（国际法学专业论文）一般性反避税规则研究.pdf

内容摘要 内容摘要 税法作为关涉围家和纳税人财产分配的法律，主要解决两个问题：一是国家 通过税法所确定的纳税人缴税义务，保障国家的收入，从而确保税收国家的财政 基础；二是限制国家对于人民财产权的过分介入，保证社会经济活动在一定程度 上的自由。税法中的反避税问题集中反映了这两个矛盾的解决。一方面，打击税 收规避，保障国家财政来源，是反避税措施的最直接目的；另一方面，税法还应 当尽量为纳税人的正常经济行为留出足够的自由空间，维护纳税人的f 当权益。 如何将两者很好的结合起来，一直都是困扰立法者和学术界的一个难题。而一一般 性反避税规则作为一些国家税法中新确立的制度，已经彰显出其在解决避税问题 与维护纳税人权益两方面综合协调的独特优势。因此，有必要对其加以研究，以 期为解决我国现实面临的避税问题提供一种新的思路与途径。 本文内容共分三个部分。第一章是关于一般性反避税规则的法理分析。首 先，笔者将一般性反避税规则与传统的反避税方法相比较，分析各自的利弊， 得出制定一般性反避税规则的必要性。接下来，介绍了一般性反避税规则的构 成要素。其中，对避税问题从多方面进行了阐述，因为只有对避税有所界定， 一般性反避税规则才有了得以适用的对象和根基。_ i l # i - ，还对一般性反避税规 则与法治、一般性反避税规则与特殊性反避税规则相互之问的关系进行了分析 和探讨。第二章内容介绍了有关国家关于一般性反避税规则的立法和实践情况。 其中包括澳大利亚、西班牙、加拿大、德国、法国等几个国家的立法规定和实 践运行情况。此外还列举了加拿大法院关于一般性反避税规则的两个典型判例， 用一正一反两个案例说明了加拿大司法机关如何将一般性反避税规则适用于具 体案件的解决之中。第三章则是关于我国制定一般性反避税规则的立法建议。 笔者从分析一般性反避税规则的可行性入手，提出了我国一般性反避税规则立 法的设计构想，同时，辅之以相关的配套机制，使得一般性反避税规则最终成 为一套切实可行的反避税工具。 关键词：避税；实证分析；立法设计 a b s t r a c t a b s t r a c t a st h el a wr e l a t e st ot h ep r o p e r t yd i s t r i b u t e db e t w e e ns t a t ea n dt a x p a y e r s ，t h e t a xl a w sm a i nt a s k si n c l u d et w oa s p e c t s ：f i r s t ，t h r o u g ht h eo b l i g a t i o no fp a y i n gt a x t os t a t e ，t h et a xl a wg u a r a n t e e st h es t a t e sr e v e n u ea n df i s c a lb a s e ；s e c o n d ，t h et a x l a wc a np r e v e n tt h es t a t ef r o mi n t e r v e n i n gt h ep e o p l e sp r o p e r t yr i g h t su n d u l ya n d e n s u r et h es o c i a le c o n o m i c a c t i v i t y s f r e e d o mt oac e r t a i n d e g r e e t h e a n t i a v o i d a n c ei s s u ei nt h et a xl a wr e f l e c t si n t e n s i v e l yt h er e s o l u t i o no ft h e s et w o c o n t r a d i c t i o n s o nt h eo n eh a n d ，t h ea n t i a v o i d a n c er u l ec a nc r a c kd o w nt h e a v o i d a n c ea c t i v i t ya n dg u a r a n t e et h es t a t e sr e v e n u es o u r c ei st h ed i r e c tp u r p o s eo f t h ea n t i - a v o i d a n c em e a s u r e s ；o nt h eo t h e rh a n d ，i tl e a v e sa sm u c hr o o ma sp o s s i b l e f o rt h et a x p a y e r sn o r m a le c o n o m i ca c t i v i t ya n ds a f e g u a r d st h et a x p a y e r sl e 百t i m a t e r i g h t sa n di n t e r e s t s h o wt op u tt h e s et w op r o b l e m si nas t a t eo f b a l a n c eh a sa l w a y s b e e nad i f f i c u l tp r o b l e mf o rt h el e g i s l a t u r ea n da c a d e m i cc i r c l e s f o r t u n a t e l y , t h e g e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l e ( g a a r ) t h a ti sa d o p t e db ys o m es t a t e sh a ss h o w ni t s u n i q u es u p e r i o r i t yi nc o o r d i n a t i n gt h ea v o i d a n c ep r o b l e ms o l u t i o na n ds a f e g u a r d i n g t h et a x p a y e r sr i 曲t s t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt om a k eas t u d yo ft h i sn e wr u l ea n d ih o p ei tw i l lp r o v i d ean e wt h i n k i n ga n dm e t h o dt os o l v eo u rc o u n t r y st a x a v o i d a n c ep r o b l e m t h i sa r t i c l ec o n s i s t so ft h r e ep a r t s t h ef i r s tc h a p t e ri sa b o u tt h ej u r i s p r u d e n c e a n a l y s i so ft h eg a a r f i r s t l y , t h ea u t h o rc o n t r a s t st h eg a a rw i t ht h et r a d i t i o n a l a n t i a v o i d a n c er u l e ， a n a l y z i n g t h e s et w or u l e s r e s p e c t i v ea d v a n t a g e s a n d d i s a d v a n t a g e s ，a n dt h e nc o n c l u d e st h en e c e s s i t yt oa d o p tag a a r n e x t ，t h ea r t i c l e p r e s e n t st h ec o m p o n e n te l e m e n t so fag a a ra m o n gt h e m ，t h ea v o i d a n c ep r o b l e m i se l a b o r a t e df r o md i f f e r e n ta s p e c t s t h er e a s o nw h ye x p l a i nt h ea v o i d a n c ep r o b l e m i nd e t a i li st h a tt h ea v o i d a n c ei st h eo b j e c ta n dt h eb a s et ot h ea n t i a v o i d a n c er u l e a p p l i e d b e s i d e s ，t h i sa r t i c l ep r o b e si n t ot h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h eg a a r a n dt h e r u l eo fl a w , t h eg a a ra n dt h es p e c i a la n t i - a v o i d a n c er u l e t h es e c o n dc h a p t e r p r e s e n t s s o m ec o u n t r i e s l e g i s l a t i o na n d p r a c t i c e s i t u a t i o na b o u tt h e g a a r ， i n c l u d i n ga u s t r a l i a ，s p a i n ，c a n a d a ，g e r m a n ya n df r a n c e i nt h em e a n t i m e ，t h e a r t i c l ea l s og i v e st w ot y p i c a lp r e c e d e n t sa b o u tg a a rw h i c hw e r ed e c i d e db yt h e c a n a d ac o u r t s u c ht w od i f f e r e n tj u d g m e n t si l l u s t r a t eh o wt h ec a n a d ac o u r ta p p l i e s 一般性反避税规则研究 t h eg a a rt ot h ep a r t i c u l a rc a s e s t h et h i r dc h a p t e ri sa b o u tt h el e g i s l a t i o n s u g g e s t i o no nc h i n a sa d o p t i o no fag a a r b e g i n n i n gw i t ht h ef e a s i b i l i t yo fa g a a ri nc h i n a ，t h ea u t h o rs u g g e s t st h ed e s i g np r o p o s i t i o no fag a a ri nc h i n a s t a xl a w a tt h es a m et i m e ，t h el e g i s l a t u r es h o u l de n a c tt h es u p p o r t i n gm e a s u r e sa n d m a k et h eg a a rb e c o m eap r a c t i c a la n df e a s i b l ea n t i a v o i d a n c et 0 0 1 k e y w o r d s ：a n t i - v o i d a n c e ；p r a c t i c a la n a l y s i s ；l e g i s l a t i o nd e s i g n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。木人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：冱马 血。厶年争月；。曰 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦| 、j 大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“”) 日期：。年铲月j o 日 日期：嘶年厂月7 日 导吉 导言 改革开放以来，我国国民经济发展迅速。境内工业企业的数量与产值都在以 飞快速度的不断递增，外商投资企业的增长尤为迅猛。然而，在这普遍繁荣的背 后，却有大量的内外资企业账面财务长期亏损，从而使其得以免于或者减少缴纳 应纳的所得税。是什么原因导致出现这种相互矛盾的现象昵? 国家税务总局在几 次有关企业避税问题的会议上指出，有相当一部分企业利用国内税法上的漏洞， 想方设法采取各种手段，达到减轻甚至避免缴纳应负的所得税义务。据估算，国 家每年因为这类企业从枣避税活动而流失的税款高达数百亿人民币。也因此， 国家税务机关的反避税工作力度不断加大，学术界对于反避税问题的研究也逐渐 增多。 然而，令人遗憾的是，目前我国的反避税措施还相当薄弱，反避税工作的范 围也主要集中在外商投资企业领域。国内学者对于避税问题的研究也大部分集 中在国际避税领域，且经济上的避税形式的介绍比较多，法学的理论研究较少。 在反避税对策研究e ，立法的建议一般也停留在针对现有避税方式所提出的具 体反避税措施上。笔者经过长期的观察和思考，发现在反避税问题上，许多西 方国家的做法比较成熟有效，尤其是一些国家所采用的一般性反避税规则，在 解决避税问题上可谓另辟蹊径，并且取得了较为良好的效果，为我们解决避税 问题提供了一种新的思路和方法。为此，笔者决定对其作一番研究，并以毕业 论文的形式总结出来。 由于采用一般性反避税规则的国家大部分都是西方国家，现有的研究资料 也基本 二以英文为主，故而在写作的过程中，就必然要采用比较研究的方法， 介绍国外的一些制度和做法，以期对我国的反避税立法有所借鉴。同时，对我 国的反避税立法也提出了一些粗浅的建议和认识。囿于笔者的能力有限，在某 些问题上的探讨也尚欠深入，希望以此为端，引发学术界和实务部门对此问题 的更多关注和讨论。 国家税务总局国际税务司副司长王裕康曾告诉记者，中国每年仅冈跨国企业避税而损失的税收收入约为 300亿元。资料来源：htto：newstomcom10023291200566-2195454html，200592。 2 般性反避税规则研究 第一章一般性反避税规则的法理分析。 第一节为何需要制定一般性反避税规则 在现代社会，财政是一个国家存在和发展的经济基础，而税收则是财政的源泉。 没有了税收，财政会将成为无源之水，国家也无从实现其政治统治和经济调控的职 能，整个社会也将变成一盘散沙。任何国家在任何历史时期，都不能没有财政收入， 因而不能没有税收，税收对于维持国家这种社会组织形式的存在，其重要性不言而 喻。然而，在税收法律关系中，作为税收课征对象的纳税人，其负担的是无偿向国 家缴纳税款的义务，国家征税权行使的直接后果会导致纳税人拥有财富的减少。基 于人趋利避害的自然理性，实现自身利益的最大化，躲避不利利益最大化之后果， 就成为了纳税行为主体的内在需求。“避税”行为也就应运而生。 避税的结果会导致国税收的流失，直接损害了税收的财政职能，国家的经 济根基也随之动摇。那么，作为政府而言，维护财政收入的稳定，保障国家政治 经济的正常运转，乃是政府职能的重要组成部分。针对避税行为的特点，国家必 然要运用一切必要与可行的手段，从立法、司法以及行政等各个方面采取措施以 阻止避税，从而保证整个社会经济的有序发展。 就立法手段而言，国家立法机关可以制定一般的税收法典或者税收单行法 律，里面规定针对某种特定避税形式的反避税条款，对纳税人的避税行为加以 规制。这种针对性较强的反避税立法方法使用范围最广，也是最为传统的对策。 但现实存在的问题是，税法独有的设计与表达风格造成了立法上的不足。由于 税法通常需要体现国家对于经济调控的政策倾向，甚至需要包括一定的政治利 益妥协( 两方多党制国家尤为明显) ，同时，又要试图将那些可预见到的法律滥 用情形包括进来并加以防范，这就给法律的起草者提出了很高的要求。立法者 不得不运用高度技术性、规范性的术语，复合型的定义以及叠加型的限定条件 等手段，从而制定出既具有较高程度准确性，又将许多的税收政策涵盖其中的税 一般性反避税规则( g e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l e ，以下简称g a a r ) ，足指在税法中作出总体规定的适用 十规制各类税收逃避行为的条款。其特点在于不是针对某一特定的避税类型做山规定，而是运用宽泛的民 法概念或经济概念，将所有u 能以避税为目的的行为都加以涵盖，从而加强司法机关和税务行政机关打反 避税活动中的裁量权和灵活性。 第一章一般性反避税规则的法理分析3 收法律。o 在这种情况下，税法中就不可避免地会存在疏忽、缺漏、不一致甚至 矛盾的地方。另一方面，通过不断修订现行法律解决避税问题的方法也存在很多 无法克服的弱点。一是法律相较丁实践往往存在一定的滞后性，立法机关难以及 时充分地对市场化很强的避税交易做出反应：二是这种滞后必然会造成国家税收 巨额的损失。因此，坐观其变、亡羊补牢的方法无疑是代价沉重的；三是不断地 对税法个别条款进行修订还会造成立法过于琐碎化，导致法律存在不稳定性。 就司法手段而言，各国通常采用法院在审理相关的税务案件过程中总结出来 的独特的学说或原则，或者依靠法官对于法律含义进行解释的方法，。以求解决 避税问题。但由于税法本身晦涩难懂、专业性很强，法官在处理税务案件上的工 作量无疑会很大。例如，法官需要解释税收法律条文的含义，以阐明条文本身所 包含的特定税收政策；需要奄明纳税人在交易安排中设定的权利和义务，从而对 交易进行定性等等。且不论法官在个人素质和能力方面的差异对于分析和处理这 些问题所造成的影响，单是通过个案解释税法的方法就显得不是非常可靠，因为 法官无法对于这些问题形成一个系统的、致的答案，不同的法官对于不同的案 件也不可能总是持有相同的观点。 行政手段则是指立法机关赋予行政机关对于规避税收结果的调整权，其所具 有的效率高、灵活性强等特点不容忽视。然而，行政机关的不尽职责或者滥用权 力也是导致反避税工作不能有效开展的原因之，这种情况在发展中国家存在， 两方发达国家也面临同样的问题。如果行政机关认为他们对于法律所未涵盖的避 税形式缺乏立法授权，进而不愿在这个问题上花太多的精力，或者虽没有授权， 仍想方设法去征税导致破坏税收法定主义，相信这两种结果都不利于反避税工作 的顺利进行。 最后，需要引起重视的一个问题就是纳税人在税收领域所表现出来的极大的 创造性。j f 如w h e a t c r o f t 所讲，“在其他法律领域，人们习惯于沿着已经踩好的 道路前进；在税法领域，却总是试图寻找新的路径。”。任何法律制度都与公民的 切身利益休戚相关，因而必然会有来自各方面的压力，而这种压力对于税法制度 v 圈若尼税法的起草与设汁 m 】围家税务总局政策法规i d 译，北京：中国税务出版社，2 0 0 4 7 6 1 0 1 许多国家的司法机关在长期的审判实践中，针对避税问题总结出丁各自独特的学说，例如德国的“经济 观察法”( t h ew i r t s “a f t l i c h eb c t r a c h t u n g s w e i s e ) ，荧周的“商业目的”原则( t h eb u s i n e s sp u r p o s ed o c t r l n e ) 、英 陶的“实质高于形式”学说( s u b s t a n c eo v e rf o r m ) 等。 w h e a t c r o f tg s at h ei n t e r p r e t a t i o no ft a x a t i o nl a w sw i t hs p e c i a lr e f e r e n c et of o r ma n ds u b s t a n c e f a lc o o p e r ，g r a e m est a x a v o i d a n c ca n d t h e r u l e o f l a w 【c 】a m s t e r d a m ：i b f dp u b l i c a t i o n s ，1 9 9 71 7 4 一般性反避税规则研究 似乎更为沉重，因为税法对于国家的每个公民几乎都有影响( 包括相当一部分的 外围居民) ，直接关系到每个人的经济状况和可支配收入的多少。寻求经济利益 最大化、税赋最小化，成了纳税人永远追求的目标。 基于上述缘由，可以看出要从根本卜解决避税问题几乎没有可能，因为纳税 人总是走在国家的立法和司法前面，国家只能被动地加强事后补救措施，不可能 也小应该限制纳税人的经济活动，否则，社会经济的f 常运转也无法进行。那么， 有没有一种既能在最大程度上规制避税，又不至于对纳税人的经济创造性造成过 分抑制的反避税方法? 考察了当今世界各国的反避税立法，笔者发现许多国家已 经由过去传统的反避税立法模式转向了采取新的立法模式采用一般性反避 税规则。与以往的反避税方法相比较，一般性反避税条款克服了其固有的些缺 点，为解决避税问题提供了一种新的思路和方法。 立法方法 二，一般性反避税规则不是对某种具体的避税行为加以界定，而是 通过对避税行为的本质特征加以描述的方法，将所有的避税行为都涵盖进来，这 样，由于立法上所具有的概括性和前瞻性，对于那些创新的、迂回复杂的避税行 为，一般性反避税规则都能够加以规制，避免了闲为以往避税概念的单一所造成 的适用范围过窄的缺点。同时，这种立法方法也可以避免过于频繁地对法律进行 修订。因为这些修修补补的规定，很可能互相存在抵触，甚至可能在限制某种行 为的同时，创造了某个新的可被利用的空间，一般性反避税规则因其在立法设计 上的适应性，克服了由于税法的不断修订所引起的不确定和不稳定的问题。 至于司法机关通过长期形成的判例学说或税法解释来解决避税问题，也存在 诸多的缺陷。一方面，这些司法判例对避税行为否定的侧重点不同，有的注重对 避税行为的态度分析，有的注重对避税行为的要件分析，有的注重在立法的基础 上对要件进行解释，。从而难以形成一个全面系统的原则或学说；另一方面，法 律的解释在实践中也存在不一致的现象，而且司法判决都是建立在个案基础之 上，每个案件的具体情况各不相同，导致后来法官对于先例的梳理和分析也有所 差异，有时会影响到从整体上系统综合地把握避税问题。相反的，通过制定一般 性反避税规则，在立法中对于避税行为予以澄清界定，可以形成一个完整清晰的 概念，从而为法官的理解和运用提供一个系统性的指导性意见。同时，在立法中 1 品一股反避税条款；刨定的必嬖性 a 】刘剑文，财税法论从( 6 ) c 】北京：北京大学m 版社r2 0 0 5 3 4 5 第一章一般性反避税规则的法理分析 5 确立一般反避税规则这种机制，可以保障规则的合法性基础，因为立法的过程就 是公众及其代表表达意见的过程，这种程序可以保障立法的民主。 在克服行政手段所带来的缺陷方面，一般性反避税规则也有自己的优辨。冈 为一般性反避税规则的制定，不仅仪包括对于避税问题的界定，同时也会规定有 税务机关的调整权、裁量权等方面的内容。且要使得一般性反避税规则在实践中 “活”起来，就离不开税务部门的执行和运用。通过这种立法授权，税务机关便获 得了行使反避税职权的法律基础，并且，在法律或行政法规中将税务机关的职权 明确化、程序化，还可以将行政权力纳入规范化的轨道，这无疑有利于国家税收 法治的建设与反避税工作的开展。总之，当传统的方法在纷繁芜杂的避税行为面 前显得力不从心时，一般性反避税措施成为国家加强税收的良策之一。 第二节一般性反避税规则的构成要素 一般而言，一般性反避税规则由以下几个方面的内容构成：避税概念的界定； 税收利益的确定；避税的判断标准应该以客观事实还是以主观状态来确定； 滥用税法的情形；税务机关对于避税结果的重新调整权等。 一、避税的界定和分析 ( 一) 避税的概念 避税行为是一般性反避税规则适用的对象，也是讨论一般性反避税条款的重 要前提。但不得不承认的是，避税是一个非常含混不清而又易于混淆的概念，要 对它作1 个清晰的定义，是非常困难的。纵观世界各围文献，关于避税之界定也 是各不相同。 在大陆法系，f 1 本学者从行为的非法性出发，将避税界定为“利用私法，卜- 的 选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况卜i ，而选择非通 常适用的法律形式。如果一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另 方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或者排除 税负，这种行为称之为避税。”这一定义里面包含了三个方面的意思：一是采 取了迂回而非正常的、合理的经济交易行为，二是达到了与采取通常法律形式 金子宏fl 奉税法j 糸理i m 刘多田等译，胡志新、刘多u j 校，北京：中国财政经济版礼，1 9 8 9 8 0 6一般性反避税规则研究 基本同一的经济结果，三是同时减轻或是排除了税负。 德国对于避税的界定主要反映在德国租税通则第4 2 条。其规定：“税 法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经 济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”这个以立法形式出现的关于避税 的条款，主要的落脚点在于“滥用”法律形成的町能性。因此，对于“滥用”的界 定成为德国税收规避判断所要解决的主要问题。 在英美法系，各个国家的规定也不完全相同。2 0 世纪5 0 年代英国的r a d c l i f f 委员会给避税的定义是一个人通过某种行为来安排他的事务以使其本应负担 的税收责任比没有这种安排的情况下要轻。”此定义关注的是行为的意图。6 0 年代加拿大c a r t e r 委员会将避税界定为：“利用法律上的某些规定或是法律上的 漏洞，试图通过合法的手段减轻税收义务，而这义务在没有采用这一措施的 情况下将会发生。”其立论基础同样建立在行为的意图之上。7 0 年代澳大利亚 a s p r e y 委员会将避税界定为：“规避行为是指，通过某种行为安排，纳税人的 收入被分配给了第三人，但第三人在获得这些收益时并未支付善意的和充分的 对价；相反地，如果纳税人不为此种规避行为，则这些被转移的收入将被以一 定的税率课税。”这一定义的表述又建立在形式的基础之上。 国际财政文献局( i n t e r n a t i o n a lb u r e a uo f f i s c a ld o c u m e n t a t i o n ) 在1 9 8 8 年 版国际避税词汇中将避税界定为：“在税收中，避税是一个用来描述纳税人 为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳 税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为 的安排，以实现规避税收的目的。”这个定义是从避税的违法性出发，认为避税 是- 4 十通过表而合法的安排获取不正当利益的行为，因而为税法所规制。该定 义代表了许多国家政府和专业人士的观点。 尽管以上各国关于避税的观点在表述上各有差异，我们仍然从中可以找出一 些避税行为的共性，那就是：( 1 ) 避税是采用了一种“人为的”安排或交易，达到 法律的形成u j 能性是指税法以外的法律( 主要是私法，也包括公法) 的形成可能性，包括法律行为、准 法律行为灶事实行为。税法中采用这个概念，主要是i 叶1 于表述j 一的方便。其字面含义是指当事人在实现自 己所欲达至的经济效果时，有选择白己所偏好的具体法律形式的自由。例如某企业欲转让自有资产，町 以采取直接出售给第三人的方式，也刈以将其折合成股权咀股份的形式转让，这些属于当事人的意思自治 范围。 关于英国、加拿大、澳人利亚等国对于避税概念的界定，资料来源于：刘剑文，熊伟税法基础理论 m 北 京：北京大学出版社，2 0 0 4 2 8 0 第一章一般性反避税规j i ! l j 的法理分析 7 利用法律上的漏洞或不足，最终使纳税人置身于法律规定管辖的范围之外；( 2 ) 纳税人“故意地”企图使自己享受到税法中所规定的某一优惠性政策，也目u 获得原 奉无法得到的税收利益( t a xb e n e f i t ) o ；( 3 ) 纳税人是通过一种复杂的、有悖常 理的结构来安排某交易活动，而这种安排本身缺乏商业上的正当理由。根据这 几个要素特征，我们可以将避税概括为：“纳税人滥用法律形成的可能性，通过 利用税法上的漏洞或税制上的差异，采用合法的却又异常的行为安排达到定经 济效果，同时获取一定税收利益的行为”。 ( 二) 避税的构成要件 关于避税行为构成的要素特征，一直都是一个非常复杂的问题。如前所述， 对于避税的界定，各国有其不同的方式。有些国家以形式为基础有些国家以 意图为基础，还有的以二者结合起来共同作为构成避税的要件。 所谓形式要件，即采取交易形式的异常性。换言之，为达成某一经济性效果， 纳税人采用了与通常方法不同的异常性方法。片常性一般存在于以下几种情况： ( 1 ) 纳税人故意制造条件使自己能够符合立法中某些体现政府倾向性政策的法 律规定，从而获得本来无法获得的税收利益；( 2 ) 使用一种表面合法、却是利用 了法律上某一漏洞的交易形式，使得纳税人可以避免适用本应适用的法律规定； ( 3 ) 通过一种不太合理的、曲折的、复杂的结构安排来组织一项交易，且其本 身缺乏商业上的合理性。这里，最终判断形式异常性存在与否的标准，应该看是 否取得了一定的税收利益，而此种税收利益在正常的情况下无以存在。 所谓主观要件，也即税收规避的意图，是指谋求舰避税法适用从而减少税负 以获得税收上利益的意图。这种意图可以被界定为一种“不适当的意图”，比如加 拿大、新西兰、英国、法国、奥地利、瑞典等国家的方法就是这样的。加拿人 所得税法第2 4 5 节( 3 ) 中将避税界定为：“( a ) 此种交易会直接或间接导 税收利益是一个英荚法上的概念，意指减少、规避或者延期缴纳府纳税款或肯增加应予退还的税款。 下文中将对其进行详细分析。 杨小强税泫总论【m 】长沙：湖南人民出版社，2 0 0 2 2 1 7 c o o p e r g r a e m esb u s i n c s sp u r p o s e ，e c o n o m i cs u b s t a n c e ，a n dc o r p o r a t et a xs h e l t e r s ：i n t e r n a t i o n a l e x p e r i e n c ew i t hg e n e r a la n t i a v o i d a n c er u l e s j 1s m ul a wr e v i e w , 2 0 0 1 ，8 3 ( 4 ) ：1 5 ：i n c o m et a xa c t ，1 9 9 4 b b 9 ( n e wz e a l a n d ) r e v e r ya r r a n 鲫：mc r i tm a d eo re n t e r e di n t o ，s h a l lb ea b s o l u t e l yv o i d a sa g a i n 吼t h e c o m m i s s i o n e rf o ri n c o m et a xp u r p o s e si f i t sp u r p o s eo f e f f e c ti st a xa v o i d a n c e ”) ；i n s t i t u t e f o rf i s c a l s t u d i e s t a xa v o i d a n c e ：ar e p o r tb yt h et a xl a wr e v i e wc o m m l t t e e r 】c a n a d a , 1 9 9 73 9 ( ”at a xd r i v e n t r a n s a c t i o ni sat r a n s a c t i o nt h a th a sa si t ss o l ep u r p o s e , o ra si t sm a i np u r p o s e , o ta so n co fi t sm a i np u r p o s e s t h ea v o i d a n c eo ft a x ”1 ：i n l a n dr e v e n u eag e n e r a la n t i - a v o i d a n c er u l ef o rd i r e e tt a x e s ：c o n s u l t a t i v e d o c u m e n t r s w e d e n ，1 9 9 8p a r a g r a p h6 6 4c t h i sr u l ea p p l i e st oa n yt r a n s a c t i o no fw h i “t h es o l eo rm a i n p u r p o s e ，o ro n eo f t h em a i np u r p o s e s ，i st a xa v o i d a n c eb yac o m p a n m ”) 8 一般性反避税规则研究 致获得一项税收利益，除非该交易被合理地认为是出于善意的目的而非获得税收 利益的目的才采用之；( b ) 此交易是系列交易中的一部分，且该系列交易会直接 或间接地导致税收利益，除非这项交易被合理地认为是出于善意的目的而非获得 税收利益的目的才采用之”。”根据该规定，假如颂交易的采用是出于善意的目 的，比如是出于特定的商业上的考虑， 或者是家庭成员之间的转移财产：， 则不 被视为避税。需要注意的是，在以意图作为判断的起点情况下，会导致认定在事 实上存在一定的困难，因为纳税人的意图肯定不会明白地表示出来。也凶为如此， 一些国家的法律认为这种目的性测试( p u r p o s et e s t ) 应该具有客观性的标准，也 即避税应该以交易的目的( p u r p o s eo f t r a n s a c t i o n ) 来认定，而非根据纳税人的主 观意图( t a x p a y e r sm o t i v eo f s u b j e c t i v ei n t e n t i o n ) 进行判定。这种交易的目的必 须以纳税人的行为以及行为在法律上、商业上和税收上的结果等客观表现山来的 要素为判断基础。一些国家的立法和司法判例也支持了这一规点。甚至有幽家 的税法将确定交易主观意图所要参考的因素明确列举 ：f _ 来，以指导司法机关及行 政机关的实践。” 此外，也有国家以形式与意图二者结合起来判定避税的存在。也就是浼，只 有当形式的异常性和意图的不正当性同时存在时，才能构成避税。比如，澳大利 亚所得税法1 7 7 d ( b ) 规定：“达成或执行此种安排或安排的任一部分的一个人 或某些人，他们这样傲的目的就是为了使有关的纳税人获得与此交易安排相关的 税收利益( 且才i 论这些达成或执行此种安排或安排的任一部分的一个人或某些人 i n c o m et a xa c t ，r s c ，c h a p t e rl ，2 4 5 ( 3 ) ( 1 9 8 5 ) ( c a n a d a ) 原文足( a ) t h a t ，b u tf o rt h i ss e c t i o n ，w o u l dr e s u l t ， d i r e c t l yn i pi n d i r e c t l y , i nat a xb e n e f i t ，u n l e s st h et r a n s a c t i o nm a yr e a s o n a b l yb ec o n s i d e r e dt oh a v eb e e nu n d e r t a k e n o ra r r a n g e d 研m a r i l yf o rb o n af i d ep u r p o s e so t h e rt h a nt oo b t a i nt h et a xb e n e f i t ；o r ( b ) t h a ti sp a r to fas e r i e so f t r a n s a c t i o n s ，w h i c hs e r i e s ，b u tf o rt h i ss e c t i o n ，w o u l dr e s u l t ，d i r e c t l yo ri n d i r e c t l y , i nat a xb e n e f i t ，u n l e s st h e t r a n s a c t i o nm a yr e a s o n a b l yb ec o n s i d e r e dt oh a v eb e e nu n d e r t a k e no ra r r a n g e dp r i m a r i l yf o rb o n af i d ep u r p o s e s o t h e rt h a nt oo b t a i nt h et a xb e n e f i t 举例说明，国内某公司为了降低运输、分销等方面的商业成本，舀：海外某发展中凰家投资设立，工厂及 子公司等营业机构，由于谚技醍中国家经济较为落后，原材料、劳动力、运输成本都较为低廉，并n 所得 税率较低，那么，在纳税年度末，总公司不要求予公司将所获利润汇同，而保留于该于公司所在的东道周， 这样，该公司就在达到j e 商业目的的同时又出现_ 税负降低的结果，而且此种交易安排是善意的、并? 惟以 避税为土要目的的，所以刁i 视为避税。 家庭成员之间转移财产一般没有任何商业卜的目的，也小具有逃避税收的日的，所以小具仃违法性。 a v e r yj o n e s ，j o h nen o t h i n ge i t h e rg o o do rb a d ，b u tt h i n k i n gm a k e si ts o - t h em e n t a le l e m e n ti n a n t i a v o i d a n c el e g i s l a t i o nf j l b r i t i s ht a xr e v i e w , 1 9 8 3 ，9 i n c o m et a xa c t ，rsc ，c h a p t e r1 ，2 4 5 ( 3 ) ( 1 9 8 5 ) ( c a n a d a ) ；n eq u e e nuc o n t i n e n t a lb a n kl e a s i n g c o r p o r a t i o n 【1 9 9 6 】f c j n o 7 1 0 ( f c a ) ( c a n a da ) ；l u k e b s vc o m m 甜i o n e g9 4 5 e2 d9 2 ( 5 t h c i r 1 9 9 1 ) ( u s a ) 澳大利亚所得税法第1 7 7 条规定了9 个需要考虑的因素，包括所达成或实施交易的方式、交易的形 式和实质、达成交易的时问、实施交易的期间长短等。s e e i n c o m e t a x a s s e s s m e n t a c t ，1 9 3 6 ( a u s t r a l i a ) ， p a r t i v a ，s s l 7 7d ( b ) 第。章一般性反避税规则的法理分析9 是否就是有关的纳税人或其他的纳税人) 。”“ ( 三) 避税的行为性质 关于避税行为的法律性质，学术界有合法、违法与脱法三种不同的认定。认 为避税具有合法性的理由是避税行为并不违反税法的文义规定，且这种行为在私 法上也是有效的，纳税人有选择采用何种行为方式安排自己经济活动的自由，凶 而具有合法性。持违法观点者认为避税虽形式合法但实质违法，它违反了税法的 宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义，因此应定性为违法， 并予以法律规制。持脱法观点者认为避税既非合法行为也非违法行为，而是一种 虽抵触法律的目的，但在法律上却无法加以适用的脱法行为。其本质在于利用法 律上的漏洞，实现一定的行为目标，同时达到法律无法对其适用的目的。期5 么， 把避税行为界定为脱法，就会遇到一个法理学上的问题：是否在合法行为和违法 行为之间还存在一个处于中间地带的脱法行为昵? 从法律规范的内容来看，法律行为可以分为授权性和义务性，或者分为授权 性、禁止性和命令性的不同形态。儿根据法律授权和要求实施的行为，就属合 法行为；凡违反法律规范要求，实施法律所禁止的且具有社会危害性的行为，都 属违法行为。但假如某一行为既没有法律授权或要求，也不为法律所禁止，其性 质叉如何界定呢? 我国台湾学者普遍认为，法律不禁止的行为未必都是合法行 为，从而应该受到法