浅析避税与反避税的法律对策

1、浅析避税与反避税的法律对策摘要：避税的行为已成为各国政府实施宏观管理职能所面对的一项重大问题，避税与反避税也就成了这个专业课题的焦点。避税活动让其企业相对降低其产品的销售成本，与同行进行相对不公平的竞争从而无形中破坏了商品市场的公平竞争环境，损害了国家经济秩序的健康发展。因此，为了确保公平税负，为市场主体提供公平的、健康有序的竞争环境，加大反避税工作的力度，完善反避税的法律对策，包括实体法和程序法都十分必要。关键词：避税 反避税 转让定价 资本弱化 在经济全球化的今天，企业与政府在利益的搏弈，逐渐成了各国的一个专业性课题。于企业,榨取最大的剩余价值取得最高的经济利益是其最终的目的；于政府，国家

2、机器运行主要是靠税收，特别是企业税的征收。于是，避税与反避税自然而然就成了这个专业课题的焦点。什么是避税？避税就是纳税人为了自身的利益，利用税务法律法规的缺漏或不足，通过某种公开的或者形式上不违法的方式来减轻或者规避其本应承担的纳税义务的行为。这是企业与政府在利益搏弈中最常用的招数。而何谓反避税？反避税就是国家政府针对纳税人利用国家税法规定的缺漏或不足所进行避税活动的行为进行完善或者补充各种法律规范的行为。反避税是一项专业性、政策性、法律性很强的工作，要全面认识反避税的法律对策，必须正确认识和理解反避税法律对策的意义，避税活动的现象和反避税法律对策的主要内容。随着一些适用各种避税手段规避其本应

3、承担的纳税的现象日趋严重，国家进行反避税工作的意义十分重大。避税的行为已成为各国政府实施宏观管理职能所面对的一项重大问题。避税活动不仅严重妨碍了政府税收征管工作的展开、运作和税收效率，导致国家财政收入的巨大流失，更因为其表面上所拥有的合法性，极大地损害了税法本身所具备的实质正义理念。因此为了保障国家的财政收入不大量流失，保护国家税收收入不受侵蚀，维护税法本身的正义，对各种避税行为制定和完善反避税的法律对策势在必行；另外，避税活动让其企业相对降低其产品的销售成本，与同行进行相对不公平的竞争。从而无形中破坏了商品市场的公平竞争环境，损害了国家经济秩序的健康发展。因此，为了确保公平税负，为市场主体提

4、供公平的、健康有序的竞争环境，加大反避税工作的力度，完善反避税的法律对策，包括实体法和程序法都十分必要。一避税现象目前，企业经济中存在着各种各样的避税现象，要完善反避税的法律对策，首先要全面了解五花八门的避税现象，以求得对症下药，完善反避税的法律制度。第一、利用关联企业之间的转让定价进行避税是企业集团一种常见的避税方法。所谓的转让定价是指企业集团内的关联方之间，为了实现集团利益的最大化，在企业集团内部通过人为的方式在销售货物、提供劳务、转让资产等时制定的价格。在企业集团的跨国经济活动中，利用企业集团内的关联方之间的转让定价进行避税已经成为一种常见的避税方法。其一般的做法是：企业集团在高税国的企

5、业向其在低税国的关联企业销售货物、提供劳务输出、转让资产时制定较低的价格；企业集团在低税国的企业向其在高税国的关联企业销售货物、提供劳务输出、转让资产时制定较高的价格。这样利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻企业集团税负的目的。第二、企业避税的另一种方式是利用避税港方式进行避税活动。何为利用避税港方式避税？避税港是指对企业集团跨国投资者实施所得税税率特别低，甚至提供完全免征所有税款的国家和地区，如英属维尔京群岛、开曼群岛、西萨摩亚、巴拿马等等。这些国家和地区一般是小型岛国或者自然资源比较缺乏的地区，为了有效引进外国资本，发展本地区经济，有意识地实行远低于国际一般税收水平的税收制度，

6、且常常是放弃在双边对等原则的情况下，单方面给予外来投资者税收上的特别便利。由于避税港拥有“避税天堂”的良好环境，为世界众多企业集团跨国投资者所青睐。这些避税港的诱人之处主要有三点：一是无税收负担或者课税极低；二是外汇管理制度相当宽松；三是商业与银行交易活动的保密制度相当完善。第三、企业避税的第三种方式是利用资本弱化方式进行避税。所谓的资本弱化是指企业集团和企业集团的投资者为了最大化自身利益或者其他目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。从税收方面看，企业集团和企业集团的投资者通过提高贷款融资的比重而获得更多的税前利息扣

7、除，从而减少企业应交纳的税款，达到减轻税赋的目的。根据根据经济合作组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本，包括投入的资本金、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等；债务资本是从资本市场、银行、关联企业的融资及正常经营过程中形成的短期债务等。在企业的生产经营所用资金中，债务资本与权益资本比率的大小，反映了企业资本结构的优劣状况。这种比率如果合理，债务资本适当，可以保证企业生产经营和防范市场风险的资金需求，并获得财务上的良性效应，即资本结构的优化；如果债务资本超过权益资本过多，比例失调，就

8、会造成资本弱化。第四、企业避税的又一招是利用电子商务方式进行避税。而电子商务是指在全球各地广泛的商业贸易活动中，在因特网开放的网络环境下，基于浏览器/服务器应用方式，买卖双方不谋面地进行各种商贸活动，实现消费者的网上购物、商户之间的网上交易和在线电子支付以及各种商务活动、交易活动、金融活动和相关的综合服务活动的一种新型的商业运营模式。电子商务涵盖的范围很广，一般可分为企业对企业(B-to-B)，或企业对消费者(Business-to-Consumer)两种。另外还有消费者对消费者（C-to-C)这种大步增长的模式。随着国内Internet使用人口之增加，利用Internet进行网络购物并以银行

9、卡付款的消费方式已渐流行，市场份额也在快速增长，电子商务网站也层出不穷。电子商务最常见之安全机制有SSL及SET两种。目前全世界已有百分之七十五以上的企业先后进行电子商务活动，据国际电信联盟统计，2007年全球电子商务活动所创造的营业额为6950亿美元，利用互联网进行电子商贸活动的迅速增加，给各国传统的税收制度带来了巨大的冲击，其交易的“无纸化”和“虚拟化”特征给税务机关对税收管辖权、交易主客体、交易证据和交易数额的认定带来很大的困难。传统意义上的常设机构认定属于地域性质的，这一认定方法在电子商务活动的网络销售中应用就非常困难。如某一项通过电子商务的销售行为，其税务的缴纳应在哪个国家或地区，以

10、及怎么样在各个环节所涉及的国家或地区进行税收分配，就成了一个很难搞清的问题。电子商务的迅猛发展推动了世界的经济发展，但在税收方面又给世界各国政府当局提出了一个国际反避税的新课题1。二反避税对策面对五花八门的避税方式，世界各国为了维护国家的主权和经济利益，堵住税金流失，贯彻公平税负原则，保护经营者应有的正当权利，相应制定了各自的法律对策。第一、利用关联企业之间的转让定价进行避税是企业集团一种常见的避税方法，而各国针对这一避税方式一般采用预约定价的反避税方法。预约定价，也称预约定价协议或者预约定价安排，是纳税人与其关联交易之前，向税务机关提出申请，税务机关和纳税人之间通过协商，谈判，事先制定一系列

11、合理的标准（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应税收问题。当涉及跨国关联方之间的关联交易时，由两国或两个以上国家（或地区）税务当局签订双边或多边预约定价协议，明确消除双重征税的方法，此种情况下，纳税人并不参加税务当局的磋商和谈判，只是会被通知结果2。我国在这方面也采用预约定价这一反避税方法从1991年开始，我国陆续在法律、规章、操作程序三个方面做了大量的工作，如中华人民共和国外商投资企业及外国企业所得税法及其实施细则，2004年9月份国税总局通过并在2005年10月份开始实施的关联企业业务往来预约定价实施规则等，初步构成了我国国际反

12、避税制度的框架体系。对于关联企业避税问题，我国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过、公布，并在2008年1月1日起实施的中华人民共和国企业所得税法第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。 第四十二条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。第四十三条 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税

13、申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。第四十四条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。新法的规定，虽然强化了对关联企业的控制，加强对企业利用关联关系的避税的防范，但笔者认为，要增加关联企业的举证责任，即负证明关联企业间是否有遵守独立交易原则的责任，还有，在核查关联企业交易时重点应放在是否独立交易而不是是否是关联企业。同时，涉及外资企业利用本身的特殊性，与关联方的

14、转让定价也是增加利润的主要方式，因此，要加强对涉及外资企业的转让定价的监督与防范，要充分发挥社会协税保护力量（如海关），并建立境外审计制度，严格控制涉及外资企业的避税行为。第二、随着企业利用避税地避税手段的多样化和复杂化，单纯依靠外汇管制已不能对目前的避税地避税活动进行有效的防范和打击。再加上避税地大都实行了严密的银行保密法，用以防止地方银行和政府官员泄露有关在该国内进行的金融交易的任何信息。要进行有效的反避税式作，建立避税地法律对策是关键。我国在这方面也做了许多的工作，如2008年1月1日实施的中华人民共和国企业所得税法第四十五条规定，“ 由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际

15、税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”这一项关于受控制子公司的标准、关于避税地的标准和纳税调整方法的反企业避税条款，在我国所得税法立法上是空前的，但在现实实施起来难免会生疏，因此，有必要在程序性细则方面进一步借鉴国外的方法，并根据我国自己的国情和具体的企业制度进行法的移植，取其精华，绕其弯路。 第三、为了防范利用资本弱化方式进行避税活动，国际上通行的做法是对企业的债权性融资额和权益性融资额进行对比，将企业间不符合独立交易原则的债权性融资所产生的利息支

16、出视为“推定股息”不允许在计算企业应纳所得税时扣除。由于各行各业债权性融资与权益性融资的比例不完全相同，例如房地产企业的债权性融资比例大大高于普通商品零售行业，并且有时也难以找到可比的符合独立交易原则的债权性融资比例，因此，通常各国都同时设定一个债权性融资与权益性融资的最低比例标准，作为安全港，一旦找不到独立交易原则的标准，则适用该比例。有些国家规定为1.5：1，有些国家规定为3：1，有些国家规定为4：1。在无法判断是否答独立交易原则的时候，如果债权性融资与权益性融资的对比超出上述比例标准，则超出部分的利息支出不得税前扣除3。我国在2008年1月1日实施的中华人民共和国企业所得税法第四十六条

17、企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。这一项规定对我国的企业所得税反避税措施具有创新的意义。但此条法规把这个比例限制在关联企业之间，这很容易的重点放在决定是否是关联企业而忽视了企业利用负债经营方法逃避税收的行为。因此，笔者.认为在将来的细则中应该突出企业是否利用负债经营避税而不要过于重视是否是关联企业之间。另外，这个固定的比例多少为好很难下个数，建议模仿关联企业的“独立交易”原则，根据独立企业间投资的比例裁定。第四、电子商务摆脱了空间的界限，税务机关对跨国界交易的识别、追踪数量化和确认的难度都会明显增加。电子商务和跨国企业集

18、团公司内部网络的发展使传统对付非公平竞争转让定价的方法难以实行4。加快对电子商务避税的研究，制定电子商务反避税政策，首先，我国应建立专门的电子商务登记制度，则纳税人在网上交易手续后必须到主管税务机关申请办理电子商务税务登记，并提供网络的有关资料，特别是计算机超级密码钥匙备份。其次，跨国电子商务交易下常设机构、固定基地等有形物理标志已失去对非居民活动与来源国之间持续性、实质性经济联系的标示作用，所以必须寻找新的替代物。在跨国电子商务交易中，如果非居民在来源国拥有专用的服务器并通过该服务器上的网址从事了经常性、实质性的交易，而不只是偶然的、辅助性的活动，便可以认定非居民与来源国构成实质性经济联系则来源国便可跨国纳税人行使税收管辖权。这样各国税法应修正对“常设机构”的解释条款，减少对常设机构实际着落地的考虑而转向实际的管理控制地5。 经济全球化已成为21世纪的经济现实，资源配置、生产流通和消费的多层次，多形式的融合，已使全球经济形成了一个不可分割的整体，伴随着我国经济市场进一步开