会计准则对税收的影响

1、（二） 。 2007年3月16日，我国修订了中华人民共和国企业所得税法，该法将于2008年1月1日起施行。新的中华人民共和国企业所得税法将取代1991年4月9日公布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1993年12月13日发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例。新法在纳税人、税率、扣除和资产处理、应纳税所得额、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化。在新法出台的基础上，2007年又将稳步推进增值税转型、个人所得税制、资源税计税方法、土地使用税标准、税收优惠政策等多项税制改制。同时，国际反避税政策及关联企业间业务往来资料管理办法等一系列新的重大税制改革文件也即将出台。

2、 本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。 一、新会计准则、税法对会计实务的挑战 （一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念 新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。 新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付

3、等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。 引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。 （二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值 这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。 例如： 1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。 2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。 如果

4、按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生 制的确认及货币时间价值因素导致差异。 （三）新会计准则对会计六大要素进行了修订 新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。 二、新会计准则与税法形成的差异 （一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异 1.资产确认问题 固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括

5、房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。 在新会计准则中，固定资产确认的条件是： （1）与之相关的经济利益流入企业； （2）固定资产的成本能够可靠计量。 在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。 无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。 2.特殊行业、特殊业务确认计量 （1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题 如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何

6、处理还没有明确的说法。 （2）生物资产折旧问题 关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。 （3）生物资产的价值问题 如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。 如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。 如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马

7、的前期代价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。 （二）关于收入、资产减值等项目确认的差异 这个差异影响很大，不光对 会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。 新的纳税申报表的附表1销售（营业）收入及其他收入明细表在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。 在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填

8、列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。 新的纳税申报表里面的附表4纳税调整增加明细表和附表5纳税调整减少明细表就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。 （三）关于公允价值计量的差异 公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。 1.会计业务中对于收入的计量 国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。” 我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会

9、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了： （1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类； （2）强调了收入与利得的区别； （3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分； （4）强调了收入一定为企业带来经济利益。 但国际会计准则对此并没有明确说明。 2.投资性房地产计量模式 如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。 3.特殊会计业务中套期保值业务的概念 特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险

10、、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。 国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。 这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。 关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的 税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着

11、采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。 （四）关于损益计量方面的差异 这主要体现在三个方面： 1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收； 2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。 例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。 例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。 3.新会计准则新创造出来的

12、差异 新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。 新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。 （五）关于土地使用权核算方面的差异 在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。 比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。 但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊

13、销产生诸多影响。 三、对新会计准则与税法差异的思考 笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析： （一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调 研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。 1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。 2.税法

14、对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调 1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。 2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。 3）企业应当根据生（下转第79页）（上接第76页）产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。 4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。 （二）新会计准则对税收的影响也需要研究 不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发200345号文

15、件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。 举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？ 新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。 新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究： 1.会计政策选择的税收倾向 如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。 2.计

16、量属性影响税收倾向 新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。 考察计量属性对税收的影响主要有两个方面： （1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础； （2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。 3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。 4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的

17、技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。 （三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标 纳税筹划是指纳税人（或其代理机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关 理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。 实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想： 1.流程思想 一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。 2.契约思想 会计

18、与税收业务中充满了各种契约关系。会计与税收操作可以从契约角度改变纳税和会计业务，契约能够解决一些深层的经济问题。 3.转化思想 纳税筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。在纳税筹划方案设计过程中，要引入转化思想。转化思想是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。只有实现业务形式及内容的转化，才能找到更多的纳税筹划操作空间。 新会计准则的基本特征2007年1月1日起我国上市公司开始实施新的会计准则，2008年在企业中全面推行，这次新会计准则的颁布对我国企业会计制度影响很大，新会计准则的基本特征有：资产减值损失确认与计量更加严格资产减值损失一经提取，在以后期间不再转

19、回（主要是针对长期资产），主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回调节利润，完全切断了运用减值准备方法操纵利润的途径，充分反映了会计准则的制定本身是一种博弈行为。新准则还扩大了减值准备的提取范围，对于存货、商誉、投资性房地产、生产性生物资产、建造合同、总部资产、某些权益工具、矿区权益等允许提取减值准备。非货币性资产交换注重商业实质对于非货币性资产交换，应当将换出的资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。对于公允价值的运用，新会计准则规定了按照货币性资产交换处理的两个前提条件，及该项交换必须有商业实质，并且换入或换出的资产的公允价值能可靠计量。如果有关联方存在，可能导致发生的非货币性资产交换

20、不具有商业实质。这些前提条件，将有效遏制已非货币性资产交换的形式操纵会计利润。债务重组会计处理严谨务实对于债权人的让步，应当确认为债务重组的利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。投资性房地产会计限制多采用成本模式计量的，比照固定资产核算；采用公允价值模式计量的，则是以资产负债表日的公允价值基础调整其账面 价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。长期股权投资重大变化新会计准则调整了投资的分类方式，在资产负债表的资产类中将会单独列示反映交易性投资、持有至到期投资、长期股权投资等项目。投

21、资企业对子公司的长期股权投资将改为成本法进行核算，这是和以前最大的不同。合营企业不再纳入合并报表范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资仍然续采用权益法核算，按照应享有或应分担的被投资单位实现净投资的份额，确认投资损益并调整长期股权的账面价值。无形资产会计处理重大突破新会计准则将无形资产划为研究和开发两个阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益即费用化处理；而开发阶段的指出，如果能够满足相关条件，应进行资本化处理，计入无形资产价值。存货计价方法改变取消后进先出法，后进先出法使企业毛利产生较大波动。固定资产折旧影响利润新会计准则规定对固定资产的折旧年限、方法、预计净残值每年都要复

22、核一次，以免与预计年限，折旧额产生较大的差额，有差额的要及时进行调整信息披露更加透明对财务报表的要求更高，降低投资者的投资风险。1 B$ J1 Q+ w3 Y. 会计政策选择的税收倾向新会计准则规定了更多可供选择的会计政策，企业在纳税时，应当考虑新会计政策对企业纳税的影响，许多企业倾向于选择有利于企业纳税和节税的会计政策计量基础的多样化新会计准则提出多种计量模式：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性，实现了计量基础的多样化。例如，投资性房地产、生物资产等资产计价，存在多种计量模式，这会影响后期确认的成本费用等损益结果，从而对税收造成一定影响收益计量变化债务重组、非货币行资产

23、交换、建造合同、金融工具确认和计量等具体会计准则对收益的确认提出了新的要求，这对企业核算的收益会产生很大影响，同时收益计量的变化必然引起税收的变化引入新的所得税会计处理方法所得税会计处理方法发生彻底变化，由原来的应付税款法和纳税影响会计法二者人选其一，改为国际通用的资产负债表债务法，这种所得税处理方法的改变，无疑会对所得税核算，企业纳税，企业内部管理行为产生深远影响。 新会计准则的颁布标志着一个中国会计新时代的开始。这次会计改革对于中国的发展至关重要，未来10年、20年后再看会计准则变化就会感觉到这是一次彻底的变革，是一种质的飞跃。它是中国经济发展的需要，也是必然。中国经济越发展，会计就越重要

24、。 2007年3月16日，我国修订了中华人民共和国企业所得税法，该法将于2008年1月1日起施行。新的中华人民共和国企业所得税法将取代1991年4月9日公布的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1993年12月13日发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例。新法在纳税人、税率、扣除和资产处理、应纳税所得额、税收优惠、纳税调整、纳税方式等方面与现行税法有较大变化。在新法出台的基础上，2007年又将稳步推进增值税转型、个人所得税制、资源税计税方法、土地使用税标准、税收优惠政策等多项税制改制。同时，国际反避税政策及关联企业间业务往来资料管理办法等一系列新的重大税制改革文件也即将出台。 本文拟

25、就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。 一、新会计准则、税法对会计实务的挑战 （一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念 新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。 新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用

26、公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。 引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。 （二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值 这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。 例如： 1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。 2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。 如果按照新会

27、计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于 权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。 （三）新会计准则对会计六大要素进行了修订 新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。 二、新会计准则与税法形成的差异 （一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异 1.资产确认问题 固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建

28、筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。 在新会计准则中，固定资产确认的条件是： （1）与之相关的经济利益流入企业； （2）固定资产的成本能够可靠计量。 在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。 无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。 2.特殊行业、特殊业务确认计量 （1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题 如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没

29、有明确的说法。 （2）生物资产折旧问题 关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。 （3）生物资产的价值问题 如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。 如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。 如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代

30、价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。 （二）关于收入、 资产减值等项目确认的差异 这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。 新的纳税申报表的附表1销售（营业）收入及其他收入明细表在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。 在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销

31、售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。 新的纳税申报表里面的附表4纳税调整增加明细表和附表5纳税调整减少明细表就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。 （三）关于公允价值计量的差异 公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。 1.会计业务中对于收入的计量 国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。” 我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有

32、者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了： （1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类； （2）强调了收入与利得的区别； （3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分； （4）强调了收入一定为企业带来经济利益。 但国际会计准则对此并没有明确说明。 2.投资性房地产计量模式 如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。 3.特殊会计业务中套期保值业务的概念 特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价

33、格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。 国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。 这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？ 笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。 关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会

34、计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。 （四）关于损益计量方面的差异 这主要体现在三个方面： 1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收； 2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。 例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。 例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。 3.新会计准则新创造出来的差异 新

35、会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。 新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。 （五）关于土地使用权核算方面的差异 在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。 比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。 但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸

36、多影响。 三、对新会计准则与税法差异的思考 笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析： （一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调 研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。 1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工 具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。 2.税法对生产

37、性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调 1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。 2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。 3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。 4）生产性生物资产计算折旧的最低年限林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。 （二）新会计准则对税收的影响也需要研究 不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发200345号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计

38、协调的文件。 举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？ 新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。 新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究： 1.会计政策选择的税收倾向 如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。 2.计量属性影响税收倾向 新会计准则提出五种计量属

39、性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。 考察计量属性对税收的影响主要有两个方面： （1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础； （2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。 3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。 4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作

40、进一步的分析。 （三）纳税筹划：推进新 会计准则与税法差异研究的终极目标 纳税筹划是指纳税人（或其代理机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。 实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想： 1.流程思想 一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。 2.契约思想 会计与税收业务中充满了各种契约关系。会计与税收操

41、作可以从契约角度改变纳税和会计业务，契约能够解决一些深层的经济问题。 3.转化思想 纳税筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下的变通、转化与对策。在纳税筹划方案设计过程中，要引入转化思想。转化思想是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。 只有实现业务形式及内容的转化，才能找到更多的纳税筹划操作空间。 到1999年底，财政部已颁布了九个具体会计准则。其中债务重组准则、收入准则、建造合同准则等准则的颁布实施，对税收收入产生了一定的影响。 债务重组准则自1999年1月1日起执行。在该准则中，对企业纳税产生较大影响的有三个方面：债务重组收益、债务重组损失、或有支出。债务重组收益是指企业以

42、现金清偿某项债务时债务人将重组债务的帐面价值与支付现金之间的差额，或者非现金资产清偿某项债务时债务人将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产的公允价之间的差额。对债务人来说，是债务重组收益；对债权人来说，是债务重组损失。由于债务重组收益包括了债权人让步的贷款和增值税（指一般纳税人的增值税）两部分内容，债务人一方面把无须支付的贷款及增值税转为营业外收入，缴纳企业所得税，另一方面把增值税的进项税额全额抵减了销项税额，从而使债务人通过债务重组虽然会少缴增值税，但仍增加了纳税支出（因为企业所得税的税率是高于增值税的税率）。或有支出是指依未来某种事项出现而发生的支出。或有事项的出现具有不确定性。根据债务重

43、组准则的规定，修改后的债务条款中如涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中，并由此确定债务人的债务重组收益。由于将未来实际上未发生的或有支出包括在将来应付金额中，在重组日就没有足额地确认 债务重组收益。从而使企业所得税的税基受到影响，对此税务部门必须引起高度注意。 收入准则对税收的影响 收入准则从1999年1月1日起执行。该准则中的收入只适用销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产而取得货币资产方式的收入，以及正常情况下的以商品抵债务的交易，不包括非货币交易（比如资产置换、股权置换、非现金资产投资、非现金资产配股等）、期货、债务重组中涉及的资产、商品销售收入的实现。对企业以材料、商品或固定资产、流动资产、投资再进行投资、捐赠、自用，用于集体福利（个人消费）等，收入准则不视同销售，也不确认有关商品、资产转让、销售收入的实现。由此可见，收入准则与税法在收入确认的适应范围上存在较大的差异。对此，企业必须按照税法规定申报各项收入确认各项收入的实现。 同时，收入准则按照实质重于形式原则及稳健原则对收入的确认原则也作了明确：一、销售商品，如同时符合以下4个条件，即确认为收入；（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方：（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；