87_暂时性差异,递延所得税资产及负债的确认和计量(1)

1、第三节暂时性差异、暂时性差异的含义和种类含 义暂时性差异：是指资产、负债的 账面价值 与其计税基础 不同产生的差额种 类应 纳 税 暂 时 性 差 异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致产生应税金额 的暂时性差异，在其产生当期应当确认相 关的递延所得税负债 （未来多交税）情形资产的账面价值大于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值-计税基础可 抵 扣 暂 时 性 差 异含义是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。在可抵扣暂时性差异 产 生当期，符合确

2、认条件时，应当确认相关的递 延所得税资产（未 来少交税）情形资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值 大于其计税基础负债：账面价值-未来可抵扣金额=计税基础则：未来可抵扣金额=账面价值-计税基础【补充例题？多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。A.期末预提产品质量保证费用B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分C.对可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整D.对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整E.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备【正确答案】BCD【答案解析】选项 A

3、和E属于可抵扣暂时性差异。二、特殊项目产生的暂时性差异1 .未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的 资产或负债，但按照税法规定 能够确定 其计税基础的，其账面价值。与计税基础 之间的差异 也构成暂时性差异。（如：广告费和业务宣传费、职工教育经费）【例14-14】A公司20X7年发生了 2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计 入当期损益。税法规定，该类支出 不超过当年销售收入 15%勺部分允许当期税前扣除；超过 部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20X7年实现销售收入10 000万元。【正确答案】该 广

4、告费支出 因按照会计准则规定在发生时 已计入当期损益， 不体现为 期末资产负债表中的 资产 ，如果 将其视为资产 ，其 账面价值为0。（ 1 ）账面价值=0（万元）（2）计税基础=2 000-10 000 X 15%=500（万元）相关结论：资产： 账面价值 0 与其计税基础500 万元之间产生了 500 万元的暂时性差异， 为 可抵扣暂时性差异， 符合 确认条件时， 应确认 相关的 递延所得税资产 。2 . 按照税法规定可以结转 以后年度的 未弥补亏损及 税款抵减 ， 虽不是因资产、 负债的账面价值与计税基础不同产生的， 但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用， 均能够减少未来期间的 应纳税所得

5、额 ，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上 视同可抵扣暂时性差异，符合 条件的情况下， 应确认 与其相关的 递延所得税资产 。【例1415甲公司于20X7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后 5 个年度 的应纳税所得额。 该公司预计其于未来5 年期间 能够产生 足够的应纳税所得额弥补该亏损。【正确答案】该经营亏损不是 资产、 负债的 账面价值与其计税基础不同产生的， 但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。第四节 递延所得税资产及负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认（ 几乎无

6、条件的确认 ）1. 除 所得税准则中 明确规定 可以不确认递延所得税负债的情况以外， 企业对于 所有的 应 纳税暂时性差异均应确认 相关的递延所得税负债。除 与直接计入所有者权益 的交易或事项以及企业合并中 取得资产、 负债相关的 以外 ， 在确认递延所得税负债的同时， 应增加 利润表中的 所得税费用 。 与应纳税暂时性差异相关的 递 延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则 ，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。（ 1 ） 确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时， 交易或事项发生时 影响到 会计利润或应纳税所得额 的，相关的所得税影响应作为利润表中 所得税费用 的组成部分

7、；（ 2 ） 与直接计入 所有者权益 的交易或事项相关的， 其所得税影响应增加或减少所有者权益；（ 3 ） 企业合并 产生的， 相关的递延所得税影响应调整购买日 应确认的 商誉 （一般在 确认递延所得税资产 时涉及）或是计入 当期损益 （ 所得税费用 ）的金额。（对应科目： 所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）借：其他综合收益（如： 第四类 金融资产）盈余公积 / 利润分配未分配利润（ 会计政策变更或 前期差错更正）资本公积（如： 权益法 核算的其他权益变动、 合并财务报表的 评估增值 ）所得税费用（ 最常见 ：影响 利润总额 或 应纳税所得额）商誉（如： 非同一控制下吸收合并

8、中的 免税合并 、非同一控制下控股合并 ）贷：递延所得税负债2. 不确认 递延所得税负债的特殊情况（1）商誉的初始确认非同一控制下 的企业合并中，企业合并成本 大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公 允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。会计上作为 非同一控制下 的企业合并但按照 税法规定计税时作为 免税合并 的情况下，商 誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值 大于计税基础），准则中规定 不确认与其相关的递延所得税负债。（承认应纳税暂时性差异，但是差异不记账）注：商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额若确认递延所得税负债，则减少

9、被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。【例14-18】（吸收合并：免税合并）A企业以增发市场价值为 15 000万元（1.5亿元）的自身普通股为对价购入 B企业100% 的净资产，对B企业进行 吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系（非同一 控制下企业合并）。假定该项合并符合税法规定的免税合并 条件，交易各方选择进行免税处理，购买日 B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表14-2所示：表14-2单位：万元项目公允价值（合并后的账面价值）计税基础暂时性差异固定资产6 7503 8752 875应收账款5 2505 250一存货4 3503 100

10、1 250其他应付款(750)0(750)应付账款(3 000 )(3 000 )0不包括递延所得税的可辨 认资产、负债的公允价值12 6009 2253 375B企业适用的 所得税税率为25%预期在未来期间 不会发生变化，该项交易中应确认递 延所得税负债及商誉的金额计算如下：【正确答案】可辨认净资产公允价值12 600力口：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异X税率）187.5 （750X 25%减：递延所得税负债（应纳税暂时性差异X税率）1 031.25（4 125 X25%）考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11 756.25 （12 600+187.5-1 031.25）企业合并成

11、本商誉其中：不考虑递延所得税的商誉借：商誉贷：递延所得税负债借：递延所得税资产贷：商誉考虑递延所得税后的商誉15 000 （已知）3 243.75 （倒挤）=15 000-12 600=2 400（万元）1 031.25 （4 125 X 25%1 031.25187.50 （750X 25%187.5=2 400+1 031.25-187.5=3 243.75（万元）注：相关资产和负债涉及的暂时性差异 誉本身不再确认 递延所得税的影响。相关分录如下：借：固定资产应收账款存货（库存商品）商誉正常确认 递延所得税的影响，对应科目是 商誉，而商6 7505 2504 350递延所得税资产 贷：其他

12、应付款应付账款股本（假设发行资本公积一一股本溢价递延所得税负债3 243.75（2 400+1 031.25-187.5）187.507503 0001 0001000万股，每股面值1元）14 0001 031.25因该项合并符合税法规定的 免税合并 条件，即商誉的计税基础为零。该项合并中所确认的商誉金额3 243.75 （万元）与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认 相关的所得税影响。（承认差异，但是不确认递延所得税负债）【特别提示】按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定 商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：吸收合并 时应税合并，初始确认时 不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同 产生暂时性差异的 （如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。借：资产减值损失贷：商誉减值准备借：递延所得税资产贷：所得税费用【相关总结】（非同一控制 下企业合并：假设产生 商誉100万元）相关规定合并类型吸收合并 （个别财务 报表）免税合并账面价值=100力兀，计税基础=0力兀，形成 应纳税暂时 性差异，不确认递延所得税负债应税合并a.账面价值=计税基础=100万兀，初始确认时/、产生暂时