（工商管理专业论文）企业内部控制制度的构建——雷德中国建立内部控制制度的研究.pdf

中文摘要 摘要：内部控制是一个古老而又充满活力的话题，其目的就是要回避风险， 建立内部控制制度就是在企业内部建立一套自我调节、自我约束的控制系统及其 运行机制和规范。自安然事件等全球性会计丑闻之后，内部控制问题引起了社会 各方面的关注。各国企业也开始纷纷剥离不实用的控制制度，着手建立融入公司 治理结构、组织构架等内容的高效实用的内控制度，旨在将企业的财务会计系统 真正的为企业的经营带来实在的利益。值得注意的是内控系统的建设或者说内控 机制的设计不但要求能解决目前公司的治理问题，同时还应有一个良好长远的预 期发展方向。所以在内控制度的构建方面，企业应多方位、多角度的进行考虑， 建立适合本企业的内控机制。本文仅以雷德中国进入中国市场后的内控建设为例， 来分析企业建立或更新内控系统的着眼点和应该注意的问题。 关键词：内部控制；体系构建；适用性 分类号： a bs t r a c t a b s t r a c t ： i n t e r n a lc o n t r o li sat r a d i t i o n a lb u td y n a m i ct o p i c ，t h ep u r p o s eo fw h i c hi st oa v o i dr i s k s t 1 1 ce s t a b l i s h m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m si st oe s t a b l i s has e to fi n t e r n a l s e l f - r e g u l a t i v e ，s e l f - r e s t r a i nc o n t r o l l i n gs y s t e m sf o rt h eo p e r a t i o n a lm e c h a n i s ma n d n o r m sw i t h i nt h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o lh a sa t t r a c t e dm o r ea n dm o r ea t t e n t i o ns i n c e t h ea n e ea f f a i rh a p p e n e da n dt h en e wc h i n aa c c o u n t i n gp r i n c i p a lc a m eo u t w i m t e r m i n a t i n gt h eu n p r a c t i c a li n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ( i c s ) ，c h i n ag r o u p sa n de n t e r p r i s e s s t a r tt od e s i g na n db u i l dan e we f f e c t i v ei c st om a k es u r et h a tc o r p o r a t i o nw i l lb e n e f i t f r o mi t sf i n a n c i a ls y s t e mi n d e e d t h en e wi c ss h o u l dc o n s i d e rv a r i o u sf a c t o r si n c l u d i n g t h ec o r p o r a t i o nm a n a g e m e n ts t r u c t u r e ，o r g a n i z a t i o ns t r u c t u r ea n da l l - r o u n db u d g e t ，a n d i tc a nn o to n l ys o l v et h ep r e s e n tc o r p o r a t em a n a g e m e n tp r o b l e m s ，b u ta l s oh a v ea d e v e l o p m e n tp r o s p e c ti nal o n gr u n s ow es h o u l dc o n s i d e rp r o b l e m si nm u l t i - a n g l e st o e x t e n dt h ef u n c t i o no ff i n a n c i a lc e n t e rw h e nw eb u i l da na p p r o p r i a t ei n t e m a lc e n t e r s y s t e m t i l i se s s a yw i l lt a k ea m e r i c a nr i g h tg r o u pe s t a b l i s hi c sa sa ne x a m p l et ot a l k a b o u tw h a tw es h o u l dc o n c e r nm o s ti nb u i l d i n ga ne f f e c t i v ei c s a n a l y s i so ft h ef o c u s a n dk e y p o i n tf o rt h ee n t e r p r i s et oe s t a b l i s ho ru p d a t et h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；s y s t e mb u i l d i n g ；f a c i l 时” c l a s s n o ： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解北京交通大学有关保留、使用学位论文的规定。特 授权北京交通大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名 婵醐：利哪岁日 导师签名： 弹醐：猁耵月2 7 日 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或 撰写过的研究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名 签字日期：y 叫彦 4 1 年，月叠日 致谢 本论文的工作是在我的导师高莹教授的悉心指导下完成的，高莹教授严 谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢三年来 高莹老师对我的关心和指导。 高莹教授悉心指导我们完成了实验室的科研工作，在学习上和生活上都给 予了我很大的关心和帮助，在此向高莹老师表示衷心的谢意。 高莹教授对于我的科研工作和论文都提出了许多的宝贵意见，在此表示衷 心的感谢。 在实验室工作及撰写论文期间，常华、李娟等同学对我论文中的内控理论 研究工作给予了热情帮助，在此向他们表达我的感激之情。 另外也感谢家人董晓勇，他们的理解和支持使我能够在学校专心完成我的学 斗k 。 i 引言 i i 论文写作的背景和意义 2 0 世纪9 0 年代以来，企业的外部环境发生了很大的变化，对企业内部管理手 段的发展产生了巨大影响并提出了新的要求，内部控制已经成为企业经营必不可少 的工具。特别是2 0 0 2 年连续发生“安然 、“世界通讯 等财务欺诈事件之后，美 国国会出台了2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案，又被称作( 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案( 简称萨班斯法案或s o x 法案) 。该法案对美国 ( 1 9 3 3 年证券法、1 9 3 4 年证券交易法作了不少修订，在会计职业监管、公司 治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。该法案规定，目前所有在美国 上市的公司，包括在美国注册的上市公司和外国注册在美国上市的公司，都必须 遵守该法案。该法案4 0 4 条款更规定，上市企业必须保证公司管理层建立和维护 内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任体系，同时提供管理层最近财年对 内部控制体系及控制程序有效性的证明及内控机制评价报告。由此可以推论，内 部控制制度的构建和完善已经成为企业的重要经营支持，打算到美国上市，甚至 已经在美国上市的企业，都必须立即着手进行内部经营环境的治理，进行内控建 设，使企业的内控制度与经济、审计、会计有机结合，并具有长远的发展意义， 以此来满足美国上市企业的要求，正是在这种背景下，内控体系构建成为很多企 业的首要任务。 但是我国的内部控制研究尚处于初级阶段，对内部控制的认识与国外相比还 存在着一定的差距。虽然我国企业在长期的实践中总结出了一些行之有效的内部 控制措施和方法，但是缺乏对内部控制的总体研究，内部控制机制和制度都很不 完善。现实中存在着大量的企业经营失败、会计信息失真及不守法经营的情况， 这在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺乏或失效。加入w t o 后，面对经济 全球化和瞬息万变的外部环境，我国企业将面临着更加严峻的挑战，企业必须建 立和完善内部控制制度，才能增强企业的竞争力，才能在日益激烈的竞争中求得 生存和持续发展，以实现其经营目标。因此建立全方位的内部控制制度已经成为 我国企业当前的一项紧要任务。 建立合理长效的内部控制制度无论从宏观还是从微观来讲，都具有十分深刻 的意义。从微观来讲是目前每个股份制企业保证经理人的合理行权及股东合理权 益的公认重要手段。这一制度建立的恰当与否直接关系到公司治理、股东的权益， 做好内控的建设和实施是企业正常高效运转的保证。从宏观来讲，合理建设内部 控制制度，是满足上市公司内部控制评价报告制度要求、促进资本市场健康发展 的客观需要。本文主要是从建立内控制度的微观意义层面上来探讨企业建立内控 制度的必要性与完善措施，具有一定的理论意义和现实意义。 1 2 论文的研究方法和思路 本文采用案例研究的方法，以美国雷德生物科技产业集团进入中国市场，进 行企业内部经营环境治理，构建内控体系为案例，从内部控制制度的概念、作用、 理论发展、目标、要素等理论内容入手，通过阐述雷德集团在中国保健品市场的 经营背景介绍、内控体系构建的框架设计、重要实施手段等内容，将内部控制制 度建立的理论与雷德公司内控体系构建的实践紧密结合，并对雷德所采用的一些 内控措施的有效性进行了适度分析和检验，进而归纳出企业构建内控体系的一些 思路和方法，是本文拟达到的目的。 1 3 论文的结构安排 本文的结构包括六个部分：第一部分说明本文的选题背景和意义；第二部分 是对内控制度的概念、作用、目标、要素和发展阶段等相关理论进行概述，并对 国内外相关领域的研究现状进行了介绍；第三、四部分通过介绍雷德集团在经营 管理方面和内部控制方面的发展状况，对我国企业内部控制薄弱的现象进行了分 析，结合雷德集团在内控制度的建立与强化方面所采取的种种措施与手段，提出 了中国企业改进内部控制的相关建议。第五部分提出了企业内控制度建立的现实 意义；第六部分是参考文献。 2 2 内部控制的相关理论研究 2 1 企业内部控制的概念及作用 “内部控制”( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 一词，是作为审计术语出现在审计文献中的， 最早出现在1 9 3 6 年美国会计师协会发布的注册会计师对财务报表的审查文告 中，该文告对内部控制的定义为“为了保护现金和其它资产，检查簿计事务的准 确性，而在公司内部采用的手段和方法 并且指出“注册会计师在制定审计程序 时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计师制度和 内部控制越好，财务报表需要测试的范围越小。1 9 4 9 年，美国职业会计师协会所 属的审计程序委员会提出了内部控制的概念：内部控制包括经济组织的计划及经 济组织为了保护其财产、检查及会计资料的准确性和可靠性、提高经营效率，保 证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。该定义的提出，说明当时 对内部控制的认识已经远远超出了财务及会计管理的范畴。1 9 6 3 年，美国审计程 序委员会在发布的审计程度第三十二号文件中，对内部控制的定义进一步作 了说明，并将内部控制划分成会计控制和管理控制两个部分。最高审计机关国际 组织在第十二届国际审计会议上发表的总声明( 1 9 8 6 年) 中，对内部控制做出 了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和其它控制体系，包括组织结构、方法 程序和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的 准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息 。美国c o s o 委员会对内部 控制( 1 9 9 4 年) 的定义是：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施 的，为运营的效率和效果、财会报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成 而提供合理保证的过程。 所谓内部控制制度，就是作为市场主体的企业，在满足所有者利益要求和企 业自身利益的发展中形成的一种行为方式，一种机制，一种内在的接受监督并引 起和保证企业行为规范的制度和机制。广义地讲，一个企业的内部控制是指企业 的内部管理控制系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。 内控的职能不仅包括企业最高管理当局用来授权与指挥进行购货、销售、生产等 经营活动的各种方式、方法，也包括核算、审核、分析各种信息、资料及报告的 程序步骤，还包括为对企业经济活动进行综合计划、控制、评价和监督而制订或 设置的各项规章制度。因此，内部控制贯穿了企业经营管理活动的各个方面，只 要存在企业经济活动和经营管理，就需要有相应的内部控制。 内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是随着企业对内强化管理 对外满足需要而不断丰富和发展起来的。1 9 3 4 年美国证券交易法使用“内部 会计控制”的术语，作为根除“大危机 中虚假会计信息泛滥的根本措施之一。 1 9 4 9 年美国注册会计师协会( aic pa ) 在一份特别报告中，首次将内部控制界定 为“一个企业为保护资产完整、保证会计数据的正确和可靠、提高经营效率、贯 彻管理部门既定决策，所制订的政策、程序、方法和措施。 按照这个定义，内部 控制一开始就突破了财务会计的范围，包括了成本、预算等项内容。1 9 5 8 年会计 程序委员会发布独立审计人员评价内部控制的范围的报告，其中将内部控制 分为内部会计控制和内部管理控制，这就是人们所熟知的内部控制制度“二分法 的由来。1 9 8 6 年最高审计机关国际组织( in t osai ) 在第1 2 届国际审计会议 上发表总声明，赋予内部控制新的涵义，即“作为完整的财务和其他控制体系， 包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理者根据总体目标而建立的，目 的在于帮助企业的经营活动合理化，具有性、效率性和效果性；保证管理决策的 贯彻；维护资产和资源的安全；保证会计记录的准确和完整，并提供及时、可靠 的财务和管理信息。 这个概念相当的宽泛，几乎达到无所不包的地步。1 9 8 8 年a ic pa 发布审计准则公告第5 5 号，将内部控制界定为“为合理保证企业特 定目标的实现而建立的各种政策和程序 ，在结构上由控制环境、会计制度和控制 程序三个要素组成。1 9 9 2 年c0s0 委员会发布内部控制一整体框架的报告， 即著名的coso 报告，1 9 9 5 年aic pa 又以审计准则公告第7 8 号的形式 发表。coso 报告提出：“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为 达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法规的遵循等三个目标而 提供合理保证的过程。一同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。cos0 报告提出的这个由“三个目 标 和“五个要素 组成的内部控制的整体框架，得到公司董事会、管理当局、 投资者、债权人、审计人员及专家学者的普遍认可，因而成为迄今最具权威的内 部控制的概念。 综上所述，内部控制制度的含义可以归纳为：一个单位的各级管理部门，为 了保护经济资源的安全完整，确保经济信息的真实、正确，利于协调经济行为， 控制经济活动，利用单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成 一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之组成一 个严密的、较为完整的体系。 恰当地运用内部控制系统，有利于企业改善经营活动，提高工作效率及经济 效益。内部控制是否合理有效，是企业经营成败的关键，其主要作用有： ( 1 ) 统合作用：在一个企业中，虽有不同的作业单位，但要达到经营目标，必 须全面配合，以发挥整体团队作用。内部控制正是基于这种指导思想，利用会计、 4 统计、业务、审计等部门的制度、规定及有关资讯、报告等作为基本依据，以实 现统合与控制的双重目的。 ( 2 ) 制约与激励作用：内部控制着眼于各项业务的执行是否符合企业以及既定 的规范标准，使企业的各项经营活动做到活跃而有序，达到预期效果。由此可见， 内部控制对管理活动能发挥制约作用；严密的监督与考核，能够真实地反映工作 实绩，并可以稳定员工的工作情绪，激发他们的工作热情及潜能，从而提高工作 效率。 ( 3 ) 促进作用：内部控制要重视制度设计和控制原则的应用，了解业务部门的 实际工作动态，及时发挥控制的影响力，使之扬长避短，如期达到管理目标。 2 2 企业内部控制的理论发展 企业内部控制制度的理论发展，大致经历了以下过程：2 0 世纪4 0 年代的内部 牵制阶段；2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代初的内部控制阶段；2 0 世纪7 0 年代的内 部控制结构阶段；2 0 世纪9 0 年代以后的内部控制整体框架阶段。 ( 1 ) 内部牵制阶段 内部控制在2 0 世纪4 0 年代以前，人们一般采用内部牵制这一概念。它是以 提供有效的组织和经营手段，用来防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。 “内部牵制”制度的出现最早可追溯到数千年之前。在公元前3 6 0 0 年以前的美索 不达米亚文化时期，就己经出现内部牵制的一些做法。在我国西周时代( 公元前1 1 0 0 年一前7 7 0 年) ，为防止贪污盗窃和弄虚作假就采取了分工牵制和交互考核办法。 其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部份业务权力的方式 进行组织上的责任分工。每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉 检查( c r o s s c h e c k e d ) 或交叉控制( a c r o s s c o n t r o l l e d ) 。设计有效的内部牵制以便使每 项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制 机能永远是一个不可缺少的组成部分。内部牵制机能的执行大致可分为实物牵制、 机械牵制、体制牵制、簿记牵制等四类。 ( 2 ) 内部控制阶段 随着经济的发展，2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，在内部牵制的基础上，产生了 内部控制的概念。1 9 4 9 年，美国注册会计师审计程序委员会发表了一份题为内 部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性的特别报告， 第一次正式提出了内部控制概念，并于1 9 5 0 年在世界上第一次将内部控制列入政 府法令。所谓内部控制是指包括组织机构的设计和企业内部所采取的所有相互协 调的办法和措施。这些办法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确 5 性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理方针。它可能综合了其他领域 的活动，例如属于工程技术性质的时动研究以及基本属于生产性质的适用于检验 系统中的质量控制。并由此将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类， 这一划分方法也称为内部控制“制度二分法 。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代，受系统论、控制论等管理理论的影响，西方学术界在对内部 控制制度进行研究时，逐步发现内部会计控制和内部管理控制两者是不可分割的、 互相联系的，于是提出了内部控制结构概念，认为企业的内部控制结构应该包括 控制环境、会计制度和控制程序三部分。西方会计审计界研究的重点也逐步从一 般涵义向具体内容深化，从而出现了内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 的概 念。其标志是美国注册会计师协会于1 9 8 8 年5 月发布的审计准则公告第5 5 号。 在公告中，以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度 。内部控制结构概念 的提出、颁布和实施可以视为内部控制理论研究的一个新的突破性成果。企业的 内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程 序。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段 1 9 9 2 年9 月，美国注册会计师协会与美国会计学会、财务执行官协会、国际 内部审计师协会和管理会计师协会共同组成的资助组织委员会颁布了指导内部控 制实践的纲领性文件内部控制一整体框架，并于1 9 9 4 年进行了增补。这份报 告可以说是内部控制发展史上的又一里程碑。该整体框架提出了内部控制包括控 制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五个要素。从上述五个要素的 基本内容上来看，内部控制整体框架与内部控制结构论相比有以下特点：一是突 出了“风险评估 要素；二是突出了“信息和沟通 要素；三是突出了对内部控 制过程的监督。整体框架理论认为：内部控制是企业董事会、经理阶层和其他员 工实施的，为营运效果、财务报告可靠性、相关法令遵循性等目标达成合理保证 的过程。同以往的内部控制理论及研究相比，整体框架理论提出了许多新的见解： 如强调内部控制是一个系统的动态过程；明确了对内部控制的责任；将内部控制 分为了与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目 标；强调风险意识、成本与效益原则等内容。 2 3 企业内部控制的目标 管理从属于企业一般性目标的实现，而控制则既要了解经营管理的总体目标， 又要了解各个管理阶层的个别目标，即要把各种经营活动分解成一个或几个循环 6 加以考察。循环包括处理一个特定交易或业务所需要的一切特定活动( 诸如验证、 分类、记录、报告、信息等活动) 。循环应与单位的组织和职责分工相一致，应与 组织的总体目标相配合，以促成总体目标的实现。因此，控制的基本目标，都是 为了保证单位完成自己的工作任务，或者达到目的的，它具有实用性。虽然对内 部控制的目标有多种多样的提法，但最为主要有以下几个方面： ( 1 ) 维护资产的安全、完整及有效使用； ( 2 ) 保证各种管理信息的存在、可靠与及时提供； ( 3 ) 尽量减少不必要的成本、费用，以求盈利； ( 4 ) 保证下放的各种职责得到圆满履行，提高各项工作作业的效益或效率； ( 5 ) 预防或查明错误和弊端，为管理政策的制定寻找依据； ( 6 ) 履行各种法律义务。 国际审计准则6 中规定内部控制是单位的管理人员为帮助达到管理人员的 目标而采用的组织计划和全部方法与程序，在尽可能实行的范围内保证其业务经 营的顺序和有效性，包括严格遵守管理政策，保护资产，预防和揭发舞弊和错误， 保持准确和完整的会计记录，以及适时编制可靠的财务资料。内部控制具体目标 有以下四个方面： ( 1 ) 依据管理人员一般的或特殊的标准来完成经济业务； ( 2 ) 在完成经济业务的会计期间，将全部经济业务以正确的数额及时记入适当 的账户，从而完成允许的公认会计政策范围内编制的财务资料并保持对资产应 负的责任； ( 3 ) 只有根据管理人员的批准方可动用资产； ( 4 ) 对资产做出负责的记录，在合理的间隔时间与现存的资产相比较，并对发 生的任何差异采取适当的行动。 世界最高审计机关组织内部控制准则中规定，内部控制目标主要有以下 几个方面： ( 1 ) 配合组织任务，使各项作业均能有条不紊，且更经济有效地动作，并提高 产品与服务的质量； ( 2 ) 保证资源，以避免因浪费、舞弊、管理不当、错误、欺诈及其他违法事件 而遭致损失； ( 3 ) 遵循法律、规章及各项管理作业规定； ( 4 ) 提供值得信赖的财务管理资料，并能适时允当地揭露有关资料。 c o s o 报告认为：每一个企业均要确定其管理理念，制定其计划达成的目标， 以及达成目标的策略。单位计划完成的目标，可以是单位的整体的目标，也可以 是单位内某特定作业的目标。虽然有些目标是专门针对某特定单位而设，但是还 是有些目标为大家所公认。如下面三个方面目标，即为大多数企业所公认的目标： 7 ( 1 ) 营运目标与企业有效率及有效果地使用资源有关的目标； ( 2 ) 财务报导目标与编制可资信赖的对外财务报表有关的目标； ( 3 ) 遵循法定目标与企业个体遵循相关法令有关的目标。 上述分类，不影响各类目标实现的独立性，也不影响其实现的重叠性。一项 内部控制措施，可能有助于某一类目标的实现，也可能有助于两类或三类目标的 实现；一类控制目标，可能有一方面的控制措施就能促其实现，也可能要有多方 面措施才能促其实现。财务报导目标及法令遵循目标，一般都可以通过强化内部 控制手段实现，健全与有效的内部控制可以提供合理的担保。而营运目标的实现， 则并非完全在单位掌握之中，因为单位无法掌握影响营运实现的多种外部因素。 只有当管理者和监督者都能及时明了营运目标前进的进度时，内部控制才能提供 合理的担保。 根据c o s o 报告的观点，实现内部控制目标主要依据于相互关联的五个组成 要素，即控制环境、风险评估、控制活动、资讯与沟通、监督等。目标是单位欲 实现的对象，而组成要素是目标达成的必备条件。内部控制各要素与整个单位相 关，或与单位某一个部门或某一种作业有关。每一个组成要素适用于所有的目标 类别。如单位内部和外部产生的财务和非财务资讯，是资讯与沟通要素中的一部 分，这些资讯是有效管理单位营运、编制可靠财务报表及决定单位遵循相关法令 所必需。再如控制政策与程序( 即控制活动) ，其建立和执行系在确保经营计划及其 他指令能被执行，同样与所有三类目标都有关。同样，五个组成要素也与每一个 目标都有关。如对营运目标的达成，所有五个组成要素均适用，而且都重要。 2 4 企业内部控制的要素 内部控制的内容，归根结底是由基本要素组成的。这些要素及其构成方式， 决定着内部控制的内容与形式。设计内部控制，可以根据企业特征和需求，对内 部控制要素加以有机组合。c o s o 报告提出的内部控制五项要素，具有较强的理论 可取性和实践可行性，根据c o s o 报告，内部控制主要由控制环境、风险评估、控 制活动、信息和沟通、监督五个要素组成。 2 4 1 控制环境 控制环境是内部控制组成要素的基础，是所有控制方式以及方法存在和运行 的环境。它包括公司所处的外部环境( 政治经济环境、法律规定、执法机构、会 计准则、外部审计、股东、客户等) 和内部机构( 董事会及专业委员会、监事会、 8 经理及财务总监、内审机构、子公司和分支机构等) 。控制环境对于塑造企业文化、 提供纪律约束机制和影响员工控制意识有重要的作用。任何企业的核心是企业中 的人及其活动。所有人的活动是在环境中进行，它们既是构成环境的重要要素之 一，又与环境相互影响、相互作用，是一个动态的过程。因此，内部控制的环境 控制要素是推动企业发展的引擎，也是其它一切要素的核心。控制环境的因素具 体包括： ( 1 ) 诚信的原则和道德价值观 无论是企业最高管理层还是其它成员都应当做到：严格一致地保持诚信行为 和道德标准；不要盲目追求不切实际的目标，以致形成不必要的压力；对敏感职 位之间的财务分工要准确明细，以避免造成偷窃资产或隐藏不佳绩效的引诱；加 强企业的内部审核制度；发挥董事会的职能，使其客观监督企业的高层管理阶层； 提供道德方面的指导，使所有雇员在一般和特定环境下能够保持正确的判断；制 作文字化的行为准则和政策声明，将其传达给全体雇员；将诱发人们不诚实、非 法和不道德行为的动机降至最低。 ( 2 ) 评定员工的能力 管理部门须制定正式或非正式的职务说明书，逐项分析并规定各工作岗位所 须具备的知识和技能。 ( 3 ) 董事会和审计委员会 组成这两个机构须考虑的因素主要包括：成员的经验；相对于管理层的独立 性；外部董事的比例；其成员参与管理的程度；所采取措施的适宜性；对管理层 提出问题的深度和广度；他们与内部、外部审计人员的关系实质。 ( 4 ) 管理哲学和经营风格 主要内容包括：对待和承担经营风险的方式；依靠文件化的政策、业绩指标 以及报告体系等与关键经理人员沟通；对财务报告的态度和所采取的措施；对信 息处理以及会计功能、人员所持的态度；对现有可选择的会计准则和会计数值估 计所持有的谨慎或冒进态度。 ( 5 ) 组织结构 企业的组织结构是指为公司活动提供计划、执行，控制和监督职能的整体框 架。具体应考虑：组织结构的合适性，及其提供管理企业所需信息的沟通能力； 各主管人员所负责任的适当性；按照主管人员所担负的责任，判断其是否具备足 够的知识及丰富的经验；当环境改变时，企业配合改变其组织结构的程度；员工， 尤其是负责管理及监督职能的员工人数的充足程度。 ( 6 ) 责任的分配与授权 强调对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限，并为执行任务和 9 承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员，提供和配备所需的资源并确保他们 的经验和知识与职责权限相匹配，要使所有员工知道：他们的工作行为，以及职 责担负形式和认可方式，与达成组织目标的联系。 ( 7 )人力资源政策及实务 内部控制是由人来进行并受人的因素影响，保证组织所有成员具有一定水准 的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是内部控制有效的关键因素之一。 具体包括：有完善的招聘与选拔方针及操作性程序；对新员工进行企业文化和道 德价值观的导向培训：对违反行为准则的任何事项，制订纪律约束与处罚措施； 对业绩良好的员工，制订具有奖励和激励作用的报酬计划，并避免诱发不道德行 为；根据阶段性的业绩评估结果，对员工予以晋升、指导以及奖罚。 2 4 2 风险评估 风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险。企业的风险分别来 自企业的内部及外部。企业必须制定目标，制定不同层次的目标，并且必须保持 一致性。该目标必须和销售、生产、行销、财务等作业相结合。为此，企业也必 须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身所面临的风险，并适时 加以处理。控制和风险紧密相连，当企业内、外部环境发生变化时，当经济、业 务、主管机关及运行环境不发生变化时，风险也会因这些变化而来，因此企业应 特别加强对环境改变时的事务管理，处理好这些风险是非常必要的。 ( 1 ) 目标 企业的整体目标，通常是由企业的理念及其所追求的价值所决定的，而与之 相配合的是企业下一级各部门的具休目标。整体目标主要是：营运目标，包括绩 效和获利目标及保障资产的安全，使其免受损失；财务报告目标，防止对外报送 不真实的财务报告；遵循目标，企业遵循国家的相关法律法规。 ( 2 ) 风险 辨识和分析风险的过程是一种持续及反复的过程，也是有效内部控制的关键 组成要素，管理阶层须谨慎注意各部门阶层的风险，并采取必要的管理措施。企 业的风险一般是由外部因素和内部因素所产生的。外部因素包括：科技发展；顾 客的需求或预期改变；竞争；新的法律和行政命令；自然灾害；经济环境改变等。 内部因素包括：信息系统处理的中断：聘用员工的品质、培训方法及激励制度： 经理人员的责任改变；企业活动的性质以及员工可接近资产的程度；董事会或监 事会不够坚定或无效等。 ( 3 ) 环境变化后的管理 1 0 经济、产业及管理的环境都是会改变的，企业的活动应随之改变。因此，风 险评估中最基本的部分，就是如何辨认已发生的改变，并采取必要的行动。这些 改变因素包括：行业环境的改变；新员工；业务迅速成长；新科技；新业务、产 品、作业；公司重组；国外业务等。 2 4 3 控制活动 控制活动是确保管理阶层的指令得以执行的政策及程序，如核准、授权、验 证、调节、复核营业绩效、保障资产安全及职务分工等。企业的管理层必须制定 内部控制的各种政策及程序，并予以执行，以帮助管理阶层保证其控制目标的实 现。这些政策及程序是针对影响企业实现目标的各种风险而采取的各种措施和手 段。控制活动在企业内的各个阶层和职能之间都会出现，企业的性质、规模、组 织方式的不同，其控制的方式也有所不同。 ( 1 ) 高层经理人员对企业绩效进行分析 管理阶层记录经营活动( 如：市场的扩展、生产过程改良、成本的控制) 的结 果，然后再与预算、预测、前期及竞争者的绩效相比较，以衡量目标达成的程度 和监督计划( 如：新产品开发、合资经营、融资行为) 的执行情况。 ( 2 ) 直接部门管理 负责某一部门的经理人员复核自己所负责部门的业绩报告，检查本部门各业 务活动的情况，以便辨认趋势。 ( 3 ) 对信息处理的控制 对信息系统的控制活动可分为两类，第一类是一般控制( g e n e r a lc o n t r 0 1 ) ， 它帮助管理阶层确保系统能持续、适当的运转；第二类是应用控制( a p p l i c a t i o n c o n t r 0 1 ) ，它包括应用软件中的电算化步骤及相关的人工程序。( 一般控制包括： 对资料中心运作的控制；对系统软件的控制；存取安全的控制；对应用系统的发 展及维护的控制。( 应用控制包括：输入控制；输出控制) 。 ( 4 ) 实体控制 保护设备、存货、证券、现金和其它资产的实体安全，定期盘点并与控制记 录所显示的金额相比较。 ( 5 ) 绩效指标的比较 把不同的几套数据资料( 如：经营数据与财务数据) 相互比较，分析它们之间 的关系，然后再进行调查与纠正。以存货为例，其绩效指标包括：购货价差、订 单中”紧急订货”比例、总订单中退货的比例。管理阶层需要调查超出计划的结果 或者不正常的趋势，辨认采购作业的目标无法达成的原因。 ( 6 ) 分工 分工即指将责任划分，再将不相容职务分派给不同的员工，以降低错误或不 当行为的风险。 2 4 4 信息和沟通 围绕在内部控制活动周围的是信息与沟通系统，每个企业都必须按照一定的 方式和时间的规定，辨别和取得适当的信息，以便员工能取得他们在执行、管理 和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息，能够更好的履行他们的职 责。企业的信息可以产生各种报告，包括与营运、财务及遵循法令有关的资料和 信息。这些信息可以反映企业的经营状况，管理层的政策及程序是否行之有效， 以便于管理层能及时采取控制的措施，避免风险。 良好的有效的沟通在企业内部是非常重要的。这里的沟通包括企业组织内部 的上下级之间的纵向沟通以及平级之间的横向沟通，还有企业与外部的沟通。沟 通不仅能确保组织中每个人均清楚的知道其所承担的特定职务和责任；业务部门 对实现控制目标、落实政策、确保控制实施负主要责任；财务部门负责辅助完成 公司的目标和检查内控程序的履行；与此同时，业务部门与财务部门应相互配合， 不断地完善内控系统，并激励在内控方面做出成绩的人员。 也就是说企业从上至下，每个员工都必须清楚承担控制责任的各种信息；必 须要了解自己在内部控制中所扮演的角色，和自己在企业中一切活动对他人工作 的影响。企业也必须要有向上沟通信息的方法，也应该有向顾客、供应商、政府 主管机关和股东进行沟通的方式。 ( 1 ) 信息系统 信息系统处理企业内部信息和外部信息。内部信息资料包括采购资料、销售 交易资料、内部营业活动资料和内部生产过程资料；外部信息资料包括显示本企 业产品的需求发生改变时，某种特定市场或行业的经济资料，用于企业生产的商 品的资料，显示顾客偏好的市场情报，竞争对手产品开发活动的信息，立法机关 与行政机关所发布的信息。企业建立良好的信息系统，必须做到；建立良好的信 息系统支持策略，信息系统与企业营运应有效的结合：选择更新信息系统的最佳 时间；有很好的信息品质。 ( 2 ) 沟通 企业的信息系统提供有效信息给适当的人员，通过沟通，使员工能够知悉其 营业、财务报告及遵循法律的责任。企业沟通包括内部沟通和外部沟通。内部沟 通需要做到：所有的员工，特别是那些负有重要营业责任或财务管理责任的员工， 除了得到用以管理其负责活动的重要资料以外，还应当得到来自最高管理层需谨 1 2 慎承担内部控制责任的清楚信息；必须让每个人清楚的知道个人所担负的特定任 务，了解内部控制制度的各项规定、它们如何生效，以及他( 她) 在控制系统中所 扮演的角色及所承担的责任；员工在其执行任务时，一旦有非预期的事项发生， 除了要注意该事项本身之外，还应当注意导致该事项发生的原因，如此才有办法 辨认潜在缺失，采取行动，并预防再度发生：员工必须知道他所负责的活动是怎 样与他人的工作发生关联的；员工必须拥有在组织中向上沟通重要信息的方法。 外部沟通应做到：顾客和供应商能经过开放的沟通管道输入重要的信息；与相关 的外部团体沟通，以便获悉关于本企业内部控制功能的重要信息；外部审计人员 对企业营业、相关业务问题及控制系统审计后，可以提供给管理阶层及董事会重 要的控制信息；政府主要机关( 如：银行或保险机关) 所报道的复核或检查的结果， 可以有效的弥补控制的缺失。 2 4 5 监督 监督是一种随着时间的推移而评估内部控制制度执行质量的过程。整个内部 控制的过程必须施以恰当的监督，通过监督活动在必要时对其加以修正。监督的 方式一般有持续监督、个别评估及综合监督等。持续监督是指在企业整个的运营 过程中的监督，主要是一些例行的管理及监督活动，以及企业员工为履行其职务 所采取的行为。个别评估的范围和频次，需要根据风险评估的大小和持续监督的 有效性来进行。企业的持续监督和个别评估统称为综合监督。在各种监督程序中 发现的内部控制的问题需要及时向上一级反映，以待进一步解决。 ( 1 ) 持续的监督活动 持续的监督活动在营运过程中发生，它包括例行的管理和监督活动，以及其 他员工为履行其职务所采取的行动。持续监督活动包括：负责营运的管埋阶层 ( o p e r a t i n gm a n a g e m e n t ) 在履行其日常的管理活动时，取得内部控制系统持续发 挥功能的资料，当营运报告、财务报告与他们所得到的资料有大偏离时，可对报 告提出质疑；来自外界团体的沟通，可以验证内部信息的正确性，并能及时反映 问题的所在：适当的组织机构及监督活动，可用来辨识缺失；各个职务的分离， 使不同员工之间可以彼此相互检查，以防止舞弊；把信息系统所记录的资料同实 际资产核对：内、外部稽核人员定期提出强化内部控制系统的建议；培训课程、 规划会议和其他会议，可把控制是否有效的重要信息反馈给管理阶层；定期要求 员工陈述他们是否了解企业的行为准则，并加以遵守，对于负责业务和财务的员 工，则要求他们陈述某些特定控制是否都予执行，管理阶层或内部稽核人员还必 须验证这些陈述是否确实。 ( 2 ) 个别评估 尽管持续监督程序可以有效的评价内部控制体系，但企业有时需要组织例外 评估以直接监视控制系统的有效性，这种做法可评估持续性监督程序。评估的范 围和频率，视风险的大小及控制的重要性而定。 ( 3 ) 报告缺陷 内部控制的缺失应由下往上报告，某些缺失应报告给高层管理阶层及董事会 知道。 总之，以上内部控制的五个要素相互关联，形成一个整体。这个整体对内部 环境及外部环境的改变做出一个动态的反应，五要素的主要内容如下表。其中控 制环境的设计与运作，不仅会影响企业的整体活动方式，而且对企业目标制定与 风险的评估、控制活动、资讯沟通系统以及监督活动都会产生重大的影响。企业 的控制环境受企业的历史和其组织文化的影响，但同时控制环境也会影响员工的 控制意识。无论企业的性质如何，其组织内部的不同层面都会面临来自企业内部 及外部的各种不同的风险。风险能够影响到企业的存活能力、财务方面的稳固及 其产品、服务及员工的整体品质。企业的管理层必须要做到将风险维持在一个合 理的水平上。辨别和分析风险的过程是一个持续反复的过程，也是有效内部控制 制度的关键。企业的管理层在进行风险评估后，控制活动可以确保管理者根据评 估出的风险而制定出的指令被相关员工有效的贯彻及执行。那么怎样才能使企业 管理者的指令得到贯彻呢? 这就需要这些指令及一些必要的资讯按照某种形式在 某种时限内几十传送给那些借这些资讯而履行其控制责任和其他责任的人员。这 就体现出资讯与沟通要素的重要性。而整体内部控i t , j , , j 度之所以能够确保持续有 效运作，是由于有监督这个过程。这是由适当的人在适当及时的情况下评估控制 的设计和运作，并采取必要的行动。 2 5 内部控制理论的国内外研究现状 2 5 1国外内部控制理论研究现状 在西方，内控制度的概念是具有历史性，并且是随着经济的发展而逐渐发展 和完善起来的。 首先美国，其在企业建立内部控制标准体系已经成为一项国际惯例，最具影 响力的当属美国c o s o 委员会于1 9 9 2 年提出的内部控制综合框架公告。2 0 世纪初， 随着股份公司规模的日益扩大，所有权与经营权的进一步分离，企业经营管理的 实践中逐步出现了一些组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，为了纠错 1 4 查弊，有些企业建立了简单的内部控制制度。最早涉及内部控制的职业文献是1 9 2 9 年美国注册会计师协会和联邦储备委员会( 1 m ) 修订发布的会计报表的验证 ( v e r i f i c a t i o no f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) ，而最早定义内部控制的是1 9 3 6 年发布的独 立公共会计师对会计报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sb y i n d e p e n d e n tp u b l i c a c c o u n t a n t s ) ，该文件将内部控制定义为”为了保护公司现金和其 他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。5 0 年代以后，全球的市场竞争的加剧，促使内部控制扩大到企业内部各个领域，其 内容也愈加丰富。c o s o 委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n