第十章债务重组

1、第十章 债务重组【本章提要】本章主要介绍债务重组的核算及涉税处理。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人应当在满足金融负债的终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值、修改其他债务条件后债务的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入“营业外收入债务重组利得”科目。债权人应当在满足金融资产的终止确认条件时终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与实际收到的现金、受让的非现金资产公允价值、享有债务人股份的公允价值、修改其他债务条件后债权

2、的公允价值之间的差额确认为债务重组损失。重组债权已经债权计提减值准备的，债权人应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出债务重组损失”科目。第一节 债务重组概述一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务，主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的

3、利率等。这里的债务重组指的是持续经营条件下的债务重组。债务重组的前提是债务人发生财务困难，结果是债权人作出让步。债务重组是在债务人发生财务困难的情况下进行的，如果不属于该原因，则不属于债务重组的范畴。同时，只有债权人作出让步的事项才属于债务重组的范畴，债权人没有让步的修改债务偿还条件的事项不属于债务重组的范畴。二、债务重组的方式债务重组的方式主要包括以下四种：(一)以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。它包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种形式。这里的“现金”是指货币资金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。这里的“非现金资产”，包括存货、应收债权、固

4、定资产、股票或债券等金融资产、无形资产等。(二)将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但是债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不属于本章所指债务重组的范畴。债务转为资本时，股份有限公司是将债务转为股本，而其他企业是将债务转为实收资本。(三)修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二两种方式在内的债务条件进行的债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长期限等。(四)以上三种方式的组合，即“混合重组方式”。例如，以转让资产清偿某项重组债务的一部分，另一部分重组债务通过修改其他债务

5、条件进行。三、债务重组日债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。例如，甲公司欠乙公司货款1200万元，债务到期日为2008年5月1日。因甲公司发生财务困难，经协商，乙公司同意甲公司以价值800万元的产成品抵债。甲公司于2008年5月20日将产成品运抵乙公司并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2008年5月20日为债务重组日。如果甲公司分批将产成品运往乙公司，最后一批运抵的日期为2008年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日为2008年5月30日。第二节 债务重组的会计处理一、

6、以资产清偿债务（一）以现金偿还债务1.债务人的会计处理以现金偿还债务的方式下，债务人应当在满足金融负债的终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益，通过“营业外收入债务重组利得”科目核算。其会计处理是，按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目；按实际支付的现金，贷记“库存现金”或“银行存款”科目；二者的差额，即债务重组利得，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。2.债权人的会计处理以现金偿还债务的方式下，债权人应当在满足金融资产的终止确认条件时终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备

7、的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出债务重组损失”科目；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期的资产减值损失。其会计处理是，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目；按其借贷方差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目或贷记“资产减值损失”科目。【例101】2008年2月10日，华丰公司销售一批材料给新星公司（与华丰公司属非关联方），不含税价格为100000元，增值税税率为17。当年3月20日，新星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协商于3月25日

8、达成重组协议，华丰公司同意减免新星公司20000元债务，余额用银行存款立即偿清。华丰公司已对该债权计提了1000元坏账准备金。（1）新星公司(债务人)的会计处理：计算债务重组利得应付账款账面价值 117000减：支付的“现金” 97000债务重组利得 20000会计分录借：应付账款   117000贷：银行存款                    97000 营业外收入债务重组利得&#

9、160;   20000（2）华丰公司(债权人)的会计处理：计算债务重组损失应收账款账面余额 117000减：收到的“现金” 97000差额 20000减：已计提的坏账准备 1000债务重组损失 19000会计分录借：银行存款   97000 1    坏账准备        1000 3营业外支出债务重组损失  19000 贷：应收账款         &

10、#160;     117000 2（二）以非现金资产清偿债务以非现金资产偿还债务的方式下，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益？。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。债权人已经支付的税费，则不冲减资产转让损益。债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照企业会计准则第22

11、号金融工具确认和计量的规定确定其公允价值。（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以活跃市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。以非现金资产偿还债务的方式下，债权人应将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出债务重组损失”科目；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减

12、当期的资产减值损失。债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值入账，发生的运杂费、保险费等，也计入相关资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能冲减。以非现金资产清偿某项债务，具体又分为以存货，股票、债券等金融资产，固定资产，投资性房地产，无形资产等清偿某项债务。本章重点介绍以存货，股票、债券等金融资产，固定资产，无形资产清偿债务的会计处理。1.以存货清偿债务 （1）债务人的会计处理以存货清偿债务的方式下，债务人视同销售处理，应以其公允价值确认收入，同时以

13、其账面价值结转成本。会计处理可以分为两步：第一步，确认债务重组利得。按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“应付票据”等科目；按照存货的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目；按应交的增值税销项税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目；按照重组债务的账面价值与存货的公允价值和应交的增值税销项税额之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。第二步，结转存货的成本。按照存货的账面价值借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目；按照存货的账面余额，贷记“库存商品”、“原材料”等科目。转让过程中发生其他相关税费的，按应支付的其他相关税费

14、，借记有关科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。（2）债权人的会计处理以存货清偿债务的方式下，债权人应当按照受让存货的公允价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额，借记“原材料”、“库存商品”等科目；按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目或贷记“资产减值损失” 科目。【例102】2008年2月1日，华丰公司销售一批材料给光明公司，含税价为

15、105000元。2008年8月1日，光明公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，华丰公司同意光明公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17%，产品成本为70000元。光明公司为转让的产品计提了存货跌价准备5000元。假定不考虑其他税费。（1）光明公司（债务人）的会计处理：计算债务重组利得应付账款账面价值 105000减：所转让资产的公允价值 80000 增值税销项税额（80000×17） 13600债务重组利得 11400会计分录借：应付账款 105000 贷：主营业务收入 80000 应交税费应交增值税（销项税额） 13600 营业外收入债务

16、重组利得 11400借：主营业务成本 65000存货跌价准备 5000 贷：库存商品 70000（2）华丰公司（债权人）的会计处理：计算债务重组损失应收账款账面余额 105000减：所受让资产的公允价值 80000 增值税进项税额（80000×17） 13600债务重组损失 11400会计分录借：原材料（库存商品） 80000应交税费应交增值税（进项税额） 13600营业外支出债务重组损失 11400贷：应收账款 1050002.以股票、债券等金融资产清偿债务（1）债务人的会计处理债务人应以转让相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，确认债务重组损益。会计处理应当分为两步：

17、第一步，确认债务重组利得。债务人应当按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目；按照转让金融资产的公允价值，贷记“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”等科目；按照借贷方之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。第二步，确认资产转让损益。特别注意的是，债务人应将转让金融资产的公允价值与账面价值的差额，计入投资损益，而不是营业外收支科目。债务人应当按照转让金融资产公允价值与账面价值之间的差额，借记或贷记“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”等科目；按照转让金融资产已计提的减值准备，借记减值准备科目；按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等

18、科目；按照借贷方之间的差额，贷记 “投资收益”或借记“投资收益”科目。（2）债权人的会计处理债权人应当以公允价值作为受让金融资产的入账价值，并以此为基础确认债务重组损益。债权人应当按照受让金融资产的公允价值加上应支付的相关税费，借记“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”等科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目，或贷记“资产减值损失”科目。【例103】2008年3月1日，华丰公司因资金周转困难，无法按期

19、偿还所欠光明公司货款120000元（含税）。经双方协议，华丰公司以其预备短期持有并以公允价值计量且其变动计入当期损益的甲公司的股票，偿还光明公司货款。该股票的账面余额为120000元，公允价值为110000，其对应“公允价值变动损益”科目的贷方余额20000元。华丰公司将该股票列为交易性金融资产，在此之前未发生明显的股价变动。假设光明公司已为该项应收账款计提了6000元的坏账准备。用以抵债的股票已于2008年4月1日办理了相关的转让手续，光明公司也将该股票列为交易性金融资产。假定不考虑相关税费。（1）华丰公司（债务人）的会计处理：计算债务重组利得应付账款账面价值 120000减：所转让股票的公

20、允价值 110000债务重组利得 10000会计分录借：应付账款 120000贷：交易性金融资产 110000 营业外收入债务重组利得 10000借：公允价值变动损益 20000 贷：交易性金融资产 10000 投资收益 10000（2）光明公司（债权人）的会计处理：计算债务重组损失应收账款账面余额 120000减：所受让股票的公允价值 110000差额 10000减：已计提的坏账准备 6000债务重组损失 4000会计分录借：交易性金融资产 110000 坏账准备 6000 营业外支出债务重组损失 4000 贷：应收账款 1200003.以固定资产清偿债务（1）债务人的会计处理以固定资产清偿

21、债务的方式，债务人的会计处理应当分为三步：第一步，确认债务重组利得。债务人应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目；按照固定资产的公允价值，贷记“固定资产清理”科目；按照重组债务的账面价值与固定资产的公允价值之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。第二步，清理固定资产。债务人应当按换出固定资产已计提的折旧，借记“累计折旧”科目；按换出固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目；按换出固定资产的账面原值，贷记“固定资产”科目；按借贷双方的差额，借记 “固定资产清理”科目。转让过程中发生其他相关税费的，按应支付的其他相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“

22、应交税费”等科目；第三步，确认固定资产转让损益。债务人应当结转“固定资产清理”科目的余额，借记或贷记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入处置非流动资产利得” 或借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目。（2）债权人的会计处理债权人应当按照受让固定资产的公允价值加上应计入成本的相关税费，借记“固定资产”科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按照借贷方之间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目，或贷记“资产减值损失”科目。【例104】2008年2月10日，甲公司销售一批材

23、料给乙公司，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，乙公司发生财务困难，无法兑现票据，遂将其转入应付账款。9月10日，经双方协议，甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该应收账款。这台设备的公允价值为81000元，账面原值为71000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。甲公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费，且会计和税法上对应固定资产计提折旧的方法、金额相同。1.乙公司（债务人）的会计处理：（1）8月10日，将应付票据转为应付账款应付票据的账面余额100000100000×7&

24、#247;12×6103500借：应付票据 103500 贷：应付账款 103500（2）9月10日，债务重组日确认债务重组损益应付账款账面价值 103500减：所转让固定资产的公允价值 81000债务重组利得 22500借：应付账款 103500 贷：固定资产清理 81000 营业外收入债务重组利得 22500清理固定资产借：固定资产清理 32000 累计折旧 30000 固定资产减值准备 9000 贷：固定资产 71000借：固定资产清理 1000 贷：银行存款 1000确认固定资产转让损益借：固定资产清理 48000 贷：营业外收入处置非流动资产利得 480002.甲公司（债权

25、人）的会计处理：（1）8月10日，将应收票据转为应收账款借：应收账款 103500 贷：应收票据 103500（2）9月10日，债务重组日 借：固定资产 81000 营业外支出债务重组损失 22500贷：应收账款 1035004.以无形资产清偿债务（1）债务人的会计处理债务人的会计处理分为两步：第一步，确认债务重组利得。债务人应按重组债务的账面价值，借记“应付账款”、“应付票据”等科目；按照无形资产的公允价值，贷记“无形资产”科目；按照借贷方之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。第二步，确认无形资产转让损益。债务人应当按照无形资产公允价值与账面价值之间的差额，借记或贷记“无形资产”科

26、目；按换出无形资产已摊销的价值，借记“累计摊销”科目；按换出无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目；按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外收入处置非流动资产利得”或借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目。（2）债权人的会计处理债权人应当按照受让无形资产的公允价值加上计入成本的相关税费，借记“无形资产”科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目，或贷

27、记“资产减值损失”科目。【例105】2008年2月10日，华丰公司发生财务困难，无法偿还光明公司货款280000元。经双方协议，华丰公司用一项无形资产抵偿光明公司的应收账款。该项无形资产的公允价值为200000元，账面原值为260000元，已累计摊销50000元，已计提减值准备20000元。假定不考虑其他相关税费。（1）华丰公司（债务人）的会计处理：确认债务重组利得借：应付账款 280000 贷：无形资产 200000 营业外收入债务重组利得 80000确认无形资产转让损益借：累计摊销 50000 无形资产减值准备 20000 贷：无形资产 60000营业外收入处置非流动资产利得 10000（

28、2）光明公司（债权人）的会计处理： 借：无形资产 200000 营业外支出债务重组损失 80000贷：应收账款 280000二、将债务转为资本（一）债务人的会计处理债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债务人应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“应付票据”等科目；按照债权人放弃债权而享有股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目；按股权的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额，贷记“资本公积资本（或股本）溢价”科目

29、；按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入债务重组利得”。 资产转让过程中发生其他相关税费的，按应支付的相关税费，借记有关科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；（二）债权人的会计处理债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当按照受让股份的公允价值加上应计入成本的相关税费，借记“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”等科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权账面余额，贷记“应收账款”等科目；按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”

30、等科目；按照借贷方之间的差额，借记“营业外支出债务重组损失”科目，或贷记“资产减值损失”科目。【例106】2008年2月10日，甲公司销售一批材料给乙公司（股份有限公司），同时收到乙公司签发并承兑的一张面值为100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据一张。8月10日，乙公司与甲公司协商，以其普通股抵偿该票据。乙公司用于抵债的普通股为10000股，股票面值每股1元，市价每股9.60元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。（1）乙公司（债务人）的会计处理：计算重组债务的账面价值10000010000×7%×6÷12103500（元）债务重组日，重组

31、债务的账面价值 103500减：债权人享有的股份面值总额 10000 债权人享有的股份市价与面值差额 86000债务重组利得 7500账务处理借：应付票据 103500 贷：股本 10000 资本公积股本溢价 86000 营业外收入债务重组利得 7500借：管理费用印花税 384（10000×9.6×0.4%） 贷：银行存款 384（2）甲公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资 96384 营业外支出债务重组损失 7500 贷：应收票据 103500 银行存款 384三、修改其他债务条件“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿

32、还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息，也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。（一）债务人的会计处理债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值，作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将其确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而

33、且该未来事项的出现具有不确定性。（二）债权人的会计处理债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值，作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。【例107】2008年2月1日，乙公司向甲公司开出一张面值为40000元的商业汇票到期，累计利息为2000元，总额为42000元。乙公司发生财务困难，无法立即清偿债务。甲公司为将经济损失降低到最低，同意乙公司的票据期限延长6

34、个月，并减少本金10000元，票据延长期间不计算利息。（1）乙公司的会计处理：乙公司将来的应付金额为，420001000032000元（不涉及或有事项）借：应付票据 42000 贷：应付票据债务重组 32000 营业外收入债务重组利得 10000（2）甲公司的会计处理：甲公司将来的应收金额为，420001000032000元（不涉及或有事项）借：应收票据债务重组 32000 营业外支出债务重组损失 10000 贷：应收票据 42000四、以上三种方式的组合（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现

35、金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的规定处理。【例108】长江公司持有光明公司（与长江公司属非关联方）的应收票据为30000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于光明公司资金周转发生困难，经与长江公司协商，同意光明公司支付6000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。

36、该项无形资产的账面价值为20000元，公允价值为22000元，光明公司因转让无形资产应交纳的营业税为1200元。假定光明公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。 （1）光明公司的会计处理：借：应付票据  31000贷：银行存款 6000无形资产 22000应交税费应交营业税 1200营业外收入债务重组利得 1800借：无形资产  2000贷：营业外收入处置非流动资产利得 2000（2）长江公司的会计处理： 借：银行存款 6000  无形资产 22000营业外支出债务重组损失 3000   贷：应收票据 31000【例1

37、09】深广公司销售一批商品给红星公司（非股份有限公司，与深广公司属非关联方），价款1170000元（含增值税）。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进行债务重组。重组协议如下：红星公司支付现金200000元；以账面价值为100000元，公允价值为110000的无形资产抵偿债务；吸收深广公司对红星公司的股权投资，深广公司获得的股权的面值为500000元，公允价值为800000元；深广公司豁免债务30000元，余下债务1年后偿付；红星公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。深广公司拟长期持有对红星公司的股权投资，不考虑交易过程中的任何税费。&#

38、160;（1）红星公司的会计处理： 借：应付账款 1170000贷：银行存款 200000无形资产 110000实收资本 500000资本公积资本溢价 300000应付账款债务重组 30000营业外收入债务重组利得 30000借：无形资产 10000贷：营业外收入处置非流动资产利得 10000（2）深广公司的会计处理：借：银行存款 200000无形资产 110000长期股权投资 800000应收账款债务重组 30000营业外支出债务重组损失 30000贷：应收账款 1170000第三节 债务重组的涉税处理会计对债务重组的处理主要依据企业会计准则第12号债务重组。根据该准则规定，债务重组指在债务

39、人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人应当确认债务重组利得，计入当期损益；债权人应当确认债务重组损失，计入当期损益。税法关于债务重组的规定主要依据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第 6号）。根据该办法，债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。【提示】会计与税法对债务重组的定义不同，税法不强调债务人发生财务困难和债权人作出让步。一、以现金清偿债务的涉税处理企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金

40、资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。 （一）债务人的会计处理与所得税处理比较以现金资产清偿债务的方式下，企业会计准则第12号债务重组和所得税法对债务重组中债务人的相关规定完全一致。即债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金之间的差额，确认为债务重组所得。（注：重组债务的计税成本等于重组债务的账面价值）（二）债权人的会计处理与所得税处理

41、比较债权人的会计处理与所得税处理在确认损益的原则上是一致的，即以重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。但是，两者在债务重组损失的计量上又有不同。主要体现在，当债权人对重组债权已经计提坏账准备时，会计在计量债务重组损失时必须先冲减坏账准备，计量的债务重组损失用公式表示为：债务重组损失重组债权的账面余额收到的现金已计提的坏账准备。税法对计提的坏账准备不允许在税前扣除，一般只在坏账实际发生时据实扣除，计量的债务重组损失用公式表示为：债务重组损失重组债权的计税成本收到的现金。两者之间的差异为重组债权已计提的坏账准备。【例1010】红河公司和深蓝公司于2008年12月进行债务重组。双方

42、协商的债务重组条件是：红河公司（债务人）以现金700000元偿还深蓝公司（债权人）欠款1000000元。深蓝公司未对该应收账款计提坏账准备。（1）红河公司（债务人）的有关业务处理如下： 会计处理：确认当期债务重组利得300000元（1000000700000）。税务处理：确认当期债务重组所得300000元（1000000700000），计入当期的应纳税所得额。会计处理与税务处理的比较：债务人的会计处理与税务处理一致。（2）深蓝公司（债权人）的有关业务处理如下：会计处理：确认当期债务重组损失300000元（1000000700000）。税务处理：确认当期债务重组损失300000元（1000000

43、700000）。会计处理与税务处理的比较：债权人对重组债务未计提坏账准备时，其会计处理与税务处理也一致。【提示】本例中，债权人未对重组债权计提坏账准备，会计处理和所得税处理一致，债务人和债权人都不需作纳税调整。【例1011】沿用【例1010】，假设深蓝公司（债权人）2008年按备抵法计提坏账准备100000元，年末应收账款余额为1000000；债务重组日为2009年3月1日，其余条件不变。进行债务重组时两公司的处理如下：（1）红河公司（债务人）的有关业务处理如下： 会计处理：确认当期债务重组利得300000元（1000000700000）。税务处理：确认当期债务重组所得300000元（1000

44、000700000），计入当期的应纳税所得额。会计处理与税务处理的比较：债务人的会计处理与税务处理一致。（2）深蓝公司（债权人）的有关业务处理如下：会计处理：确认当期债务重组损失200000元（1000000700000100000）。税务处理：确认当期债务重组损失300000元（1000000700000）。会计处理与税务处理的比较：债权人的会计处理与税务处理在债务重组损失的计量上存在差异，其差异额为债权人对重组债务已计提的坏账准备。2008年深蓝公司在所得税纳税申报时，对会计上提取的坏账准备100000元，应当进行纳税调增的处理。2009年深蓝公司按税法规定确认的债务重组损失为300000

45、元，会计上确认的债务重组损失为200000元，应在2009年企业所得税纳税申报表中调减应纳税所得额100000元，调减的金额等于会计上对重组债务已计提的坏账准备。【提示】本例中，债权人已对重组债权计提坏账准备，债务人的会计处理和所得税处理一致，债权人的会计处理和所得税处理不一致，需作纳税调整。税务人员应提醒纳税人，在所得税纳税申报时及时调整应纳税额。二、以非现金资产清偿债务的涉税处理企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号 ）第四条规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取