第三章租赁会计

第三章租赁会计 通过对本章的学习 了解租赁的基本概念和租赁的分类方式 熟悉承租人融资租赁会计处理和承租人经营租赁会计处理以及出租人融资租赁会计和经营租赁会计的基本原理会计处理 了解售后租回的动因和会计处理 重点掌握承租人融资租赁的会计处理业务 第一节租赁概述 一 租赁的含义我国 企业会计准则第21号 租赁 在借鉴国际会计准则的基础上 将租赁定义为 租赁是指在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议 租赁的主要特征是 在租赁期内转移资产的使用权 而不是转移资产的所有权 这种转移是有偿的 是以支付租金为代价而取得的使用权 从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同 如劳务合同 运输合同 保管合同 仓储合同 以及无偿提供使用权的借用合同 二 租赁的分类根据与租赁资产所有权相关的风险和报酬是否全部 或绝大部分 转移 将租赁分为融资租赁和经营租赁 并在租赁期开始日确定租赁金额 如果与租赁资产所有权相关的风险和报酬在租赁日已经全部 或绝大部分 从租出方转移给租入方 则该项租赁为融资租赁 反之 则为经营租赁 1 租赁期的确定 1 租赁期一般在租赁合同中有明确规定 租赁期的起始日是租赁合同的生效日 而不是租赁合同签订日 2 如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权 即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金 因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权 在这种情况下 租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间 即续租期 这里的 远低于 通常是指低于70 含70 3 如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权 即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权 在这种情况下 承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止 因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间 这里的 远低于 通常是指低于5 含5 4 这里的 不可撤销租赁 是相对 可撤销租赁 而言的 不可撤消租赁主要是从保护出租人利益的角度考虑的 2 融资租赁融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部 或绝大部分 风险和报酬的租赁 其所有权最终可能转移 也可能不转移 一项租赁是否为融资租赁 不在于租赁合同的形式 而取决于交易的实质 在一项交易中 如果与资产所有权有关的全部 或绝大部分 风险与报酬实质上已发生了转移 那么无论租赁合同采取什么样的形式 都应将该租赁确认为融资租赁 3 经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其它租赁 是承租人为了经营活动中的短期性 临时性及季节性需要而向出租人租用某种资产的行为 通常情况下 在经营租赁中 与租赁资产有关的风险和报酬在实质上并未从出租方转移到承租方 租赁期届满后 承租人只有退租或续租的选择权 而不存在优惠购买选择权 第二节承租人会计 承租人会计 根据租赁的类型分为 承租人融资租赁会计和承租人经营租赁会计 承租人融资租赁会计主要涉及的问题有 租赁开始日的会计处理 具体包括租赁资产入账价值的确认 最低租赁付款额的确定 折现率的确定 最低租赁付款额现值的确定 租入资产入账价值的确定 未确认融资费用的确定 初始直接费用的确认 未确认融资费用的分摊 融资租赁资产折旧的计提 履约成本的会计处理 或有租金的会计处理 租赁期届满时的会计处理 相关会计信息的披露等 承租人经营租赁会计主要涉及的问题有 租金的会计处理 初始直接费用的会计处理 或有租金的会计处理 相关会计信息的披露等 一 承租人融资租赁会计 一 租赁开始日的会计处理在租赁开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 并将两者的差额记录为未确认融资费用 如果租赁协议规定在租赁期满转移资产的所有权 最低租赁付款额等于租赁内租金总额 如果租赁协议规定承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价款预计将远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的 最低租赁付款额等于租赁期内租金总额与期末购买租赁资产价款之和 如果租赁协议规定期满不转移租赁资产的所有权 最低租赁付款额等于租赁期内租金总额与承租人或与其有关的第三方担保的资产余值之和 承租人在计算最低租赁付款额的现值时 如果能够取得出租人的租赁内含利率 应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率 否则 应当采用租赁合同规定的利率作为折现率 如果承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的 应当采用同期银行贷款利率作为折现率 其中 租赁内含利率是站在出租人角度定义的 是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 应当计入租入资产价值 其账务处理为 借记 固定资产 融资租入固定资产 等科目 贷记 银行存款 等科目 二 未确认融资费用的分摊在融资租赁下 承租人向出租人支付的租金中 包含了本金 利息和手续费三部分 承租人支付租金时 一方面应减少长期应付款 另一方面应同时将未确认融资费用按一定的方法确认为当期融资费用 承租人应采用实际利率法分摊未确认融资费用 在具体分摊未确认融资费用时 承租人应根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况 选择不同的分摊率 1 如果租赁开始日租赁资产的公允价值大于最低租赁付款额的现值 即承租人在租赁开始日将最低租赁付款额的现值作为租入资产的价值入账 这种情况下 承租人应选择与计算最低租赁付款额现值相同的折现率作为未确认融资费用的分摊率 2 如果租赁开始日租赁资产的公允价值小于最低租赁付款额的现值 即承租人在租赁开始日将租赁资产的公允价值作为租入资产的价值入账 这种情况下 承租人应当重新计算未确认融资费用分摊率 具体计算方法是假定租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租入资产的公允价值 然后通过插值法求解未确认融资费用的分摊率 在先付租金 即每期期初等额支付租金 的情况下 由于租赁期第一期支付的租金不含利息 因此只需减少长期应付款 不必确认当期融资费用 承租人对每期支付的租金 应按支付的租金金额 借记 长期应付款 应付融资租赁款 科目 贷记 银行存款 科目 如果支付的租金中包含有履约成本 还应同时借记 制造费用 管理费用 等科目 同时 根据当期应确认的融资费用金额 借记 财务费用 科目 贷记 未确认融资费用 科目 三 融资租赁资产折旧的计提承租人应将融资租入固定资产视同自有固定资产 并采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧 融资租入租赁资产的折旧方法和自有资产一样 一般有平均年限法 工作量法 年数总和法 双倍余额递减法等 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保 则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账总价值 如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权 即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命 因此应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间 如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权 则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间 四 履约成本的会计处理履约成本 是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 在具体会计处理时 承租人可将融资租赁过程中发生的履约成本以递延待摊 如 借记 长期待摊费用 预提费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 也可计入当期费用 如 借记 制造费用 管理费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 五 或有租金的会计处理或有租金 是指承租人支付的 金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 由于或有租金的金额不固定 无法采用系统合理的方法对其进行分摊 因此 承租人应将融资租赁中发生的或有租金计入当期损益 其账务处理为 借记 财务费用 销售费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 六 租赁期届满时的会计处理租赁期届满时 承租人通常对租赁资产的处理有三种情况 返还 优惠续租和留购 1 返还租赁资产租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时 借记 长期应付款 应付融资租赁款 累计折旧 科目 贷记 固定资产 融资租入固定资产 科目 2 优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权 则应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理 如果租赁期届满时没有续租 根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时 借记 营业外支出 科目 贷记 银行存款 等科目 3 留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下 支付购买价款时 借记 长期应付款 应付融资租赁款 科目 贷记 银行存款 等科目 同时 将固定资产从 融资租入固定资产 明细科目转入有关明细科目 七 相关会计信息的披露承租人应当在资产负债表中 将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额 分别在长期负债和一年内到期的长期负债列示 承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息 1 各类租入固定资产的期初和期末原价 累计折旧额 2 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额 以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 3 未确认融资费用的余额 以及分摊未确认融资费用所采用的方法 二 承租人经营租赁会计 一 租金的会计处理在经营租赁下 承租人租入资产的目的主要是为了取得资产的短期使用权 与租赁资产相关的风险和报酬并未转移给承租人 因此 履约成本一般由出租人负担 承租人不应将租赁资产资本化 也不应对其计提折旧 其会计处理的主要问题是租金的确认与支付 承租人确认的租金费用 借记 销售费用 管理费用 待摊费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 二 初始直接费用的会计处理承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 应当直接计入当期损益 其账务处理为 借记 管理费用 待摊费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 三 或有租金的会计处理在经营租赁下 承租人对或有租金的处理与融资租赁相同 即在实际发生时计入当期损益 其账务处理为 借记 销售费用 管理费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 四 相关会计信息的披露对于重大的经营租赁 承租人应当在附注中披露下列信息 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额 2 以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额 第三节出租人会计 出租人会计 根据租赁的类型分为 出租人融资租赁会计和出租人经营租赁会计 出租人融资租赁会计主要涉及的问题有 租赁开始日的会计处理 具体包括 最低租赁收款额的确定 未担保余值的确认 租赁投资总额的确认 未实现融资收益的确认 初始直接费的会计处理等 未实现融资收益的分配 未担保余值发生变动时的会计处理 或有租金的会计处理 租赁期届满时的会计处理 相关会计信息的披露等 出租人经营租赁会计主要涉及的问题有 经营租赁资产在会计报表中的处理 租金的会计处理 初始直接费用的会计处理 经营租赁资产折旧的计提 或有租金的会计处理 相关会计信息的披露等 一 出租人融资租赁会计 一 租赁开始日的会计处理在租赁期开始日 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值 并同时记录未担保余值 将最低租赁收款额 初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益 出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 应作为出租人债权的一部分 其账务处理为 借记 应收融资租赁款 等科目 贷记 银行存款 等科目 二 未实现融资收益的分配在融资租赁下 出租人应向承租人收取的租金包含了本金 利息和手续费三部分 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配 出租人应当采用实际利率法计算确认各期的融资收入 出租人在租赁期内每期按协议收取租金时 按收到的租金金额 借记 银行存款 科目 贷记 应收融资租赁款 科目 同时 根据当期应确认的融资收入金额 借记 递延收益 未实现融资收益 科目 贷记 主营业务收入 融资收入 科目 三 未担保余值发生变动时的会计处理 1 如有证据表明未担保余值已经减少 应当重新计算租赁内含利率 并将由此而引起的租赁投资净额的减少 计入当期损益 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入 其中 租赁投资净额是指 融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额 2 如已确认损失的未担保余值得以恢复 应当在原已确认的损失金额内转回 并重新计算租赁内含利率 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入 3 在未担保余值增加时 不作任何调整 其账务处理 1 期末 出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额 借记 递延收益 未实现融资收益 科目 贷记 未担保余值 科目 2 如果已确认损失的未担保余值得以恢复 应在原已确认的损失金额内转回 借记 未担保余值 科目 贷记 递延收益 未实现融资收益 科目 四 或有租金的会计处理或有租金 是指出租人收取的 金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 由于或有租金的金额不固定 无法采用系统合理的方法对其进行分摊 因此 出租人应将融资租赁中发生的或有租金计入当期损益 其账务处理为 借记 应收账款 银行存款 等科目 贷记 主营业务收入 融资收入 等科目 五 租赁期届满时的会计处理融资租赁的租赁期满时 出租人应区别以下情况进行会计处理 1 租赁期届满时 承租人将租赁资产交还出租人 这时有可能出现四种情况 存在担保余值 不存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时 借记 融资租赁资产 科目 贷记 应收融资租赁款 科目 存在担保余值 同时存在未担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时 借记 融资租赁资产 科目 贷记 应收融资租赁款 未担保余值 等科目 存在未担保余值 不存在担保余值出租人收到承租人交还的租赁资产时 借记 融资租赁资产 科目 贷记 未担保余值 科目 担保余值和未担保余值均不存在此时 出租人无需作账务处理 只需相应的备查登记 2 优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权 则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理 如果租赁期届满时承租人没有续租 根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时 借记 其他应收款 科目 贷记 营业外收入 科目 同时 将收回的租赁资产按上述规定进行处理 3 留购租赁资产租赁期届满时 承租人行使了优惠购买选择权 出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款 借记 银行存款 等科目 贷记 应收融资租赁款 科目 六 相关会计信息的披露出租人应当在资产负债表中 将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额 作为长期债权列示 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额 以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额 2 未实现融资收益的余额 3 分配未实现融资收益所采用的方法 二 出租人经营租赁会计 一 经营租赁资产在会计报表中的处理在经营租赁下 由于与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然在出租人一方 因此 出租人应当按资产的性质 将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内 如果出租资产属于固定资产 则列在资产负债表固定资产项下 如果出租资产属于流动资产 则列在资产负债表有关流动资产项下 二 租金的会计处理对于经营租赁的租金 出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益 如果其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 例如 出租一台起重机 由于根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益比按直线法确认更为合理 因此 可以根据起重机的工作小时来确认租金收入 出租人确认的租金收入 应借记 银行存款 应收经营租赁款 其他应收款 等科目 贷记 主营业务收入 租金收入 其他业务收入 经营租赁收入 等科目 三 初始直接费用的会计处理出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 应当直接计入当期损益 其账务处理为 借记 管理费用 待摊费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 四 经营租赁资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产 出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 出租人应当采用合理的方法进行摊销 同时承担租出资产的维修费和保养费 五 或有租金的会计处理在经营租赁下 出租人对或有租金的处理与融资租赁相同 即在实际发生时确认为当期收益 其账务处理为 借记 银行存款 应收账款 其他应收款 等科目 贷记 主营业务收入 经营租赁收益 其他业务收入 经营租赁收入 等科目 六 相关会计信息的披露出租人应在财务报告中披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值 也就是说 如果租出资产已经计提折旧 或发生了减值等情况 出租人应披露原价扣除已计提的折旧或已确认的减值后的净值 如果租出资产已进行了摊销 则应披露其摊余价值 第四节售后租回会计 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务 是指卖主 即资产的所有者 将资产出售后 又将该项资产从买主 即资产的新所有者 租回 售后租回方式下 卖主同时是承租人 买主同时是出租人 售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型 分为融资租赁和经营租赁进行会计处理 对于售后租回交易 无论是承租人还是出租人 均应将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁 对于出租人来讲 售后租回交易 无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易 同其他租赁业务的会计处理没有什么区别 而对于承租人来讲 由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者 所以 售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同 为了避免重复 在此只仅从承租人 即卖主 的角度来讲授售后租回的会计处