第八章讲义（新）

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第八章企业合并会计

第一节集团内部经济业务事项

一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响

对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类，即企业内部经济业务事项、集团内部经济业务事项和集团外部经济业务事项。

集团内部的经济业务实际上并不是集团的真正业务，所以在编制合并报表的时候，我们要将集团内部发生的经济业务进行抵销。

二、集团内部经济业务事项的分类

集团内部经济业务事项。按其内容可以分为三大类。（一）集团内部投资事项

集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间相互进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。譬如，母公司向子公司进行的权益性投资，子公司之间相互进行的权益性投资，母公司购买子公司发行的债券，子公司购买母公司或者其他子公司发行的债券等。（二）集团内部交易事项

集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。

（三）集团内部借贷事项

集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。集团内部发生的借贷业务往往涉及集团内部各企业问的各种应收应付款项和利息收入、支出等的变动。三、合并财务报表编制的抵销项目

（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目寻常包括：

1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；2.内部债权性投资性与相应的负债项目；

3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目

在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目寻常包括：

1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；3.财务费用项目中的内部利息费用；

4.投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；5.纳入合并范围的子公司利润分派项目，等等。

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（三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目

在编制合并现金流量表时，需要进行抵销处理的项目寻常包括：1.经营活动产生的现金流量项目，包括：

（1）集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；（2）集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。2.投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：

（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目；（2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；

（5）集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。

四、对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）（这部分内容为补充，教材没有）

（一）在合并工作底稿中，寻常将对子公司的长期股权投资调整为权益法。

（注意：准则规定，按成本法编制合并报表与按权益法编制合并报表差异不具有重要性时，不影响投资者决策，也可以采用成本法编制。）

对母公司来讲，从个别企业来讲，母公司在实行了控股合并之后由于持股份额在50%以上，按新会计准则要求，持股份额在50%以上的企业在非同一控制下，它的长期股权投资核算方法应选中择成本法。但是我们在编制购并日后合并财务报表时，要求长期股权投资应当与被投资企业所有者权益的相应份额有对应关系。在这种状况下，我们首先应当将母公司的长期股权投资核算方法做出调整。但是这个调整只调整报表不调整账目。集团内部权益性投资的抵销，首先应当将母公司按成本法对子公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。长期股权投资一开始入账价值是7500万元，子公司当年本年实现利润2500万元，本期提取盈余公积250万元。本期子公司分派利润1500万元，

成本法下借：长期股权投资7500万贷：银行存款7500借：应收股利1500*80%贷：投资收益1200权益法下借：长期股权投资7500万贷：银行存款7500借：长期股权投资2500*80%贷：投资收益2000借：应收股利1500*80%贷：长期股权投资1200相比较发现：补调

借：长期股权投资2500*80%贷：投资收益2000借：投资收益1200贷：长期股权投资1200

经过调整，“长期股权投资〞项目金额=7500+2000-1200=8300万

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在合并工作底稿中应编制的调整分录一般为：

（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，账务处理：借：长期股权投资贷：投资收益

（注意：需要对净利润调整）

对于应承受子公司当期发生的亏损份额，账务处理：借：投资收益贷：长期股权投资

（2）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，账务处理：借：投资收益贷：长期股权投资

（3）在持股比例不变的状况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司依照应享有或应承受的份额，账务处理：

借：长期股权投资贷：资本公积或作相反分录。

五、对子公司净资产账面净值调整为公允价值（调整分录）1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司

假使不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的状况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

非同一控制下的企业合并中，对被合并方在购买日资产、负债的账面价值和公允价值之间的差额做调整（以下调整分录假定按应税合并处理）：

举例：A公司以非同一控制下的企业合并方式，合并了B公司。购买日，B公司的一项固定资产账面价值为1000万元，评估的公允价值为1200万元。

则合并财务报表上应依照1200万元进行反映。合并报表调整分录为：

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借：固定资产200贷：资本公积200借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

其次节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销

一、合并财务报表集团内部投资事项的抵销

1.在子公司为全资子公司的状况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。

2.在子公司为非全资子公司的状况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益〞处理。

总共有四种类型的业务：

全资子公司：同一控制、非同一控制非资子公司：同一控制、非同一控制

A公司的资产总额为10000万元，A公司投资1000万元设立B公司。

则A公司长期股权投资增加1000万元，B公司银行存款等增加1000万元，同时实收资本（股本）增加1000万元。

抵销前，A、B两个公司的资产总额为11000万元，负债和所有者权益总额也为11000万元。

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但从整个集团来看，资产总额实际只有10000万元，故长期股权投资项目应与子公司所有者权益项目相抵销。

抵消：借：实收资本1000万（子公司）贷：长期股权投资1000万（母公司）

●在做此笔抵销分录时，应区分同一控制下的合并与非同一控制下的合并：第一种状况：在同一控制下

长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整。

A公司从其母公司处取得B公司100%的股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元。则A公司的长期股权投资也为1000万元。

『正确答案』（全资子公司）

借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等）1000贷：长期股权投资1000

注意：这种状况下，不管A公司取得B公司股权支付了多少对价，抵销分录均不受影响。

假定A公司从其母公司处取得B公司80%的股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元，则A公司的长期股权投资为800万元，则抵销分录为：

『正确答案』（非全资子公司）借：子公司所有者权益1000（股本、资本公积等）

贷：长期股权投资800（抵消）少数股东权益200（增加）

贷方少数股东权益表示增加，由于在个别报表中没有这个项目的，是合并报表中股东权益的一部分。小结：在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额（不会产生商誉或营业外收入）。

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其次种状况，在非同一控制下

一方面，长期股权投资按付出资产的公允价值入账；另一方面，子公司各项资产、负债还应按公允价值调整。故长期股权投资和子公司所有者权益没有数量上的勾稽关系，抵销时寻常会产生差额：借方差额为商誉，贷方差额为营业外收入。

●长期股权投资投资成本＞享有被投资方可鉴别净资产公允价值份额→商誉；

●长期股权投资投资成本＜享有被投资方可鉴别净资产公允价值份额→负商誉，计入营业外收入。●属于控股合并的，正负商誉反映在合并财务报表中；●属于吸收合并的，正负商誉反映在个别财务报表中。

A公司取得B公司100%的股权，属于非同一控制下的企业合并。B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值1000万元。假定差额由B公司的固定资产所致。

『正确答案』

①A公司投出资产公允价值为1200万元，则对应的长期股权投资为1200万元。分析：A公司原来做的会计处理是：借：长期股权投资1200万贷：支付对价1200万

调整子公司的分录为：借：固定资产100贷：资本公积100抵销分录为：

借：子公司所有者权益1000（900＋100）商誉200贷：长期股权投资1200

②假使A公司投出资产公允价值为800万元，则对应的长期股权投资为800万元。分析：A公司原来做的会计处理是：借：长期股权投资800万贷：支付对价800万

调整子公司的分录为：借：固定资产100贷：资本公积100抵销分录为：

借：子公司所有者权益1000

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贷：长期股权投资800营业外收入200

A公司取得B公司80%的股权。其他资料同例题6。『正确答案』

①A公司投出资产公允价值为850万元，则其对B公司的长期股权投资为850万元。调整分录略。抵销分录为：

借：子公司所有者权益1000①

商誉50④（850－1000×80%）贷：长期股权投资850③

少数股东权益200②（1000×20%）

②设持股比例为80%。A公司投出资产公允价值为750万元，则其对B公司的长期股权投资为750万元。调整分录略。抵销分录为：

借：子公司所有者权益1000①贷：长期股权投资750③

营业外收入50④（750－1000×80%负商誉）少数股东权益200②（1000×20%）

小结：在做合并财务报表的题目时，首先应根据题目资料，判断是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理。

教材举例：

甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分派，其余300万元作为未分派利润。依照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分派的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资依旧为3000万元。但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资依照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元[原投资3000万元＋400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资l000万元一已经分派的股利600万元）]，乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：

借：投资收益6000000贷：长期股权投资——乙公司6000000

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假设假使进入投资其次年，在编制合并会计报表的时候，我们对长期股权投资项目进行调整的时候，在母公司甲公司长期股权投资账面上来看，依旧是依照成本法核算。由于我们所处的时间立场是在其次年年末，所以显然第一年的调整状况属于其次年期初现象。

经过调整以后，长期股权投资的账面价值从原来的3000万元调整到3400万元。对于子公司，由于是当年初始创办，期初是没有所有者权益。

在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：借：股本30000000盈余公积l000000未分派利润3000000

贷：长期股权投资——乙公司34000000

A公司和B公司为企业集团的母公司和子公司，A公司拥有B公司80%的股份。2023年l2月31日A公司、B公司资产负债表资料如课本359页表8—1所示，B公司利润分派状况如359页表8—2所示。假定B公司在2023年度内没有发生其他所有者权益变动状况，则在编制合并财务报表对企业集团内部投资抵销时，首先应当将A公司按成本法对B公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。其调整分录为：

由表中可知，B公司的净利润为640000元，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值有320000元。（1）借：长期股权投资——B公司

512000（即640000元×80%）贷：投资收益512000

（2）借：投资收益480000（即600000元×80%）贷：长期股权投资——B公司480000

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然后.将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益予以抵销，编制抵销分录如下：借：股本2000000资本公积400000盈余公积360000未分派利润100000商誉944000

贷：长期股权投资——B公司3232000少数股东权益572000

从整个企业集团的角度看，A公司根据B公司收益确定的投资收益，属于重复计算。因此，在编制合并财务报表时应当予以抵销。在编制合并工作底稿中，应当编制抵销分录如下：借：投资收益512000（即640000元×80%）少数股东损益l28000（即640000元×20%）未分派利润——年初180000贷：提取盈余公积l20000分派利润600000未分派利润——年末100000

二、集团内部债权性投资的抵销

甲公司（母公司）年末资产负债表中，持有至到期投资中有36000元为乙公司（甲公司的子公司）发行的长期债券，其中：本金30000元，应计利息6000元；相应的在乙公司的年末资产负债表中有36000元应

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付债券，其中：本金30000元。应付利息6000元。则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：借：应付债券36000

贷：持有至到期投资36000

同时，在甲公司的年末利润表中，有3000元债券投资收益；乙公司有关资料说明，该3000元利息中有2500元计人当年的“在建工程〞，另有500元计入“财务费用〞，则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：借：投资收益3000贷：在建工程2500财务费用500

第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销

一、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响

内部交易事项按交易内容可分为：内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项和内部租赁交易事项。

二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润

假使在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易，则在编制合并财务报表时，内部交易所表达的销售利润就成为已实现内部利润，在合并财务报表中应当全部加以反映。

假使合并财务报表期内，内部交易货物尚未全部实现对外交易，那么，内部交易所表达的内部利润全部或者有一部分为未实现的利润，称为未实现内部销售损益。对于未实现内部销售损益，应当与存货的账面价值抵销，待下一个合并期实现对外交易后，未实现内部销售损益转化为已实现内部利润，再按规定再合并利润表中加以反映。

三、集团内部存货交易的