高级财务会计 企业合并

1、高高级级财财务务会会计计2021-11-211 第六章第六章 企业合并企业合并高高级级财财务务会会计计2021-11-212补充：长期股权投资新准则补充：长期股权投资新准则n一、含义一、含义n长期股权投资，是指投资方对被投资单位长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施实施控制控制、重大影响重大影响的权益性投资，以及的权益性投资，以及对其对其合营企业合营企业的权益性投资。的权益性投资。n n控制控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

2、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。高高级级财财务务会会计计2021-11-213n重大影响重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。为其联营企业。n合营企业合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。权利的合营安排。 n 合营安排合营安排，是指

3、一项由两个或两个以上的参与，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。方共同控制的安排。高高级级财财务务会会计计2021-11-214二、初始计量二、初始计量n（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作作为长期股权投资的初始投资成本。为长期股权投资的初始投资成本。n合并方以发行权益性证券作为合并对价的

4、，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期作为长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。 高高级级财财务务会会计计2021-11-215n（二）非同一控制下的企业合并，（二）非同一控制下的企业合并，一次交换交一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权的资产、发生或承担的负债以及发行的

5、权益性证券的公允价值，合并成本即为益性证券的公允价值，合并成本即为长期长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。 n 合并方或购买方为企业合并发生的审计、法合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。费用，应当于发生时计入当期损益。高高级级财财务务会会计计2021-11-216n（三）其他方式取得的长期股权投资，应当按照（三）其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：下列规定确定其初始投资成本：n1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实以支付现金取得

6、的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。税金及其他必要支出。n2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照照企业会计准则第企业会计准则第37号号金融工具列报金融工具列报的有关规定确定。的有关规定确定。高高级级财财务务

7、会会计计2021-11-217n3.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照其初始投资成本应当按照企业会计准则第企业会计准则第7号号非货币性资产交换非货币性资产交换的有关规定确定。的有关规定确定。n4.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照资成本应当按照企业会计准则第企业会计准则第12号号债债务重组务重组的有关规定确定。的有关规定确定。高高级级财财务务会会计计2021-11-218三、后续计量三、后续计量n（一）投资方能够对被投资单位实施控制的长期（一）投资方能够对被投资单位实

8、施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。股权投资应当采用成本法核算。n（二）投资方对联营企业和合营企业的长期股权（二）投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。投资，采用权益法核算。n 投资方对联营企业的权益性投资，其中一投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照资方都可以按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金金融工具

9、确认和计量融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。益，并对其余部分采用权益法核算。 高高级级财财务务会会计计2021-11-219（三）方法转换（三）方法转换n1.投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照当按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确金融工具确认和计量认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值确定的原持有的股

10、权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。初始投资成本。n原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。权益法核算的当期损益。高高级级财财务务会会计计2021-11-2110n2.投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报

11、表的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。资成本。n购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。基础进行会计处理。n购买日之前持有的股权投资按照购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则企业会计准则

12、第第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的有关规定的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会企业会计准则第计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的有关规定的有关规定进行会计处理。进行会计处理。高高级级财财务务会会计计2021-11-2111n3.投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩投资单位的共

13、同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按余股权应当改按企业会计准则第企业会计准则第22号号金金融工具确认和计量融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。计入当期损益。n原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。会计处理。高高级级财财务务会会计计2021-1

14、1-2112n4.投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；行调整；n处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按制或施加重大影响的，应当改按企业会计

15、准则企业会计准则第第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的有关规定的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照务报表时，应当按照企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的有关规定进行会计处理。的有关规定进行会计处理。高高级级财财务务会会计计2021-11-2113n第一节第一节 概述概述n一、性质一、性质n企业合并，是指将两个或者两个以上单独企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事的企

16、业合并形成一个报告主体的交易或事项。项。n企业合并分为企业合并分为同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并n和和非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并。 参与合并的企业在合并前后均受同参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。企业合并。参与合并的各方在合并前后不受参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并为非同一控制下的企业合并。高高级级财财务务会会计计2021-11-2114n构成企业合并至少包括两层

17、含义：构成企业合并至少包括两层含义：n（1）取得对另一个或多个企业（或业务）的控）取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；制权；n（2）所合并的企业必须构成业务。）所合并的企业必须构成业务。n业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。能够独立计算其成本费用或所产生的收入。高高级级财财务务会会计计2021-11-2115n企业合并可以通过支付现金、转让非现金资产、企业合并可以通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或是发行权益性证

18、券等，取得另一个企承担债务或是发行权益性证券等，取得另一个企业的股权或净资产，或者成立一个新的企业，被业的股权或净资产，或者成立一个新的企业，被合并企业继续保留法人资格或者不保留法人资合并企业继续保留法人资格或者不保留法人资格格 。n不涉及下列各项：不涉及下列各项： n（一）两方或者两方以上形成合营企业的企业合（一）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。并。n（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。业合并。高高级级财财务务会会计计2021-11-2116二、

19、企业合并的动因与方式 （一）企业合并的动因（一）企业合并的动因 1 1协同效应协同效应 （1 1）管理协同效应）管理协同效应 （2 2）财务协同效应）财务协同效应 （3 3）经营协同效应）经营协同效应 2 2扩大市场份额扩大市场份额 3 3传递信息传递信息 4 4降低自由现金流量降低自由现金流量 5 5打破行业壁垒打破行业壁垒 高高级级财财务务会会计计2021-11-2117 6.6.增强国际竞争力增强国际竞争力 7.7.合理避税合理避税 8.8.多元化经营多元化经营 9.9.资产剥离资产剥离 10.10.政府导向政府导向（二）企业合并的方式（二）企业合并的方式 1 1吸收合并（兼并）吸收合并

20、（兼并） 2 2新设（创立）合并新设（创立）合并 3 3控股合并控股合并 A+B=AA+B=CA+B=A+B高高级级财财务务会会计计2021-11-2118n（三）不同企业合并形式下的会计处理（三）不同企业合并形式下的会计处理n吸收合并：吸收合并：n被兼并公司：解散清算被兼并公司：解散清算n进行兼并的公司：取得资产有关记录进行兼并的公司：取得资产有关记录n新设合并：新设合并：n所有被兼并公司：通过解散清算程序所有被兼并公司：通过解散清算程序n建立的公司：取得资产、股权交换有关记录建立的公司：取得资产、股权交换有关记录n控股合并：控股合并：n母公司母公司: “: “长期股权投资长期股权投资”记录

21、记录n子公司：按正常业务处理。子公司：按正常业务处理。n母子公司组成的集团母子公司组成的集团: :编制合并财务报表编制合并财务报表高高级级财财务务会会计计2021-11-2119第二节 企业合并的会计处理方法一、权益结合法和购买法的应用权益结合法和购买法的应用 1 1权益结合法：将企业合并视为两家或两家以权益结合法：将企业合并视为两家或两家以上的公司，经由权益证券的交换，使股权融为上的公司，经由权益证券的交换，使股权融为一体。一体。 其特点是其特点是： （1）按账面价值计价，不反映商誉；）按账面价值计价，不反映商誉； （2）参与合并企业的整个年度的收益和留存）参与合并企业的整个年度的收益和留存

22、收益均包括在合并后的企业；收益均包括在合并后的企业；购买法购买法权益结合法权益结合法初始法初始法高高级级财财务务会会计计2021-11-2120（3 3）合并时所发生的相关费用，均确认为当期费）合并时所发生的相关费用，均确认为当期费用；用；（4 4）参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调）参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财务报表。整，使其一致，重编前期财务报表。2 2购买法：将企业合并视为某企业个体取得或购购买法：将企业合并视为某企业个体取得或购买其他企业个体净资产的一项交易。买其他企业个体净资产的一项交易。（1 1）购买成本）购买成本 合并方支付给被合并方的对价的

23、公允价值合并方支付给被合并方的对价的公允价值+ +合并合并相关的费用。相关的费用。高高级级财财务务会会计计2021-11-2121 合并时的费用，如果以发行股票、债券为代价，合并时的费用，如果以发行股票、债券为代价，登记和发行成本记入筹资费用；登记和发行成本记入筹资费用； 直接费用直接费用计入投资成本；计入投资成本； 间接费用间接费用作为当期损益处理。作为当期损益处理。 （2）被合并方按公允价值计量，公允价值与净资）被合并方按公允价值计量，公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。 （3）投资成本超过净资产公允价值部分作为商）投资成本

24、超过净资产公允价值部分作为商誉处理。誉处理。因企业合并而必须对外部发生的因企业合并而必须对外部发生的额外费用，如手续费。额外费用，如手续费。合并方公司内部因合并方公司内部因合并而发生的费用，合并而发生的费用，如折旧。如折旧。高高级级财财务务会会计计2021-11-2122 （4 4）投资成本小于净资产公允价值部分作为负）投资成本小于净资产公允价值部分作为负商誉处理。商誉处理。 （5 5）合并企业支付的对价的公允价值与其账面）合并企业支付的对价的公允价值与其账面价值的差额即入当期损益。其中付出商品时要确价值的差额即入当期损益。其中付出商品时要确认收入实现。认收入实现。 （6 6）实施合并企业收益

25、既包括当年本身实现的）实施合并企业收益既包括当年本身实现的收益，还包括合并日后被并企业所实现的收益。收益，还包括合并日后被并企业所实现的收益。高高级级财财务务会会计计2021-11-2123二、权益结合法和购买法的会计处理二、权益结合法和购买法的会计处理 1 1权益结合法的会计处理权益结合法的会计处理 按被合并方净资产账面价值份额反映合并成本。按被合并方净资产账面价值份额反映合并成本。 合并方在合并中取得的被合并方净资产的入账价合并方在合并中取得的被合并方净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整合并方的所有者权益时，如是贷

26、方差额的差额调整合并方的所有者权益时，如是贷方差额应计入资本公积，如是借方差额就应该冲减资本公应计入资本公积，如是借方差额就应该冲减资本公积，余额不足冲减的，应冲减留存收益。积，余额不足冲减的，应冲减留存收益。 高高级级财财务务会会计计2021-11-21242购买法的会计处理购买法的会计处理 （1）投资成本的确定）投资成本的确定 投资成本以所支付的现金，所转移资投资成本以所支付的现金，所转移资产的公允价值与所交付证券的公允价值，产的公允价值与所交付证券的公允价值，以及办理合并而发生的直接成本来决定。以及办理合并而发生的直接成本来决定。 投资成本大于净资产账面价值部分要进投资成本大于净资产账面

27、价值部分要进行分配。公允价值大于净资产账面价值部行分配。公允价值大于净资产账面价值部分，分配给可辩认的资产及负债；投资成分，分配给可辩认的资产及负债；投资成本大于净资产公允价值部分，确认为商誉。本大于净资产公允价值部分，确认为商誉。 高高级级财财务务会会计计2021-11-2125 （2）采用购买法发生商誉）采用购买法发生商誉 企业合并时的商誉，指投资成本超过企业合并时的商誉，指投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。商誉的被并企业净资产公允价值的差额。商誉的处理方法有：处理方法有： 一种：单独确认为一项资产，并加以一种：单独确认为一项资产，并加以摊销；摊销； 二种：在合并时立即注销，减少所

28、有二种：在合并时立即注销，减少所有者权益；者权益； 三种：作为一项资产，不予摊销，进三种：作为一项资产，不予摊销，进行减值测试。行减值测试。高高级级财财务务会会计计2021-11-2126 （3）采用购买法发生负商誉）采用购买法发生负商誉 企业合并时的负商誉，指取得净资产的公允企业合并时的负商誉，指取得净资产的公允价值超过投资成本的差额，负商誉的处理方法有：价值超过投资成本的差额，负商誉的处理方法有： 一种：降低非流动资产的价值，若有剩余确一种：降低非流动资产的价值，若有剩余确认为一项负债认为一项负债（递延贷项）（递延贷项）； 二种：确认为一项负债二种：确认为一项负债（递延贷项）（递延贷项）

29、； 三种：在合并时，增加所有者权益；三种：在合并时，增加所有者权益； 四种：计入当期损益。四种：计入当期损益。高高级级财财务务会会计计2021-11-2127n三、初始法：购买法的延伸，要求合并各三、初始法：购买法的延伸，要求合并各方所有可辨认资产、负债均按公允价值计方所有可辨认资产、负债均按公允价值计量。量。n实务中没有国家采用。实务中没有国家采用。高高级级财财务务会会计计2021-11-2128n例例1、 2011年年1月月1日日A公司的资产、负债、公司的资产、负债、所有者权益的账面价值如下所有者权益的账面价值如下假定资本公积假定资本公积（资本溢价）足够（资本溢价）足够 ：n库存现金：库存

30、现金：60000 银行存款：银行存款：2200000n应收账款（净额）：应收账款（净额）：1800000n存货：存货：400000 n无形资产无形资产土地使用权：土地使用权：3200000n固定资产固定资产房屋（净值）：房屋（净值）：4500000n固定资产固定资产设备（净值）：设备（净值）：6200000n资产合计：资产合计：18360000高高级级财财务务会会计计2021-11-2129n银行借款：银行借款：2000000n应付账款：应付账款：4460000n应付票据：应付票据：1100000n负债合计：负债合计：7560000n净资产：净资产：10800000nB公司资产、负债、所有者权

31、益的账面价公司资产、负债、所有者权益的账面价值和公允价值如下值和公允价值如下：高高级级财财务务会会计计2021-11-2130项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值银行存款银行存款100000100000应收账款（净额）应收账款（净额）300000280000存货存货400000500000无形资产无形资产土地使用权土地使用权100000200000固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值）600000700000固定资产固定资产设备（净值）设备（净值）500000600000资产合计资产合计20000002380000应付账款应付账款200000200000应付票据应付票据300000280

32、000负债合计负债合计500000480000净资产净资产15000001900000高高级级财财务务会会计计2021-11-2131n（ 1）若）若A公司用银行存款公司用银行存款1900000兼并兼并B公司公司n如果如果A、 B为同一控制企业为同一控制企业（权益结合法，下同）权益结合法，下同）n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 300000n 存货存货 400000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 100000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 600000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 500000n 资本公积资本公

33、积 400000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 300000n 银行存款银行存款 1900000高高级级财财务务会会计计2021-11-2132n如果如果A、 B为非同一控制企业为非同一控制企业（购买法，下同）（购买法，下同）n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 200000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 700000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 600000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应

34、付票据 280000n 银行存款银行存款 1900000高高级级财财务务会会计计2021-11-2133n（2）若）若A公司用银行存款公司用银行存款2300000兼并兼并B公司公司n如果如果A、 B为同一控制企业为同一控制企业n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 300000n 存货存货 400000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 100000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 600000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 500000n 资本公积资本公积 800000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据

35、应付票据 300000n 银行存款银行存款 2300000高高级级财财务务会会计计2021-11-2134n如果如果A、 B为非同一控制企业为非同一控制企业n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 200000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 700000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 600000n 商誉商誉 400000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 2300000高高级级财财务务会会

36、计计2021-11-2135（3）若若A公司用银行存款公司用银行存款1300000兼并兼并B公司公司n如果如果A、 B为非同一控制企业为非同一控制企业n13000001900000，形成，形成600000负商誉负商誉n按比例冲减非流动资产公允价值按比例冲减非流动资产公允价值n分摊比例分摊比例n=负商誉负商誉（土地使用权房屋设备）（土地使用权房屋设备）n=600000（200000700000600000）n=0.4n分摊金额分摊金额n土地使用权：土地使用权： 2000000.4=80000高高级级财财务务会会计计2021-11-2136n房屋：房屋：280000n设备：设备：240000n借：

37、银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 120000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 420000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 360000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 1300000高高级级财财务务会会计计2021-11-2137n如果如果A公司用银行存款公司用银行存款300000兼并兼并B公司公司n则形成负商誉则形成负商誉1600000，而非流动资产只有，而非流动资产只有1500000

38、。n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 300000n 递延贷项递延贷项负商誉负商誉 100000高高级级财财务务会会计计2021-11-2138n将负商誉作为负债将负商誉作为负债n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 200000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 700000n 固定资产固定

39、资产设备（净值）设备（净值） 600000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 1300000n 递延贷项递延贷项负商誉负商誉 600000高高级级财财务务会会计计2021-11-2139n假定负商誉按假定负商誉按6年摊销年摊销n 借：递延贷项借：递延贷项负商誉负商誉 100000n 贷：营业外收入贷：营业外收入 100000高高级级财财务务会会计计2021-11-2140n 增加所有者权益增加所有者权益n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形

40、资产土地使用权土地使用权 200000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 700000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 600000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 1300000n 资本公积资本公积 600000 高高级级财财务务会会计计2021-11-2141n增加当期损益增加当期损益n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 200000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 7000

41、00n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 600000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 1300000n 营业外收入营业外收入 600000高高级级财财务务会会计计2021-11-2142n如果如果A、 B为同一控制企业为同一控制企业n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 300000n 存货存货 400000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 100000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 600000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 500000n 贷：

42、应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 300000n 银行存款银行存款 1300000n 资本公积资本公积 200000高高级级财财务务会会计计2021-11-2143n（4）假设假设A公司除支付银行存款公司除支付银行存款500000元元外，另发行面值外，另发行面值1元，市价元，市价1.5元的普通股元的普通股1000000股兼并股兼并B公司。支付审计费、佣金公司。支付审计费、佣金200000元，支付证券印刷费及发行费（间元，支付证券印刷费及发行费（间接成本）接成本）100000元。元。n如果如果A、 B为非同一控制企业为非同一控制企业n借：财务费用借：财务费用 100000n

43、 贷：银行存款贷：银行存款 100000高高级级财财务务会会计计2021-11-2144n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 280000n 存货存货 500000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 200000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 700000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 600000n 商誉商誉 300000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 280000n 银行存款银行存款 700000n 股本股本 1000000n 资本公积资本公积 500000高高级级财财务务会会计计20

44、21-11-2145n如果如果A、 B为同一控制企业为同一控制企业n借：借：财务费用财务费用 100000n 管理费用管理费用 200000n 贷：银行存款贷：银行存款 300000n借：银行存款借：银行存款 100000n 应收账款（净额）应收账款（净额） 300000n 存货存货 400000n 无形资产无形资产土地使用权土地使用权 100000n 固定资产固定资产房屋（净值）房屋（净值） 600000n 固定资产固定资产设备（净值）设备（净值） 500000n 贷：应付账款贷：应付账款 200000n 应付票据应付票据 300000n 银行存款银行存款 500000n 股本股本 1000

45、000高高级级财财务务会会计计2021-11-2146n第三节第三节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理n一、同一控制下企业合并处理原则一、同一控制下企业合并处理原则n 同一控制下的企业合并：权益结合法，从同一控制下的企业合并：权益结合法，从集团的角度看是内部业务的重组，会计处理中只集团的角度看是内部业务的重组，会计处理中只承认账面价值，不承认公允价值。承认账面价值，不承认公允价值。n1、合并中不产生新的资产和负债、合并中不产生新的资产和负债n 合并方在合并中确认取得的被合并方的资合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产产、负债仅限于被合并方

46、账面上原已确认的资产和负债。和负债。n2、按账面价值计量、按账面价值计量n 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。n 高高级级财财务务会会计计2021-11-2147n3、差额调整所有者权益相关项目、差额调整所有者权益相关项目n合并方在合并中取得的净资产的入账价值合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额的差额不作为资产的处置损益，不影响合并不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表。当期利润表

47、。n 合并差额调整合并方的所有者权益时，如合并差额调整合并方的所有者权益时，如是贷方差额应计入资本公积，如是借方差额就应是贷方差额应计入资本公积，如是借方差额就应该冲减资本公积，余额不足冲减的，应冲减留存该冲减资本公积，余额不足冲减的，应冲减留存收益。在冲减留存收益时一般是将盈余公积与未收益。在冲减留存收益时一般是将盈余公积与未分配利润按照比例同时冲减；或者先冲减盈余公分配利润按照比例同时冲减；或者先冲减盈余公积，后冲减未分配利润。积，后冲减未分配利润。高高级级财财务务会会计计2021-11-2148n4、参与合并各方在合并以前期间实现的留存收、参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为

48、合并财务报表中的留存收益。益应体现为合并财务报表中的留存收益。n二、会计处理二、会计处理n（一）同一控制下控股合并（一）同一控制下控股合并n 合并方在合并日涉及两个方面的问题：合并方在合并日涉及两个方面的问题：n（1）对被合并方的长期股权投资的确认和计量；对被合并方的长期股权投资的确认和计量；n（2）合并日合并财务报表的编制。）合并日合并财务报表的编制。 高高级级财财务务会会计计2021-11-2149n1、长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量n（1 1）长期股权投资成本长期股权投资成本=被合并方所有者权被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价益在最终控制方合并财务报表

49、中的账面价值的份额值的份额 ；n（2）差额调整资本公积（股本溢价）和留存收）差额调整资本公积（股本溢价）和留存收益。益。n2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制n包括合并资产负债表、合并利润表及合并现包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。金流量表。n原则：视同被合并方在合并以前期间一直在原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。合并范围之内。 高高级级财财务务会会计计2021-11-2150n（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表n被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。入合并财务报表。n 因被合并方

50、采用的会计政策与合并方不一致，因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按规定进行调整，并以调整后的账面价值计量按规定进行调整，并以调整后的账面价值计量n合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销交易，应作为内部交易进行抵销。高高级级财财务务会会计计2021-11-2151n 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。转入留存收益。n 合并方账面资本公积贷方余额大于被合并方合并方账面资本公积贷方余额大

51、于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。（在合并工作底稿中）。（在合并工作底稿中）高高级级财财务务会会计计2021-11-2152n 合并方账面资本公积贷方余额小于被合并方合并方账面资本公积贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属合并方部分的，在合并前实现的留存收益中归属合并方部分的，应以合并方资本公积的贷方余额为限，应以合并方资本公积的贷方余额

52、为限，将将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。n被合并方在合并前实现的留存收益在资产负被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。附注中对这一情况进行说明。n企业合并实例企业合并实例1.doc1.doc高高级级财财务务会会计计2021-11-2153n(2)(2)合并利润表合并利润表n应包含应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合合并方及被

53、合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润；并日实现的净利润；n双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销；报表的有关原则进行抵销；n自被合并方在合并当期带入的损益在合并报表自被合并方在合并当期带入的损益在合并报表中的反映。中的反映。n在合并利润表中的在合并利润表中的“净利润净利润”项下单列项下单列“其其中：被合并方的合并前实现的净利润中：被合并方的合并前实现的净利润”项目。项目。高高级级财财务务会会计计2021-11-2154n（二）同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并n 合并方主要涉及：合并方主要涉及：n（1）合并日取得被

54、合并方资产、负债入账价值的）合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定；确定；n（2）合并中取得有关净资产的入账价值与支付的）合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。合并对价账面价值之间差额的处理。n1、合并中取得资产、负债入账价值的确定、合并中取得资产、负债入账价值的确定n 按其在被合并方的原账面价值入账。按其在被合并方的原账面价值入账。n 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方的会计政策对被合并方在合并日应当按照合并方的会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。合并方的财务报表相关项目进

55、行调整。高高级级财财务务会会计计2021-11-2155n2、合并差额的处理、合并差额的处理（1）发行权益性证券方式进行的合并）发行权益性证券方式进行的合并n差额差额=净资产入账价值发行股份面值总额净资产入账价值发行股份面值总额调调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。减盈余公积和未分配利润。（2）以支付现金、非现金资产方式进行的合并）以支付现金、非现金资产方式进行的合并n差额差额=净资产入账价值支付的现金、非现金资净资产入账价值支付的现金、非现金资产账面价值产账面价值调整资本公积，资本公积的余额不调整资本公积，资本公积的余

56、额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。高高级级财财务务会会计计2021-11-2156n3、同一控制下企业合并的相关费用处理、同一控制下企业合并的相关费用处理n（1）合并过程中发生的与企业合并相关的审计）合并过程中发生的与企业合并相关的审计费用、法律服务费用、评估费用等应计入当期损费用、法律服务费用、评估费用等应计入当期损益（管理费用）。益（管理费用）。n（2）为企业合并发行的债券或承担其他债务支）为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。他债务的初始计

57、量金额。n（3）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。价收入不足冲减的，冲减留存收益。n企业合并实例企业合并实例2.doc高高级级财财务务会会计计2021-11-2157n第四节第四节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理n一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则n1、确定购买方、确定购买方n2、购买日的确定、购买日的确定n取得对被购买方控制权的日期。取得对被购买方控制权的日期。n（1）企业合并合

58、同或协议已获股东大会等内部）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；权力机构通过；n（2）合并事项需要经过国家有关主管部门审批）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；的，已获得相关部门的批准；高高级级财财务务会会计计2021-11-2158n（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；手续；n（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过应超过50%），并且有能力支付剩余款项；），并且有能力支付剩余款项；n（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务）购买方实际上已经控制了被购买方

59、的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。和经营政策，并享有相应的收益和风险。高高级级财财务务会会计计2021-11-2159n3、企业合并成本的确定、企业合并成本的确定n（1）合并成本）合并成本=支付的现金或非现金资产、发支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值的公允价值 n（2）付出资产公允价值与账面价值的差额计入）付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。合并当期损益。n 某些情况下，企业合并合同或协议中约定了某些情况下，企业合并合同或协议中约定了符合预计负债确认条件的支出的，预计的支出也符合预计负债

60、确认条件的支出的，预计的支出也应该计入合并应该计入合并成本。成本。 高高级级财财务务会会计计2021-11-2160n （3）合并中发生的直接相关费用的处理（包括审）合并中发生的直接相关费用的处理（包括审计费用、法律服务费用、咨询费等）计费用、法律服务费用、咨询费等）n计入管理费用，以下情况除外：计入管理费用，以下情况除外：n 发行债券或承担其他债务相关的手续费发行债券或承担其他债务相关的手续费计计入发行债务的初始计量金额；入发行债务的初始计量金额；n 发行权益性证券相关的费用发行权益性证券相关的费用抵减发行收入；抵减发行收入；n 高高级级财财务务会会计计2021-11-2161n 4、企业合