第7章__审计证据

1、审计审计证据证据第七章第七章第一节 审计证据的性质第二节 获取审计证据的审计程序第三节 函证第四节 分析程序第一节 审计证据的性质 审计基本原理部分涉及的各章之间的关系审计抽样认定计划证据信息技术工作底稿一、审计证据一、审计证据的概念、特点概念：指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见概念：指注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息。而使用的所有信息。包括包括财务报表依据的会计记录中含财务报表依据的会计记录中含有的信息有的信息和和其他信息其他信息。意义：审计人员形成审计意见、保证审计工作质量、影意义：审计人员形成审计意见、保证审计工作质量、影响审计成本。响审计成本。 按内容按

2、内容分类分类 会计记录会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分 原始凭证 记账凭证会计记录主要有 总分类账和明细分类账 未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整 手工计算表和电子计算表会计记录如果是电子数据注册会计师需要对内部控制予以充分关注，以获取电子数据的会计记录真实性、准确性和完整性 其他信息其他信息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息 内部控制手册其他信息 询证函的回函 分析师的报告 竞争者的比较数据等 审计证据的分类审计证据的分类实物证据：通过实际观察或盘实物证据：通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实点所取

3、得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据最物资产是否确实存在的证据最可靠，但只证明存在及数量，可靠，但只证明存在及数量，不能证明所有权及质量不能证明所有权及质量书面证据：各种以书面文件为书面证据：各种以书面文件为形式的一类证据。包括各种原形式的一类证据。包括各种原始凭证、会计记录、合同等。始凭证、会计记录、合同等。是审计证据的主要组成部分，是审计证据的主要组成部分，为基本证据。可分内部证据和为基本证据。可分内部证据和外部证据。外部证据。口头证据：被审计单位职员或口头证据：被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一提问进行口头答复所形成的一

4、类证据。一般情况下，口头证类证据。一般情况下，口头证据往往需要其他相应证据的支据往往需要其他相应证据的支持。持。环境证据：是对被审计单位产环境证据：是对被审计单位产生影响的各种环境事实。取决生影响的各种环境事实。取决于单位的内控、管理水平、人于单位的内控、管理水平、人员素质、企业文化等员素质、企业文化等审计证据与审计目标之间的关系审计证据与审计目标之间的关系证据证据种类种类审计目标审计目标存在与存在与发生发生完整性完整性权利与权利与义务义务计价与计价与分摊分摊表达与表达与披露披露实物证据实物证据书面证据书面证据口头证据口头证据环境证据环境证据8审计程序与审计证据、认定的关系 使用审计程序 获取

5、审计证据 证实管理当局认定二、审计证据的充分性和适当性二、审计证据的充分性和适当性 审计证据的充分性审计证据的充分性充分性是对审计证据数量数量的衡量 样样本量本量影响审计证据数量的因素 错报风险错报风险 审计证据质量审计证据质量 审计证据的适当性审计证据的适当性适当性是对审计证据质量质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性 审计证据的相关性相关性审计证据的适当性 审计证据的可靠性可靠性特性：充分性特性：充分性 适当性适当性充分性充分性足够性，形成审计足够性，形成审计意见所需审计证据意见所需审计证据的最低数量要求的最低数量要求应当考虑

6、因素：应当考虑因素：审计风险审计风险项目的性质项目的性质内部控制内部控制业务经营性质业务经营性质管理当局的诚信度管理当局的诚信度财务状况财务状况会计师事务所会计师事务所的变更的变更具体审计项目具体审计项目的重要性的重要性注册会计师及其助注册会计师及其助理人员的审计经验理人员的审计经验审计过程中是否发审计过程中是否发现错误或舞弊现错误或舞弊审计证据的类型与审计证据的类型与获取途径获取途径适当性适当性相关性：只能利用与审计目的相关联的审计相关性：只能利用与审计目的相关联的审计证据来证实被审计单位所认定的事项。证据来证实被审计单位所认定的事项。可靠性：受证据形式、证据提供者的权威性、可靠性：受证据形

7、式、证据提供者的权威性、 独立性、被审计单位内部控制、证独立性、被审计单位内部控制、证据的及时性等因素的影响。据的及时性等因素的影响。 确定相关性时应当考虑因确定相关性时应当考虑因素素 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 判断审计证据的可靠性时通常会考判断审计证据的可靠性时通常会考虑的原则虑的原则 从外部独立来源获取的外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠 内内部控制有效时内部生成的部控制有效时内部生成的审计证据比内

8、部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠 直直接获取的接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠 以以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠 从从原件获取的原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠 证据的可靠性证据的可靠性书面证据书面证据独立第三方独立第三方自行获得自行获得内控较好内控较好相互印证相互印证及时及时客观客观口头证据口头证据非独立第三方非独立第三方被审单位提供被审单位提供内控较差内控较差相互矛盾相互矛盾不及时不及时主观主观成本成本效益原则与审计质量的搏弈效益

9、原则与审计质量的搏弈 审计证据与法律证据审计证据与法律证据的关系的关系 审计证据充分性与适当性的关系 审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量越少，即适当性影响充分性。 审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥补 评价充分性和适当性时的特殊考评价充分性和适当性时的特殊考虑虑 对文件记录真伪的考虑对文件记录真伪的考虑审计工作通常通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的

10、某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪 使用被审计单位生成信息的考虑使用被审计单位生成信息的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性准确性和完整性获取审计证据 证据相互矛盾时的考虑证据相互矛盾时的考虑如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序 获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序练习

11、 审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的是（ ）A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，注册会计师有必要获取其他信息B.会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表审计意见的基础，注册会计师只需要收集充分适当的会计记录信息C.如果会计记录是电子数据，注册会计师为了获取电子数据的会计记录的真实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注D.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合在一起，注册会计师才能将审计风险降至可接受水平，为审计意见提供合理基础练习 在确定审计证据的数量时，下列表述中错

12、误的是（ ）A.错报风险越大，需要的审计证据可能越多B.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C.审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D.通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量练习 L注册会计师在对F公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）领料单与材料成本计算表；（4）工资计算单与工资发放单；（5）存货盘点表与存货监盘记录；（6）银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。（2006年）练习 审计证据有相关性和适当性两大

13、特征，以下对审计证据特征的理解恰当的是（ ）A.多获取证据，可以增进审计证据的适当性B.审计证据越适当，需要的证据数量越多C.如果审计证据质量不高，则需要更多数量的证据D.审计证据质量存在缺陷，不能依据审计证据数量弥补其缺陷练习 下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是( )。A.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性B.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据C.如果从不同来源获取的审计证

14、据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序 2.答案答案: （1）购货发票购货发票的证明力更强。的证明力更强。 理由：购货发票是属于外部证据，而收料单是属于内部证据所理由：购货发票是属于外部证据，而收料单是属于内部证据所以购货发票的证明力比收料单的证明力更强。以购货发票的证明力比收料单的证明力更强。 （2）销售发票副本销售发票副本的证明力强。的证明力强。 理由：销售发票副本的格式和外部流转的销售的格式和内容是理由：销售发票副本的格式和外部流

15、转的销售的格式和内容是一样的，所以具有很强的证明力。一样的，所以具有很强的证明力。 （3）领料单领料单的证明力强。的证明力强。 理由：领料单需要有关人员签字批准，并且在内部流转所以证理由：领料单需要有关人员签字批准，并且在内部流转所以证明力强。明力强。 （4）工资发放单工资发放单的证明力强。的证明力强。 理由：工资发放单需要职工签字所以证明力强。理由：工资发放单需要职工签字所以证明力强。 （5）存货监盘记录存货监盘记录的证明力强。的证明力强。 理由：注册会计师自行获得的审计证据比由被审计单位提供的理由：注册会计师自行获得的审计证据比由被审计单位提供的证据可靠。证据可靠。 （6）银行询证函的回函

16、银行询证函的回函的证明力强。的证明力强。 理由：银行询证函回函，没有经过被审计单位之手，而银行对理由：银行询证函回函，没有经过被审计单位之手，而银行对账单经过了被审计单位之手所以银行询证函的回函的证明力强账单经过了被审计单位之手所以银行询证函的回函的证明力强。第二节 获取审计证据的审计程序 审计程序按目的的分类 按审计程序的目的可将审计程序分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序三种，审计准则将审计程序的这三种分类称之为总体审计程序 风险评估程序 含义：为了解被审计单位及其环境而实施的程序 目的：为了识别和评估财务报表重大错报风险 内容：注册会计师应当实施下列风险评估程序，

17、以了解被审计单位及其环境：（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察和检查 控制测试 含义：为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。注册会计师应当选择为相关认定提供证据的控制进行测试 目的：测试控制运行的有效性 当存在下列情形之一时，控制测试是必要的： （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据 实质性程序 含义：注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序 实质性程

18、序类别：（1）细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。（2）实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易总体审计程序与具体程序的关系 注册会计师可以将八种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序；或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或组合用到八种具体审计程序来实现风险评估程序（必须）控制测试（可以不）实质性程

19、序（必须）检查记录或文件检查有形资产观察询问函证重新计算重新执行分析程序 检查有形资检查有形资产产：现场监督：现场监督被审计单位各被审计单位各种有形实物资种有形实物资产及现金、有产及现金、有价证券等，并价证券等，并进行适当的抽进行适当的抽查。查。检查记录或检查记录或文件文件：对会：对会计记录和其他计记录和其他书面文件审阅书面文件审阅复核。包括审复核。包括审阅原始凭证、阅原始凭证、会计帐簿和会会计帐簿和会计报表。计报表。询问询问：对有：对有关人员进行书关人员进行书面、口头调查面、口头调查取证。取证。观察观察：实地：实地查看被审计单查看被审计单位的经营场所、位的经营场所、实物资产和经实物资产和经济

20、活动及其内济活动及其内部控制的执行部控制的执行情况等。感官情况等。感官评价评价收集：收集：函证函证： 对被审对被审计事项向第三者计事项向第三者进行询证。进行询证。 重新计算重新计算：对：对原始凭证和会计原始凭证和会计记录中的数据进记录中的数据进行演算或另行计行演算或另行计算。算。重新执行重新执行：对：对被审计单位内部被审计单位内部控制组成部分的控制组成部分的程序或控制重新程序或控制重新独立执行。独立执行。分析程序分析程序：对：对重要的比率或趋重要的比率或趋势进行分析，发势进行分析，发现和查找异常变现和查找异常变动项目动项目注意的问题：客观公正、科学性、经济性注意的问题：客观公正、科学性、经济性

21、鉴定鉴定：证据的相关、可靠、充分、时效、重要：证据的相关、可靠、充分、时效、重要综合综合：归纳、分析、整理，使之条理系统：归纳、分析、整理，使之条理系统收集：潜在的证明力收集：潜在的证明力鉴定：现实的证明力鉴定：现实的证明力综合：充分的证明力综合：充分的证明力潜在的潜在的证明力证明力现实的现实的证明力证明力充分的充分的证明力证明力审计程序与审计证据的关系审计程序与审计证据的关系审计程序审计程序审计证据审计证据检查有形资产检查有形资产观察观察重新执行重新执行分析程序分析程序重新计算重新计算询问及函证询问及函证实物证据实物证据环境证据环境证据书面证据书面证据口头证据口头证据八种具体审计程序的含义和

22、特点八种具体审计程序的含义和特点含义特点认定类别1检查记 录 或文件指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。存在、完整性、权利和业务2检查有 形 资产指注册会计师对资产实物进行审查。能为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。存在3观察 指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。存在、计价和分摊4询问 指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和

23、非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。存在、权利和业务含义特点认定类别5函证函证指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证获取的审计证据可靠性较高。存在、完整性、权利和业务6 重 新计算指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。计价和分摊、准确性7 重 新执行指注册会计

24、师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行程序。计价和分摊8 分 析 分 析程序程序指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序的使用需要存在有预期数据关系。计价和分摊、截止、完整性第三节 函证1函证的决策：函证的决策：确定函证的内容、范围、时间和方式时的决策（教材P176）2函证的内容：（函证的内容：（1）函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息；（教材P177） （2）函证应收

25、账款 （教材P177） （3）可以实施函证的项目（教材P178） （4）函证程序实施的范围（教材P178） （5）函证的时间（教材P178） （6）管理层要求不实施函证时的判断（教材P179） 3. 询证函的设计询证函的设计（教材P179） 4. 函证的实施与评价函证的实施与评价（教材P181）对函证程序的理解 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程 函证是一个获取和评价审计证据的过程在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表认定的特定项

26、目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价值得注意的是，函证强调从第三方直接获取从第三方直接获取有关信息一、函证的决策一、函证的决策 函证决策应考虑的因素 评估的认定层次的重大错报风险 函证程序针对的认定 通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的低水平 确定函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因素 被审计单位的经营环境 内部控制的有效性 账户或交易的性质 被询证者处理询证函的习惯做法 被询证者回函的可能性二、函证的内容 函证银行存款、借款及与金融机构往来的银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息其他重要信息函证项目函证内容银行存款、

27、借款及与金融机构往来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况零余额零余额账户隐瞒银行存款或借款隐瞒银行存款或借款在本期内注销本期内注销的账户隐瞒银行存款或借款 函证应收账款 一般情况下应对应收账款实施函应对应收账款实施函证证 不不函证应收账款的两种情形函证应收账款的两种情形根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要 注册会计师认为函证很可能无效 如果认为函证很可能无效无效，注册会计师应当实施替替代代审计程序 针对应收账款存在性认定的替代程序检检查期后收款记录查期后收款记录检检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经查销售合同、销售发票和

28、发货记录等证明交易确实已经发生的证据发生的证据检检查被审计单位与客户之间的函电记录查被审计单位与客户之间的函电记录 可以实施函证的项目注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容（包括但并不限于）实施函证： 交易性金融资产 应收票据 其他应收款 预付账款 由其他单位代为保管、加工或销售的存货可以实施函证的其他财务项目 长期股权投资 委托贷款 应付账款 预收账款 保证、抵押或质押 或有事项 重大或异常的交易 函证程序实施的范围注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目特定项目可能包括： 金额较大的项目金额较大的项目

29、 账龄较长的项目账龄较长的项目 交易频繁但期末余额较小的项目交易频繁但期末余额较小的项目 重大关联方交易重大关联方交易 重大或异常的交易重大或异常的交易 可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易 函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。越接近资产负债表日，证明力越强。 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序 管理层要求不实施函证时的判管理层要求不实施函证时的判断断注册会计师在分析管理层要求不实施函

30、证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： 管理层是否诚信 是否可能存在重大的舞弊或错误 替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据三、询证函的设计三、询证函的设计 设计询证函的总体要求询证函的设计服从于审计目标审计目标的需要。 设计询证函需要考虑的因素 所审计的认定认定 函证的方式设计询证函 以往审计或类似业务的经验应考虑 影响可靠性可靠性 拟函证信息的性质 的因素 选择被询证者的适当性 被询证者易于回函的信息类型选择被询证者的适当性举例函证项目适当的被询证者短期投资和长期投资向保管或登记机构函证股票、债券；向接受投资的一方函证股票、债券。应收票据向出票

31、人或承兑人发函询证。其他应收款向形成其他应收款的有关方发函询证。预付账款、应付账款向供货单位发函询证。委托贷款向有关的金融机构发函询证。预收账款向购货单位发函询证。保证、抵押或质押向有关金融机构发函询证。或有事项向律师等发函询证。重大或异常的交易向有关的交易方发函询证。 函证的方式 积极式函证：要求被询证者在所有情况下必须回函两种方式 消极式函证：只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函积极式函证的两种方式比较积极式函证的两种方式特点在询证函中列明列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确询证函的回复能够提供可靠可靠的审计证据，但询证者可能对所列示信息

32、根本就不加以验证就予不加以验证就予以回函以回函确认在询证函中不列明不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息可能会导致回函率降低回函率降低,进而导致注册会计师执行更多的替代程序。采用消极的函证方式情况当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式： 重大错报风险评估为低水平采用消极的 涉及大量余额较小的账户函证方式情况 预期不存在大量的错误 没有理由相信被询证者不认真对待函证拟函证信息的性质注册会计师函证的对象如果是非常规合同或交易时，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，同时关注是否存在重大口头协议，客户是否有

33、自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等特殊信息以便对回函结果进行评价函证方式的比较函证方式的比较比比 较较积极式函证积极式函证消极式函证消极式函证要求无论是否一致均需回函不一致才需回函适用重要项目金额大有争议（纠纷）内控差、差错多对方可能不重视一般项目金额不大内控有效预计错误少对方有信用可靠性较强相对较差审计成本较高较低数量较少较多无回函发第二或第三封函认为正确四、函证的实施与评价四、函证的实施与评价 函证实施过程控制的三个环节 对选择被询证者的控制 对设计询证函的控制 对发出和收回询证函保持控制 对函证实施过程进行控制的措施 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 将询证函中列示的

34、账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出 将发出询证函的情况形成审计工作记录 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果 以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件 积极式函证未收到回函时的处理 积极式函证未收到回函时的两种处理 要求对方作出回应回应 再次寄发再次寄发询证函 施替代审计程序替代审计程序 应付账款函证的替代审计程序函证需要证明的应付账款的认定对该认定的替代审计程序存在性存在性检查期后付款

35、记录期后付款记录、对方提供的对账单对账单等完整性完整性检查收货单等入库记录入库记录和凭证凭证有关函证替代审计程序的比较有关函证替代审计程序的比较应收账款的函证：替代审计程序应收账款的函证：替代审计程序检查与销售有关的文件、检查与销售有关的文件、 合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证等；合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证等；预收账款的函证：替代审计程序预收账款的函证：替代审计程序通过检查资产负债表日通过检查资产负债表日 后已转销的预收账款是否与仓库发运凭证、销售后已转销的预收账款是否与仓库发运凭证、销售 发票相一致；发票相一致；应付账款的函证：替代审计程序应付账款的函证：替代审计程序检查决

36、算日后应付账款检查决算日后应付账款 明细账及现金和银行存款日记账，核实是否已支明细账及现金和银行存款日记账，核实是否已支 付，同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的付，同时检查该笔业务的凭证资料，核实交易的 真实性；真实性；预付账款的函证：替代审计程序预付账款的函证：替代审计程序检查该笔债权的相关凭检查该笔债权的相关凭 证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账证资料，或抽查资产负债表日后预付账款明细账 及存货明细账，核实是否已收到货物，转销预付及存货明细账，核实是否已收到货物，转销预付 账款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性账款，并根据替代检查结果判断其债权的真实性 或出现坏账的可能性。

37、或出现坏账的可能性。函证时评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素 考虑是否需要追加的审计程序如果实施函证和替代审计程序都不能不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序追加的审计程序 评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时应当考虑三个方面三个方面 函证和替代审计程序的可靠性 不符事项的原因、频率、性质和金额 实施其他审计程序获取的审计证据评价函证的可靠性 评价函证的可靠性应当考虑三个因素三个因素 对询证函的设计、发出及收回的控制情况（过程） 被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性 被审计单位施加的限制或回函

38、中的限制（串通） 追加程序如果有迹象表明收回的询证函不可靠不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实证实或消除疑消除疑虑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源对不符事项的处理 回函不符事项记录的要求注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。 回函不符事项的原因 双方登记入账的时间不同时间不同 由于一方或双方记账错误记账错误 被审计单位的舞弊舞弊行为应收账款应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项情形表现应收账款登记入账的时间不同举例1收款在途询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款

39、2债务人收货在途询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。3退回货物在途 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到4拒付货款在途 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。练习 注册会计师确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据应当考虑以下因素（ ）。A.评估的财务报表层次重大错报风险B.评估的认定层次重大错报风险C.被审计单位的经营环境D.实施其他审计程序获取的审计证据练习 以下有关函证方式的说法中恰当的有（ ）A.对于注册会计师在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息的积极式询证函，其

40、结果有可能导致被询证者对所列示信息不加核实就回函确认B.对于注册会计师在询证者中不列明账户余额或者其他信息的积极式询证函，其结果有可能导致被询证者需要做出更多努力而导致回函率降低C.对于注册会计师要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函，则收到的回函能够为财务报表认定层次提供说服力强的审计证据D.如果注册会计师在采取积极的函证方式时没有收到回函，则说明所函证信息存在错误练习 函证所获取的审计证据的可靠性主要取决于注册会计师设计询证函、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性。在评价函证的可靠性时，注册会计师不应当考虑的是（ ）A.对询证函的设计、发出及收回的控制情况B.被询证者的

41、胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性C.被审计单位施加的限制或回函中的限制D.函证和替代审计程序的可靠性第四节第四节 分析程序分析程序 分析程序的概念和目的分析程序的概念和目的 分析程序的概念分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价 分析程序的目的（用途） 用作风险评估程序风险评估程序时，用来了解被审计单位及其环境 当使用分析程序比细节测试能更有效更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用用作实质性程序作实质性程序 在审计结束或临近结束或临近结束时对

42、财务报表进行总体复核用作风险评估程序的分析程序用作风险评估程序的分析程序 用作风险评估程序的分析程序目的注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境环境并评估重大错报风重大错报风险险 用作风险评估程序的分析程序的具体要求 将分析程序与询问、检查和观察询问、检查和观察程序结合运用 注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较 通过发现异常来识别重大错报如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致不一致，并且被审计单位

43、管理层无法无法提供合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险 用作风险评估程序的分析程序的特点风险评估程序中运用的分析程序主要目的目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此有以下特点： 所使用的数据汇总性汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系关系 所使用的分析程序通常包括对账户余额变化余额变化的分析，并辅之以趋势分析趋势分析和比率分析比率分析 在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平用作实质性程序的分

44、析程序用作实质性程序的分析程序 用作实质性程序的分析程序目的当使用分析程序比细节测试能更有效更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序 实际运用实质性程序的分析程序时的六大步骤 识别需要运用分析程序的账户余额或交易 确定期望值 确定可接受的差异额 识别需要进一步调查的差异 调查异常数据关系 评估分析程序的结果 实际运用实质性程序的分析程序时对特定认定的考虑 评估的重大错报风险鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重重大错报风险水平越高大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎越谨慎使用实质性分析程序 针对同一认定的细节

45、测试在对同一认定实施细节测试的同时实施同时实施实质性分析程序可能是适是适当的当的 实际运用实质性程序的分析程序时对使用数据的要求 可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠 可获得信息的可比性可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性 可获得信息的性质性质和相关性相关性 与信息编制相关的控制 实际运用实质性程序的分析程序时对接受的差异额的考虑 考虑重要性和计划的保证水平可容忍错报越低可容忍错报越低，可接受的差异额越小可接受的差异额越小；计划的保证保证水平越高水平越高，可接受的差异额越小可接受的差异额越小 考虑更

46、多的审计证据可接受的差异额愈低可接受的差异额愈低，注册会计师需要收集愈多审计愈多审计证据证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平用于总体复核的分析程序用于总体复核的分析程序 用于总体复核的分析程序的目的确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解了解一致一致 用于总体复核的分析程序的特点在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一了解一致致、与注册会计师取得的审计证据一致审计证据一致 考虑追加审计程序的情形如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考

47、虑重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分是否充分，是否有必要追加审计程序追加审计程序一、单项选择题一、单项选择题1.下列关于审计程序的说法中不正确的是()。A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系【答案】A【解析】在选项A中，检查有形资产主要是证实该项资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不能直接证明“权利和义务”认定。2.注册会计师评

48、估的重大错报风险与所 需审计证据的数量之间的关系正确的 是()。 A.同向 B.反向 C.比例 D.不存在关系【答案】A【解析】注册会计师评估的重大错报风险越大，所需实施的审计程序越多，收集的审计证据越多，因此选项A正确。3.注册会计师执行财务报表审计业务获取的下列审计证据中可靠性最强的是()。 A.购货发票 B.销货发票 C.采购订货单副本 D.应收账款询证函回函【答案】D【解析】应收账款询证函回函是由被审计单位以外的机构或人士直接寄往会计师事务所的审计证据，故相对而言，其可靠性最强。4.作为内部证据的会计记录在下列情形中可靠性较强的是()。 A.在外部流转 B.经注册会计师验证 C.有健全

49、有效的内部控制制度 D.被审计单位管理当局声明【答案】C【解析】一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转并获得外部承认时，以及在内部流转的内部证据有健全有效的内部控制制度时，内部证据也有较强的可靠性。5.以下关于审计证据可靠性的表述中不正确的是 ()。 A.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠 B.内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠 C.注册会计师推理得出的审计证据比直接获取的审计证据可靠 D.直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的更可靠【答案】C【解析】在选项C中，直接获取的审计证据比推论得出的审计证据可靠。

50、6.下列关于审计证据的充分性和适当性表述中不正确的是()。 A.充分性和适当性两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的 B.审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少 C.如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷 D.如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师必须收集更多数量的审计证据，否则无法形成审计意见【答案】D【解析】审计证据的数量无法弥补审计证据质量的缺陷。二、多项选择题二、多项选择题1.注册会计师在获取和评价审计证据的充分性和适当性时特别要考虑的因素有()。 A.对文件记录可靠性的考虑 B.使用被审计单位生成信息时的考虑 C.证据相互矛盾

51、时的考虑 D.获取审计证据时对成本的考虑【答案】ABCD【解析】选项A、B、C都是职业怀疑态度的要求，选项D要求注册会计师在审计证据有用性与成本之间进行权衡，不能因为获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。2.下列关于分析程序运用的目的中表达恰当的有 ()。 A.用作风险评估程序分析程序，是为了了解被审计单位及其环境的目的 B.用作风险评估程序分析程序，是为了了解被审计单位内部控制的目的 C.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序的目的 D.在审计结束或临近结束时运用分析程序是为了对财务报表进行总体复核的目的【答案】AC

52、D【解析】在选项B中，将分析程序用作风险评估程序时，不仅仅用来了解内部控制，要了解被审计单位及其环境的全部内容。3.以下有关分析程序在风险评估程序中的具体运用中正确的表达有()。 A.注册会计师可以将分析程序与函证和监盘程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险 B.在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较 C.如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，注册会计师应当考虑其

53、是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险 D.注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序【答案】BCD【解析】在选项A中，分析程序很难与函证和监盘等程序结合使用，常常是与询问、检查和观察程序结合运用，识别重大错报风险。4.在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑以下因素()。A.可获得信息的来源B.可获得信息的可比性C.可获得信息的性质和相关性D.与信息编制相关的控制【答案】ABCD【解析】影响数据的可靠性的因素很多，比如数据的来源(即选项A)；数据的性质(即选项C)；内部控制健全有效时数据更可靠(即选项D)；另外，作为实质性分析程序的数据还要求数据

54、之间有可比性，如果数据之间不可比，则很难评价财务信息、识别重大错报。因此，四个选项均正确。5.在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑()。 A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关 B.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 D.一种审计程序往往只能取得某一认定的审计证据【答案】ABC【解析】在选项D中，其实一种审计程序往往可以取得几个认定的证据，比如函证银行存款，不仅可以证实银行存款的存在认定，还可以证明银行借款的完整性认定。6.以下关于分析程序的各种表达中不恰当的有()。 A.分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价 B.风险评估程序中运用分析程序主要目的在于识别财务报表中的错报 C.在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单