第8章 计划审计工作

,第八章 计划审计工作,学习目的与要求,了解初步业务活动的目的和内容；了解对计划审计工作的若干要求；掌握重要性水平；掌握对错报的汇总、评价与处理；掌握审计风险及其构成。,教学重点与难点,总体审计策略和具体审计计划的内容；重要性的运用；审计风险模型。,第一节 初步业务活动,一、初步业务活动的目的,确保在计划审计工作时达到： （1）CPA已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； （2）不存在因管理层诚信问题而影响CPA保持该项业务意愿的情况； （3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。,二、初步业务活动的内容,1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序 被审计单位的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信； 项目组是否具备执行审计业务的专业胜任能力以及必要的时间和资源； 事务所和项目组能否遵守职业道德规范。 2、评价遵守职业道德规范的情况 3、及时签订或修改审计业务约定书,三、初步业务活动程序,第二节 总体审计策略和具体审计计划,一、审计计划的两个层次,二、总体审计策略（一）概念 总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向（重点领域） ，并指导制定具体审计计划。,（二）总体审计策略内容 1、确定审计业务的特征（包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及客户组成部分的分布等以界定审计范围）； 2、明确审计业务的报告目标（包括提交报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等）； 3、考虑影响审计业务的重要因素（包括确定适当的重要性水平；初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域；初步识别重要的组成部分和账户余额；评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据；识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等）。,（三）总体审计策略中应清楚说明的内容： 1、向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派经验的成员，就复杂的问题利用专家工作等； 2、向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地监盘的成员数量，对其他CPA工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； 3、何时调配资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等； 4、如何管理、指导、监督资源的利用，包括预期何时召开预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。,要求大家好好学习 附录总体审计策略参考范例,三、具体审计计划 （一）总体审计策略和具体审计计划之间的关系 针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划。 两项计划是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。应根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。,（二）具体审计计划的内容 拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划包括： （1）计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围； （2）计划实施的进一步审计程序； 分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。 进一步审计程序的总体方案主要是指针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。 具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。 在实务中，通常单独编制一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”，待具体实施审计程序时，将基于所计划的具体审计程序，进一步记录所实施的审计程序及结果，并最终形成有关进一步审计程序的审计工作底稿。 （3）需要实施的其他审计程序。 执行的其他审计程序在性质上一般不同于原审计程序。,1）追加审计程序 是在原来的审计程序仍然有效，之后有迹象表明原程序没有达到预定审计目标，需要执行其他审计程序，也就是在原程序基础上追加程序。 一般执行原程序和追加的程序是在不同的审计阶段。 2）扩大审计程序 一般是因原审计范围过小使得所执行的审计程序不能达到原定审计目标，还需要执行更大范围的审计程序。 如对存货进行监盘，计划只对存放于被审计单位的一部分存货进行盘点，而不是对所有的存货进行监盘，不进行监盘的存货以被审计单位上月的盘点记录以及入库出库记录推算。但是在监督盘点过程中发现存货有大量流失，那么这时就需要执行扩大审计程序，以确定流失存货的具体数量，以最大限度的降低审计风险。,其他审计程序,应收账款审计程序表 索引号C7 查验人员: 日期: 复核人员: 日期: 一、审计目标 1确定应收账款是否存在； 2确定应收账款是否归被审计单位所有； 3、确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4确定应收账款是否可收回，准备的计提是否恰当； 5确定应收账款年末余额是否正确； 6确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。 二、审计程序,【案例1 】月光股份有限公司是纺织行业的上市公司，2004年发行社会公众股并上市交易，受政府的优惠政策的支持，业绩相当不错，上市当年的每股收益为0.433元，但在2005年企业开始出现下滑的趋势，每股收益为0.200元。公司目前在准备2008年的年度审计，并打算聘请宝信会计师事物所进行年度审计。宝信会计师事物所在接受该公司委托前通过公开渠道了解到如下信息： （1）2006年、2007年两年的业绩相当不理想，每股收益分别为0.155元和0.100元。 （2）2008年未经审计的中期报表的每收益为0.090元。 （3）2008年12月5日公告了其进行资产重组的消息。 （4）2006年、2007年从事该公司年度报表审计的事物所是所在大胜会计师所。 （5）公司在2008年2月26日宣布组建电子商务网络公司，并处于控股地位。 请问：（1）你作为该项目的负责人，在接受委托前你会如何处理？ （2）如果接受委托，你在编制审计计划时采用何种手段防范因上述信息可能带来的风险。,【案例2 】 隆兴公司自开业以来，营业额巨增。为筹措资金，公司决定向银行贷款。但银行希望其出具审计后的财务报表，以作出是否给其贷款的决定。于是，隆兴公司决定聘请宝信会计师事物所进行审计。隆兴公司以前从未过进行审计。 审计开始就不太顺利，王玲注册会计师刚到隆兴公司就发现，该公司会计帐册不齐，而且帐也未轧平。于是王玲花费一个星期的时间帮助公司会计整理帐簿等。但公司会计人员却想财务经理抱怨，认为注册会计师王玲太苛刻，防碍其正确工作。 第二周，当王玲向会计人员所要客户有关资料以便对应收帐款寻证时，会计人员以这些资料系公司机密为由，加以拒绝。接着，王玲又要求，公司在年末这一天，停止生产，以便对存货进行盘点。但隆兴公司又以生产任务忙为由，也加以拒绝。 王玲无奈之下，只得向事物所的合伙人汇报。合伙人张明立即与隆兴公司总经理进行接洽，告知如果无法进行询证或盘点，将迫使注册会计师无法对财务报表表示意见。总经理闻言之后，非常生气。他说，我情愿向朋友借钱，也不要你们的审计报告。不但命令注册会计师马上离开隆兴公司，而且拒绝支付注册会计师前两周的审计费用。合伙人张明也很生气，他严肃地告诉总经理，除非付清所有的审计费用，否则，前期有王玲代编的会计帐册将不予归还。 请问：事务所的作法是否妥当？如果不妥当？你有什么建议？,第三节 重要性水平,重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。 重要性概念中的错报包含漏报；财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。 重要性包括对数量和性质两个方面的考虑； 重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的； 重要性的确定离不开具体环境； 对重要性的评估需要运用职业判断。,一、重要性的定义,（一）对重要性评估的总体性要求 编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断。 初步判断目的确定所需审计证据的数量。 （二）重要性与可容忍误差的关系 账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差 （三）运用重要性原则的目的： 提高审计效率 保证审计质量,（四）运用重要性原则的情形 （1）在计划审计工作时，应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。 （2）确定审计程序的性质、时间和范围 （3）评价错报的影响。,二、重要性与审计风险的关系 反向关系重要性水平越高，审计风险（客观风险）越低；重要性水平越低，审计风险越高。,三、重要性与审计风险的关系对审计程序产生影响,四、确定计划的重要性水平时应考虑的因素,五、重要性对数量和性质的考虑 （一）从数量方面考虑重要性 两个层次的重要性 财务报表层次的重要性 交易、账户余额、列报认定层次的重要性。 1、财务报表层次重要性水平 目的：对报表发表意见时确定报表是否公允反映。 方法：选择一个恰当的基准，乘以适当的百分比。,销售收入和总资产具有相对稳定性，经常将其用作确定计划重要性水平的基准。,在选择基准时，考虑的因素： (1)财务报表的要素、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标以及适用的会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求； (2)对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的报表项目 (3)被审计单位的性质及所在行业； (4)被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。 被审计单位的性质和环境举例： 对于以盈利为目的的被审计单位而言，利润可能是一个适当的基准； 对于收益不稳定的被审计单位或非盈利组织来说，费用总额可能是一个适当的基准； 对于资产管理公司来说，净资产可能是一个适当的基准； 由于销售收入和总资产具有相对稳定性，经常将其用作确定计划重要性水平的基准。,选择百分比：通常运用职业判断合理选择 以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的 0.5%； 收益不稳定的或非盈利组织，费用总额或总收入的 0.5%； 共同基金公司（资产管理公司），净资产的 0.5%。 财务报表层次水平的确定： 涉及多个重要性水平时，选择最低的。,2、认定层次重要性水平确定 （1）可容忍错报 认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”，是认定层次可接受的最大错报。 （2）确定认定层次重要性水平时要考虑的因素 各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性； 各类交易、账户余额、列报的认定重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。 会计准则、法律法规是否影响财务报表使用者对特定项目计量和披露的预期（如关联方交易、管理层及治理层的报酬）； 与被审计单位所处行业及其环境相关的关键性披露（如制药业的研究与开发成本）； 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的特定业务分部（如新近购买的业务）的财务业绩。,（3）方法,重要性水平的分配 单位：万元,分配方法,重要性标准初步估计表被审计单位： 编制人：XXX 26/1/2008 索引号： 单位：万元会计期间或截止日：2007、12、31 复核人：XXX 26/1/2008 页次：,账户（交易）重要性水平分配被审计单位： 编制人：XXX 26/1/2008 索引号： 单位：万元会计期间或截止日：2007、12、31 复核人：XXX 26/1/2008 页次：,一是假设报表层次的重要性水平为100万，则可根据各账户或交易的性质及错报或漏报的可能性，将各账户或交易的重要性水平确定为会计报表层次重要性水平的20%-50%。审计时，只要发现该账户或交易的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报或漏报超过100万，就建议被审计单位调整。 二是各账户或交易的重要性水平为会计报表层次重要性水平的1/61/3。假设会计报表层次的重要性水平为90万，应收账款的重要性水平为这一金额的1/4，存货为1/5，应付账款为1/5，则其重要性水平的金额分别为22、5万、18万和18万。,不分配的方法,（二）从性质方面考虑重要性 1.错报对遵守法律法规要求的影响程度。 2.错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。 3.错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（联系宏观经济背景和行业状况进行考虑）。 4.错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。 5.错报对报表中列报的分部信息的影响程度。如，错报事项对分部或被审计单位其他经营部分的重要程度，而这些分部或经营部分对被审计单位的经营或盈利有重大影响。 6.错报对增加管理层报酬的影响程度。如，管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬。 7.错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。,（二）从性质方面考虑重要性 8.相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例如，盈利预测）而言，错报的重大程度。 9.错报是否与涉及特定方的项目相关。例如，与被审计单位发生交易的外部单位是否与被审计单位管理层的成员有关联。 10.错报对信息漏报的影响程度。在有些情况下，适用的会计准则和相关会计制度并未对该信息作出具体要求，但是注册会计师运用职业判断，认为该信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量很重要。 11.错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响。,审计重要性从金额和性质的考虑,六、评价错报 （一）汇总尚未更正错报,产生于被审计单收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。,能够准确计量的错报,也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。,（二）评价汇总尚未更正错报的影响 在出具审计报告之前评估 低于重要性水平发表无保留意见的审计报告。 尚未更正错报的汇总数超过重要性水平 考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整报表。如拒绝调整，且扩大审计程序范围的结果不能使CPA认为尚未更正错报的汇总数不重大，出具非无保留意见的审计报告。 接近重要性水平 应考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整报表。,注意：发现的所有错报都要提请被审计单位进行调整。,七、对计划阶段确定的重要性水平的调整（重点掌握） 调整计划确定的重要性水平的必要性 在审计执行阶段，应及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。 决定接受更低的重要性水平审计风险将增加（为什么？） (1)如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平； (2)通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。,第四节 审计风险,一、审计风险的含义,审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。,审计目标：发表恰当审计意见。审计风险：发表不恰当审计意见的可能性。审计失败：发表了错误的审计意见。可接受的审计风险：足够低。,二、重要性与审计风险关系,面临的审计风险越高,证据越多,2应当合理确定重要性水平。 3不能通过不合理地人为调高重要性水平来降低审计风险。,反向关系/ 不能认为/ 是可以通过人为调高重要性水平来降低审计风险 设计/执行,重要性水平低,审计范围大,面临审计风险高,多程序,多证据,审计程序,三、重大错报风险（简称特别风险） 是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。 （一）确定特别风险时应考虑的事项： （1）风险是否属于舞弊风险； （2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关； （3）交易的复杂程度； （4）风险是否涉及重大的关联方交易； （5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间； （6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易,（二）存在特别风险的项目 主要包括： （1）管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额； （2）非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额； （3）长期不变的账户余额，例如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额； （4）可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目； （5）以前发生过错误的项目； （6）期末人为调整的项目；,（三）特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。 非常规交易的特征： （1）管理层更多地介入会计处理； （2）数据收集和处理涉及更多的人工成分； （3）复杂的计算或会计处理方法； （4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。 判断事项会计估计、收入确认,三、两个层次的重大错报风险,与报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，通常与控制环境有关（如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等 ），但也可能与其他因素有关（如经济萧条、企业所处行业处于衰退期等） 。,注意：应评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平，针对认定层次计划和实施进一步审计程序。,（二）认定层次的重大错报风险 分为固有风险和控制风险 固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。 某些类别的交易、账户余额、列报及其认定重大错报风险较高： 复杂的计算比简单的计算更可能出错； 维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等。 技术进步可能导致某项产品陈旧导致存货易于发生高估错报（计价）； 高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制可能导致存货的存在性认定出错； 会计计量过程受重大计量不确定性影响可能导致相关项目的准确性认定出错。,（二）认定层次的重大错报风险 控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。 控制的固有局限性，控制风险始终存在。 注意：固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合并评估。,四、检查风险 检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但未能发现这种错报的可能性。 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 检查风险不可能降低为零： 通常并不对所有的认定进行检查（抽样审计）； 可能选择了不恰当的审计程序； 审计过程执行不当； 或者错误解读了审计结论。,五、检查风险与重大错报风险的反向关系 数学模型： 审计风险 = 重大错报风险检查风险,认定层次的错报风险,在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。 在审计风险模型中，重大错报风险是企业的风险，不受注册会计师的控制。注册会计师只能实施风险评估程序正确评估重大错报风险，并根据评估的两个层次的重大错报风险分别采取措施予以应对。,【作业】W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以W公司仓库为交货地点。 W公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式，B注册会计师负责审计W公司2008年度财务报表。 资料一：B注册会计师在审计工作底稿中记录