深圳某纺织机械厂税收负担的解决方案.doc

案例十六：代销转化为代购，货物重复征税问题迎刃而解深圳某纺织机械厂税收负担的解决方案一、案例背景（一）公司概况深圳某纺织机械厂(以下称为甲公司)的主要经营业务范围是生产纺织用成套设备，是增值税一般纳税人，一般委托其代理经销商销售设备，并支付手续费。购货方中，有的为增值税一般纳税人，也有的为小规模纳税人。买卖方之间转售应税货物，流转一次则征一次增值税。此外，由于公司规模的不断扩大，甲公司在广州、温州等城市还设立了分支机构进行销售，均为增值税小规模纳税人。总、分支机构之间，分支机构与分支机构之间因为销售业务的需要经常发生货物移送的情况。（二）问题提出由于一般纳税人和小规模纳税人增值税计税方法不统一、使用发票种类与规则不统一以及增值税应税货物法定税率不统一等政策因素，现行税制下，重复计征增值税的情形是客观存在的。例如，该公司的“手续费”代销方式，受托方通过提供与实现商品流转增值收益有关的商业服务分享商业利益。标的所有权虽然只转移一次，但在税务管理上按标的所有权转移两次来进行管理（委托代销视同销售）。【政策依据：财政部（93）财法字第38号文件中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条 单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物。】而且存在对同一委托代销行为同时征收增值税和营业税(就代销手续费征收)的制度安排，则发生下列任何一种情况，都会导致重复征税并加重代销主体税收负担的问题：(1)委托代销方系增值税小规模纳税人；(2)受托代销方系增值税小规模纳税人；(3)委托、受托双方均系小规模纳税人。该案例中由于受托代销方乙公司为增值税小规模纳税人，故发生了“代销”活动重复征税问题。同时，总、分支机构之间，分支机构与分支机构之间发生货物移送用于销售的，在税法上属于视同销售行为，要缴纳增值税。【政策依据： 增值税暂行条例实施细则第四条第三款 设定两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，属于视同销售行为。国税发1998137号文，关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知对暂行条例实施细则第四条第三款所称的“用于销售”做出专门解释：所谓“用于销售”是指受货机构发生“向购货方开具发票”或“向购货方收取货款”两项行为之一者。未发生前述两项行为的则应由总机构向总机构所在地主管国税机关统一缴纳增值税。如果受货机构就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地和分支机构所地在缴纳税款。】由于分支机构均为小规模纳税人，不可以进行增值税进项抵扣，所以也存在重复征税的问题。【政策依据：国务院令第134号文件中华人民共和国增值税暂行条例第十三条 小规模纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第十二条规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额征收率】所以，甲公司希望研究公司的增值税问题进而达到消除重复征税、合理降低税负的目的。【政策依据：财税199797号 财政部、国家税务总局关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知规定，经同级国家税务局会同同级财政部门审批同意，采取微机连网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和跨地区经营的直营连锁企业，可由总店向总店所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税。】二、案例解析(一)筹划思路与方法1.“代销”活动重复征税问题解决方案代销行为指的是由总公司委托分支机构销售产品给第三方，签定“委托代销协议”；代购行为指的是由第三方委托分支机构向总公司购买产品，签定“委托代购协议”。委托代销属于视同销售货物，一方面，依据中华人民共和国增值税暂行条例的规定：“委托代销和受托代销行为均应“视同销售”征收增值税；另一方面，根据中华人民共和国营业税暂行条例，受托方“代销手续费”收入还应缴纳5%的营业税。而代购属于服务行为，服务所得属于中华人民共和国营业税暂行条例所称“应税劳务”所得，应按照“服务业代理服务”税目征收5%的营业税。可见，代销行为应缴纳的税金高于代购行为应缴纳的税金。同时，在保全本环节税后利益并不损害商业关系的前提下，通过对物流、资金流、票据流的调整，改变中间流转环节的法律特征，变“货物所有权”的“二次转移”为货物所有权一次转移与非“代销”形式的有偿商务中介活动相结合，变两次增值税应税行为为一次增值税应税行为加一次营业税应税行为，合法改变转售价差的税种属性，彻底解决重复征税问题。因此，“代销”活动重复征税问题解决方案就是以“代购”商业模式取代“代销”模式，避免视同销售纳税义务的发生，并合理分流增值税应税收入。如下图：甲公司(增值税一般纳税人) 购买方丙公司受托代销方乙公司(增值税一般纳税人) 在筹划前，这表示购销关系；筹划后，这表示乙公司和丙公司依法签订委托代购协议，此时委托方为丙公司，受托方为乙公司。购销关系为甲、丙公司；在筹划前，这表示委托代销关系；筹划后，无这个关系。操作要点：（1）变更原委托代销方的营业执照和税务登记，使经营范围包括代购代销应税商品。（2）明确代购关系。原受托代销方乙公司与欲购买成套设备的丙公司兼顾“税收成本最小化”原则和节税利益分配的平衡，依法签订委托代购协议，围绕行业特点及税务管理要求就双方的权、责、利做出明确约定。（3）按照税务管理的相关要求规范运作，相关要求包括：乙公司不垫付资金；销货方甲公司将发票开具给丙公司，并由乙公司将该项发票转交给丙公司；乙公司按照协议或丙公司的要求，从事商品的询价、比价、购买、仓储、运输代理活动，承担约定的代理风险并按实际收取的销售额和增值税（如系代理进口货物则为海关代征和增值税额）与丙公司结算货物，并另外收取手续费。【政策依据： 财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知（财税199426号）： 代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。条件为：受托方不垫付资金；销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征和增值税额）为委托方结算货物，并另外收取手续费。依据现行流转税法，同时具备以下条件的代购货物行为，不论企业的财务与会计账务作何处理，均应按照“服务业-代理服务”税目征收5%的营业税。】根据该公司提供的资料，我们可以算出税收筹划前各公司的税负为：甲公司：应纳增值税=117/(1+17%)17%=17(万元)应纳城建税及教育费附加=1.7(万元)(此项业务)应纳企业所得税=( 10075100*3%1.7)33%=6.699 (万元)乙公司：应纳增值税=117/(14%)4%=4.5(万元)应纳营业税=35%=0.15(万元)应纳城建税及教育费附加=0.465(万元)(此项业务)应纳企业所得税=(30.150.465)33%=0.787(万元)丙公司：未发生纳税义务。综上，流转过程中各方综合税收成本为(171.76.699)(4.50.150.4650.787)=25.3995.902=31.301 (万元)实施上述方案后，即乙公司和丙公司签订了委托代购协议，甲公司取得的货款中3万元以代购手续费的名义付给乙，余款114万元通过乙方以货款名义支付给甲，各方凭票结算。其他条件不变，则各公司的税负为： 甲公司：应纳增值税=114/(117%)17%=16.564(万元)应纳城建税及教育费附加=1.656(万元)该项目应纳企业所得税=(97.44751.656)33%=6.85872 (万元)乙公司：应纳营业税=35%=0.15(万元)应纳城建税及教育费附加=0.015(万元)应纳企业所得税=(30.150.015)33%=0.936(万元)丙公司：未发生纳税义务。综上，流转过程中的综合税收成本为(16.5641.6566.85872)(0.150.0150.936)= 25.078721.101=26.17972 (万元)可见，以“代购”模式取代“代销”模式可节税31.301-26.17972=5.12128万元。2.总、分机构之间货物移送用于销售重复征税问题解决方案方案一：使各分支机构均获准认定为一般纳税人，消除重复征税的法律基础税法规定，分支机构可以凭总机构所在地主管国税机关出具的总机构被认定为增值税一般纳税人的证明向分支机构所在地主管国税机关早办一般纳税人认定手续。因此，在总机构甲公司为增值税一般纳税人的条件下，改善分支机构核算状况，加大税务管理配合力度，使各分支地机构均获准认定为一般纳税人，则可完全消除总分机构之间、母子公司之间移送货品用于销售的重复征税法律基础。方案二：异地分支机构不向购货方开票，不向购货方收款。这种情况下，分支机构只是履行内部往来的实物传送过程，由总机构统一向总机构所在地缴纳增值税，征税环节应该是总机构实现销售的环节，纳税义务发生时间应该是总机构向购买方收讫销售款或取得收款凭据的当天。（二）筹划难点在“代销”活动重复征税问题的解决方案中，代购模式的节税意义必须为有关商事主体特别是购货主体所认同和接受，非合作不能共赢。由于受托代销方和购货方一般不具备资本、组织和人事关联，对货物流转内容和形式或赢利模式进行预先的安排，其难度较关联企业（不限总、分机构和母、子公司）内部进行要大得多。在总、分机构之间货物移送重复征税问题的解决方案二中，由于销售活动中总机构收款、开票的工作量很大，为了满足税务管理的要求，可以由总机构派员长驻分支机构承担收款、开票事务。但跨省区使用空白发票，需要履行严格的报批手续。这是使用本方案的不便之处。（三）案例点评代购、代销行为是代理法律关系引入购销活动的产物，以“委托代销”和“受托代销”法律关系为纽带的商品流通活动，这种赢利模式在商品流通活动中较为常见，而且二者产生的商业基础有相通之处。销货方（物权所有人或合法处分人）的委托代销与购货方（物权受让人）的委托代购是同一问题的不同视角、不同表达，二者经济活动基础一致，法律关系属性相同。但是它们的税收待遇差别显著，具有税收筹划的可行性和必要性。在购、销、代理三方主体既定，购、销需求基本确定或可准确预计和安排的情况下，代购、代销商业模式可以“转换”，代销方式也可以选择。但是，代销转化为代购较适合于大型设备等专用产品，因为设备交易数量较少，且购货第三方稳定不会出现经常性变动，易让购货方签订委托代购协议。如果是一般的消费品，具有交易次数多、交易频繁、购买对象较多等特点，很难要求购货方签订委托代购合同。总、分支机构之间货物移送用于销售重复征税问题的解决方案较多，因为总、分支机构之间的内部筹划可以通过财政部、国家税务总局关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知（财税199797号）的规定，可由总店向总店所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税予以解决，企业应该根据自身行业和业务的特点进行方案的筹划和选择。三、案例延伸思考除了该案例中举的例子外，现行税制下重复计征增值税的主要情形还包括：一般纳税人从小规模纳税人处购进应税货物或劳务转售他人，小规模纳税人不能提供税务当局按征收率代开的增值税专用发票的（即使能提供6%或4%的征收率的增值税专用发票，也存在一定程度的重复征税问题）；一般纳税人外购（含收购）低税率货物加工、生产高税率货物等。但是根据税收筹划可行性和必要性的差异，这两种情形筹划空间非常小。在产业结构、产品结构、生产工艺、购销关系和采购条件既定的情况下，其税收筹划空间“超零”。而该案例中涉及的增值税重复征税的情形，很有筹划必要性但操作难度较大，在上面的筹划难点也提到了。 (一) “代销”活动重复征税问题经济决定税收。商品流通活动的内容和形式与纳税义务的发生和发展息息相关。该案例中如果甲、乙公司之间系利益共同体(如乙系甲股权控制企业或管理控制企业)，则可通过提高乙方代购手续费的提取比例，适度削减甲方销售毛利，通过改变应税收入的税种，获取流转税节税收益。如果关联乙企业处在所得税低税率地区，则还可兼获所得税节税收益。此外，该案例是先知道了购货方的需求，再签订委托代购合同作成代购模式。实务中也可“逆向”操作，即先掌握委托代销方的销货需求和条件，后发现购货方的购货需求和条件，然后作成代购模式。 (二)总、分机构之间货物移送用于销售重复征税问题当分支机构在经营范围内可以用自己的名义对外工展民事活动并独立核算时，还有其他方案。例如，改变存货所有权及流转路径，变“总机构向非独立核算分支机