施工企业成本控制研究报告

年4月19日施工企业成本控制研究报告文档仅供参考<施工企业成本控制研究>摘要:随着社会经济的发展,企业之间的竞争愈来愈激烈,而作为微利行业的建筑施工企业更是如此。随着近几年公路建设市场日趋成熟,投标报价在激烈的市场竞争中越来越低,使得原来就很狭小的利润空间一缩再缩,如何在激烈的市场竞争中获胜,跻身于世界先进建筑承包商的行列,是每一个建筑施工企业需要认真解决的重要问题。根据建筑施工企业的行业特点,工程中标后正常情况下合同价都是固定的,想要在既定的合同价下取得较好的经济效益,只有在企业成本控制方面加大力度。本文以建筑施工企业成本控制问题为研究对象,以有效实施施工企业成本控制为目标,经过对先进成本控制理论的介绍,结合具体建筑施工企业运用作业成本法实施成本控制的实例分析,论述了在建筑施工企业引入作业成本管理的成本控制思路,强调运用作业成本法对企业实施有效的成本核算及成本控制,以增强企业的经济效益。关键词:施工企业;成本控制;作业成本法ABSTRACTWiththedevelopmentofsocietyandeconomy,facekeencompetitionmoreandmorebetweenenterprises,regardasenterpriseinchargeofconstructionoftradethatmakessmallprofitsespecially,untilthehighwayconstructionmarketisripebecominginrecentyears,submitatender,itofferstobemoreandmorelowamongfiercemarketcompetition,makenarrowandsmallprofitspacecontractagainandagainveryoriginally.Howtowininthefiercemarketcompetition,rankamongtheranksoftheadvancedbuildingcontractorintheworld,itistheproblemthateveryenterpriseinchargeofconstructionneedssolvingconscientiously,accordingtothetradecharacteristicoftheenterpriseinchargeofconstruction,normalsituationlaycontractpricefixed,wanttomakebettereconomicbenefitsunderthesetcontractpriceafterprojectwinabid,strengthenonlyinthecontroloftheenterprisecost,thistextcontrolstheproblemastheresearchobjectwiththeenterprisecostofconstruction,withhowimplement,constructenterprisecostcontrolforthepurposeeffectively,combinetheconcreteenterpriseinchargeofconstructiontousethelawofcostofthehomeworktoimplementtheinstanceanalysisthatthecostcontrolsthroughtheintroductionofcontroltheoryoftheadvancedcost,expoundthefactinenterpriseinchargeofconstructionleadingintohomeworkcost,costofmanagementcontrolthethinking,usehomeworklawofcostimplementtoenterpriseeffectivecostaccountingandcostcontrol,inordertostrengthentheeconomicbenefitsofenterprises.Keywords:Constructionenterprise;Costcontrol:Activity-basedcosting目录第一章绪论1第一节问题的提出……l第二节研究方案5第二章成本控制基本理论分析……6第一节成本基本概念6第二节成本控制的基本理论…8第三章作业成本法控制。17第一节ABC成本控制方法……。..…。……17第二节国内外ABC法的应用情况:20第三节作业成本计算的基本原理及基本步骤二。22第四章基于ABC的施工企业成本控制体系27第一节施工企业成本构成27第二节施工企业项目成本ABC控制28第三节施工企业作业成本控制体系…30第五章A隧道开挖项目作业成本计算实例分析……32第一节工程项目介绍32第二节作业成本计算32第三节ABC成本控制效果分析……38结论39致谢40参考文献……。..…41第一章绪论第一节问题的提出一、中国施工企业成本控制现状随着市场经济向纵深发展和加入世界贸易组织,外国建筑施工企业也将进入中国,中国建筑市场的竞争日趋激烈,施工企业要想在激烈的竞争中生存和发展,就必须改变过去粗放的管理模式,从加强自身的施工项目成本管理入手,降低工程成本,以提高企业经济效益。随着建筑施工企业工程项目管理的不断发展,传统的项目成本管理方法中一些做法逐渐受到市场经济洪流的冲击,新的有效的工程项目成本管理方法一时未能形成或有效到位,从而导致建筑施工企业成本管理中存在的不足日益明显,值得理论界和业界认真地研究和探讨。传统成本管理方法存在的弊端主要表现在以下几个方面:(一)成本管理和成本控制的基础工作差许多施工企业没有建立健全成沐控制制度,也没有实施有效的成本控制,具体表现在:1.企业没有原始记录制度或制度不健全,固定资产报废没有报废清单,材料出入库没有附相关的原始单据或随有原始单据但签字不全等;2.在定额管理制度方面,由于企业没有制定先进而又可行的材料、燃料、动力等消耗定额,不能据以评价耗费是否合理、节约,不能据以控制耗费、降低施工成本。3.在计量验收制度方面,没有适当的计量手段和计量设施,难以保证各项物资计量的准确性。4.存货的清查盘点制度方面,不能准确反映施工过程中的各项消耗和支出,不能形成完整的存货盘点原始记录等。5.管理费用等期间费用没有预算和控制指标,没有部门、个人控制指标和限额,也没有超额和节约的奖罚,造成管理费用严重超支和失控。(二)施工人员成本控制意识薄弱,重生产、轻效益经过多年的市场竞争,施工企业也在进行经营体制的改革,这在一定程度上促进了施工企业成本控制,但并未根本改变成本管理的观念。各施工企业仍普遍存在这样一些问题:1.施工组织设计阶段忽视施工准备,人员、机器设备的安排、调度和衔接对成本的影响。由于缺乏科学的计划组织,施工阶段普遍出现人员窝工、材料浪费、设备闲置现象,加大了工程项目的成本支出。一些项当前期准备不足,一有条件便匆匆备料,材料进场后不能合理堆放,验收、领用制度不健全,节约、奖惩措施不力,导致材料大量浪费。一些项目经理部对设备配置不作合理分析,希望设备越多越好、越先进越好,造成了设备资源的浪费。设备使用当中,一些单位缺乏维修保养,导致设备完好率、使用率低。这些因素均增加了费用支出。2.施工阶段忽视成本的中间控制,特别不太重视质量成本和”工期成本”。工期成本是指为实现工程目标或合同工期而采取相应措施所发生的一切费用。由于施工企业推行项目法管理,各工程项目分散于不同的施工区域,企业管理层属于利润中心而不是成本中心,无法真正的对工程成本施加影响。作为成本控制中心的项目而言,由于深受工期和超期罚款等合同条款的约束,为了保证工期目标,取得信誉,在保证工程生产方面易于达成共识,对工期成本及项目盈亏却顾及不周,盲目地赶工期要进度,造成工程成本的额外增加,是效益向生产低头的典型表现。3.施工后期忽视成本分析、评价与考核。当前各企业的财务主管严格来说仅仅是会计主管,而诸多会计人员工作也仅局限于成本核算,而对成本的超支(结余)的项目、原因不作分析或分析不祥,没有意识到自己应该为决策人员提供有针对性的成本管理依据或意见。(三)缺乏责权利相结合的控制机制施工企业工程成本控制普遍缺乏统一领导。项目经理往往认为自己的主要任务是保质、保量、按期完成施工任务,最关心的问题是工程资金能否到位;技术人员认为自己的主要任务是解决施工难题,搞好工程质量,确保顺利移交;工人最为关心的问题是工资能否保证,奖金能发多少。提起成本控制,一些人会自然而然的认为这是一个会计方面的概念,是财务部门的事情,与自己所从事的工作风马牛不相及。财务部门虽然对成本控制理解较深,但其责任似乎也只停留在日常的成本核算上,况且自己也仅仅是一个项目部的职能部门,没有权利指挥管理其它各部门。财务主管(项目总会计师)在多年的市场经济中接受了货币资金的资金时间价值理论,忙于预付款的索取、工程款的结算以及对财务人员的传道、授业解惑,对成本控制一时不知如何下手。事实上,每一个人都涉及到了成本控制活动,但并不是每个人都能明白自己在成本控制中的作用,并不是每个人都能明白如何去对成本施加影响。于是,成本控制缺乏制度约束,缺乏具体责任,成本目标无从落实。经常性的低价中标和长时期的艰苦创业,使得项目部员工对奖金少有幻想;,奖金发放往往表现为对工程某一形象进度的庆贺行为,如主体工程竣工奖等,此类奖金的发放范围仅限于从事某工程项目超过一定期限的人员,且根据实际工作日人人均等有份。另外,由于没有很好地将责权利三者结合起来。有些项目经理部简单地将项目成本控制的责任归于成本管理主管,没有形成完善的成本控制体系,赏罚不明。成本控制缺乏激励机制,职工从事成本控制的积极性就无法调动。对成本的超支、结余情况或不作分析,或分析不祥。这便使得施工企业管理层无法真正了解成本运行状况,难以进行成本控制和成本决策工作。(四)忽视采购成本、资金成本和质量成本的分析控制在工程施工当中,项目部注重施工A末犷忽视采购成本、资金成本和质量成本的分析控制。由于主要人力、物力集中于工程项目本身。由于工程形象进度是办理施工结算的主要依据,因此,在施工成本方面,相对重视较多。采购行为远离施工现场,采购成本易于忽视。资金成本似乎与广大员工无关,容易被忽视。保证质量往往会引起成本的变化,但不能因此把成本与质量对立起来。长期以来中国施工企业未能充分认识质量和成本的辩证统一关系,习惯于强调工程质量,而对工程成本关心不够,造成工程质量虽然有了较大提高,但增加了提高工程质量所付出的质量成本,使经济效益不理想,企业资本积累不足;项目经理部却存在片面追求经济效益,而忽视质量,虽然就单项工程而言,利润指数可能很高,可是因质量上不去,可能会增加因未达到质量标准而付出的额外质量成本,既增加了成本支出,又对企业信誉造成很坏的影响。(五)成本管理计算手段落后,预测、分析缺乏科学依据从成本管理的方法看,中国经过几十年的成本管理与实践的探索,从理论上形成了一套关于成本预测、决策、核算、控制、监督、分析、考核的管理体系。可是,企业在运用这些方法以进行管理的时候,还存在诸如事前成本管理与事中管理的严重脱节等问题,企业缺乏适应社会主义市场经济需要的成本管理方法。从成本管理手段来看,成本管理仍处于手工操作阶段,离电子化、现代化要求相距甚远。随着影响施工项目成本升降因素的不断增加,迫切需要经过电算化手段进行成本管理。实施施工项目成本控制,必须对大量的数据进行计算、分析,但是,由于中国计算机起步较晚,在施工项目成本管理方面的应用尚不普及,这便使得成本计算与分析依然停留在手工阶段。成本控制实质上就是经过信息流来控制物流的过程,没有信息流,物流就会无法控制,信息流的任何堵塞,都会造成物流的混乱,成本控制就会无能为力。从控制的角度看,要求信息流和物流是同步的,但实际上,信息流往往有滞后性,特别是人工处理信息,跟不上物流,比物流迟缓很多,这就影响到成本控制的效果。缺乏灵敏的成本资料系统,不能为成本控制经济地提供及时、准确、适用的信息,是当前施工企业共同的问题。(六)管理人员素质不高,管理组织薄弱要搞好成本管理,关键是提高成本管理者的素质。当前,企业成本管理人员综合素质不高,缺乏先进的成本管理理论知识。完善的成本管理组织是现代企业进行现代化成本管理的必要条件,是企业生产经营活动顺利进行的重要特征。当前,企业各级成本组织的目标和责任不明确,成本管理混乱,上下级成本管理组织联系不紧密,下级成本管理组织不能很好的完成上级成本管理组织下达的任务,企业各部门之间的相互协调与配合不默契。二、作业成本管理在施工企业中的重要地位随着市场经济的发展,近些年来中国企业管理思想、组织和模式的创新、建筑施工技术的进步和信息化程度的提高、以及中国加入wro后更加激烈的竞争环境,都促使中国企业去采用一种全新的经营决策理念。作业成本法是适应于现代制造环境而产生的,在西方发达国家己呈现出较好的发展势头,在中国特别是在施工企业中,由于长期计划经济对中国企业的影响,使得施工企业的成本管理方法依然非常落后,当前,中国施工企业尚未涉足作业成本法,但进入80年代后,电子计算技术的发展和应用、信息处理技术的发展为实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。当前,中国施工企业其外部的交易成本不断增加,企业间接费用在产品成本中的比例大大提高,特别是对企业整体资源配置成本比例还会得到更大的提高,这就是使得传统的成本计算体系不再适应现行施工企业的成本管理。施工企业规模的提高,自动化、机械化程度的提高,随着新理论、新材料、新思想、新的经营模式等的出现,促使施工企业的产品不再只局限于普通的工程产品,而会使企业的经营范畴和服务类型都将更为丰富,这为施工企业实施ABC体系创造了必要条件。施工企业投资规模是巨大的,这在主观上迫使企业去寻找一种新的成本管理方法,来改进企业的经营管理,从而达到企业控制和节约成本的目的。因此,作业成本法基本理论的引入与实施,有助于施工企业对项目施工成本的准确核算,优化施工业务流程,减少施工生产过程中的不增值作业,减少资源的浪费,从而达到降低施工成本,增强企业竞争力,实现企业的经营发展战略等目标。第二节研究方案一、本文研究的目的当前在施工企业成本管理中,存在着许多问题。首先是对施工项目成本管理认识上有误区。长期以来,施工项目成本管理方面存在重实际成本的计算和分析,轻全过程的成本管理;重制造成本的核算,轻采购成本、工艺成本和质量成本;重财会人员的管理,轻群众性的日常管理的现象。其次,施工项目成本管理粗放。很多施工企业管理水平总体不高,特别在基础管理方面,长期停滞在”领导一人说了算”的水平上,管理粗放,不注重成本管理。另外,成本管理中缺乏可操作的工程成本控制依据。当前的一些工程项目的成本管理措施,只有简单的规章制度,具体由谁去做、怎样做、做到什么程度都没有涉及,都是一些空洞的理论性规定,根本无法执行。最后,管理中缺乏完善的责权利相结合的激励机制。因此,本文选择施工企业成本控制为主题进行研究,以期丰富建筑施工企业成本控制理论以及对中国建筑施工企业成本管理工作有所参考。二、本文研究的内容和方法本文对传统成本控制理论及作业成本法的相关理论进行了阐述,分析了在施工企业中运用作业成本法的可能性及必要性,构建了作业成本法下施工企业成本控制体系,并集合具体施工项目进行了作业成本法的实例分析,经过该实例分析论证了在中国施工企业实施作业成本法以加强企业成本控制工作的可行性及有效性。第二章成本控制基本理论分析第一节成本基本概念一、成本的概念成本是商品经济的产物,是商品价值的主要构成部分,国内外会计学者作了大量的理论和实践研究。马克思科学的分析了资本主义经济条件下,商品价值的构成,她认为”成本是商品生产过程中消耗的物化劳动和活劳动等必要劳动的货币表现,是产品价值的最重要组成部分,是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值”,马克思对成本的考察,‘是既看耗费,又重视补偿,这是马克思对成本涵义的完整理解。西方发达国家的成本概念,从内涵到外延都在不断的变化之中。美国会计师协会(AICPA)1957年发布<第4号会计师名词公报>(AccountingTerminologyBulletinNo4)对成本的定义为:”成本系指为获得货物或劳务而支付的现金或转移其它资产、发行股票、提供劳务、或发生负债,而以货币衡量的数额。成本可以分为未耗成本(unexpiredcost)与己耗成本(expiredcost)。未耗成本可由未来的收入负担,例如存货、预付费用、厂房、投资、递延费用等属之;己耗成本不能由未来的收入负担,故应列入当期收入的减项,例如出售产品或其它资产的成本及当期费用属之。”同年,美国会计名词委员会则对成本的定义作了如下表述:”成本是用货币计量的,为取得或即将取得的商品或劳务所支付的现金或转让的其它资产、发行的资本股票,提供的劳务或发生的负债的总额。成本可分为已耗成本和未耗成本。未耗成本包括存货、预付费用、厂房、投资和递延费用。未耗成本在成为已耗成本之前,可能从一种类型转化为另一种类型。”这一定义的要领是在外延上突破了产品成本的范围,为成本控制理论的拓展提供了新的理论基础。<日本成本计算标准>中的成本突出了成本与经营管理的结合,认为:”成本的实质是经营者为获得一定的经营成果而消耗的物质资料和劳务的价值。它具有以下特点:(1)成本是消耗的价值;(2)是经营过程中转移到一定产品(经营成果)上的价值;(3)是与经营目的相联系的;(4)是指在正常经营状态下形成的成本”。中国对成本概念的研究是基于马克思的成本理论展开的,并在实践中逐渐明确和完善。1984年中国颁布了<企业财务通则>、<企业财务制度>和<企业会计准则>等,这些都是在社会主义市场经济条件下,对成本的不断研究和规范,这有利于中国企业必须树立新的成本观念,以不断适应市场的变化和发展。二、控制及其要素控制是指按照一定的条件和预定的目标,对一个进程或一系列事件施加影响,使其达到预定目标的一种有组织的行动。或者说,是指一个系统经过某种信息的传递、交换或处理,发出指令,调节另一个系统的行为,使其稳定地按照既定的轨道行进,以达到预定的目标。控制作为一个系统,必须具备施控主体、受控对象、控制目标、调节功能和信息反馈五个基本要素。控制作为控制理论中最为基本的概念,其比较直观的定义是:控制是施控主体对受控客体的一种能动作用,这种作用能使受控客体根据施控主体的预定目的而运作,并最终实现这一目的。要实现对一件事物的控制,应当具备三个条件:(1)被控制对象必须存在多种发展变化的可能性。如果事物发展变化的可能性只有一种,也就无所谓控制了。C2)客观事物发展的各种可能性是可选择的,如果无法选择,也谈不上控制。(3)客观事物在发展过程中,为达到控制目的,必须创造一定的条件,具备一定的控制能力。也就是说,要实现一定的目标,能够经过施加一些人为的控制措施就可能了。可能性空间是控制论的出发点,客观事物在可能性空间的发展变化是由于事物发展自身的”不稳定性”造成的,可能性空间与不稳定性成正比关系变化。因此控制归根结底是一个在事物发展变化的可能性空间中进行有方向、有目的的选择过程。控制作为一种有目的的行为,其目标有两类:一类是保持系统(或是过程)的原有状态,一旦发生偏离,就将其纠正到原有状态,这类控制目标主要经过事后控制来实现;另一类是经过控制引导系统达到新的、预期的状态,这主要经过事前控制来实现。事前控制是指经过对输入信息的监测,设法预测可能出现的偏差,在问题出现之前就作以调整。事后控制是以过程的输出作为同一过程的输入,用信息来触发动作,在系统中形成一个信息回路。三、成本控制的概念结合上述成本及控制的含义我们能够看出,所谓成本控制,是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标,由成本控制主体在其职权范围内,在生产耗费发生以前和成本控制过程中,对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施,以保证成本管理目标实现的管理行为。第二节成本控制的基本理论一、成本控制及其发展阶段运用控制理论指导成本控制实践,是成本控制管理的一个重要发展,也是现代成本管理的重要标志与内容。现代企业成本控制有三种控制方法:(1)事前控制,也叫前馈控制;(2)事中控制,又叫现场控制;(3)事后控制,也叫反馈控制。而成本控制的基本程序包括三个步骤:(1)确定成本控制的标准;(2)根据成本控制标准衡量执行情况与结果;(3)纠正脱离成本标准的偏差。另外,在成本控制活动中还首先应当明确成本控制的环节,从系统论的观点看,成本控制的环节应是企业的整个生产经营过程的各阶段。具体讲又包括材料供应、产品生产和产品销售三个阶段。;p企业为了笙声某种产品或者提供某种劳务,在供应、生产和销售过程中所发生的以货币形式表现的全部生产费用支出都应是成本控制的对象。由于时间因素以及部门权责范围的划分,成本有可控成本与不可控成本之分。它们只是相对而言,有时是能够互相转化的。例如:公司管理费对于生产部门来说是不可控的,但对于整个公司来说又是可控的,因而广义的成本控制对象就应当包括所有能用货币形式表现的全部生产费用支出。成本控制的发展阶段是随着商品经济的发展而发展起来的,大致经历了以下几个阶段:1.产品制造成本控制阶段(20世纪30年代之前)在20世纪以前,成本会计的发展进程比较缓慢,当时的管理者只是注重产品的实际成本计算,用来进行产品定价和期间损益的计量。自30年代开始,随着资本主义社会生产力的迅速发展,企业规模的日益扩大,所面临的各种经济条件更加复杂,市场竞争激烈,迫使企业必须合理地进行内部管理。标准成本计算应运而生,被企业用作改进经营、控制成本水平和进一步提高盈利的重要手段。标准成本的原理是:预先制定作为规范的标准数值,经过对标准数值与实际数值的比较和差异分析,来测定经营效率,并经过明确责任归属和差异原因,改善经营管理。由于它一开始就与生产技术进程紧密结合,因而带有明显的成本管理色彩。20世纪20年代末,由于西方资本主义国家的经济剧烈波动,理想标准成本难以再发挥成本控制的作用,人们普遍要求以现行标准成本目标取代理想标准成本。从而使标准成本具有较强的可操作性和可实现性,在产品实际成本控制中能更有效的发挥作用。它是控制产品成本和提高企业经营成果的一种有效的方法。2.责任成本控制阶段(20世纪30年代一50年代)20世纪30年代,美国工业进入了新的发展阶段,企业规模日益扩大,科技的进步更加迅猛,市场竞争更加激烈,西方资本主义企业广泛推行职能管理与行为科学管理以增加竞争力,成本高低成为企业竞争力的重要标志,责任成本控制就是在这个基础上产生的,一种成本发生与职能部门或个人的责任相结合的成本控制方法。责任成本作为责任会计的重要组成部分,是为评价考核企业各成本责任中心而实行的一种成本控制制度。它是经过对成本形成有关各责任部门(或个人)的考核与评价,来调动各级成本管理部门控制成本的积极性,从而实现控制产品成本的目标。标准成本与责任成本的区别主要在于:标准成本是以产品这一无生命的物体为控制对象,而责任成本是以企业各部门或个人作为控制对象,从而大大提升了人在成本发生过程中的关键和约束性作用,使成本控制活动的效果明显提高,因而责任成本控制在第二次世界大战后得到迅速的推广与发展。3.综合性目标成本管理阶段(20世纪50年代)这一阶段最显著的特点,一是注重事前控制的综合性目标成本管理,二是提出了变动成本法。以前的产品成本控制与责任成本控制基本上属于事后成本控制,主要借助于实际量(产品的实际成本或是责任成本)与目标量(标准成本或是定额成本)的差异分析和业绩评价来进行,这对于已经发生的损失于事无补。而在20世纪50年代提出了系统管理的方法以后,由于它突出了决策在现代管理中的重要地位,成本成为决策目标的重要组成部分,成本控制也发展为突出事前控制的综合性目标成本控制。这一控制观念无论在时间上还是空间上都有极大扩展,它既包括对成本发展的事前、事中和事后的成本控制,又涉及上、中、下层管理人员及生产工人,从而进入了广义成本控制阶段。这种控制观念突破了以前只侧重在成本发生现场进行成本控制的局限,将控制领域扩大到改进企业生产技术条件或经营结构的改造,从根本上为产品成本降低创造一切可能条件。一种较为常见的方法就是变动成本法,它试行于20世纪30年代,变动成本法在系统成本控制中发挥了独特的作用,它解决了传统的全部成本法提供的会计信息无法满足企业预测、决策需要的问题:(1)能区分成本的下降是由于业务量上升还是控制的结果,便于明确责任归属。(2)重视固定成本控制,加强固定资产投资的事前控制。这样就便利于成本控制的实施,在生产某种产品以前,能够将重点内容放到变动成本控制的实施,一般跟生产技术与产品结构有关。对于固定的期间费用能够采用不同的方法,只跟管理控制有关,使得成本控制更为综合与全面。4.作业成本控制阶段(20世纪80年代以后)80年代以前,当时西方大多数公司一般只能生产有限的几种产品,成本会计以直接人工工时作为制造费用的分配标准尚属科学合理。但到了80年代,随着高新技术的不断出现,西方工业国家资本高度密集,国际市场袁条C烈,由此而产生的作业成本计算(ABC-Activity-BasedCosting)及作业成本管理(ABCM-Activity-BasedCostManagement)取得了令人瞩目的发展。作业成本法在成本与成本计算对象之间设置了一个全新的分配中介一成本库(CostPool),它包括各种各样的”作业”,比如说,开发票动作次数、办公室的面积大小等等,从而避免传统间接费用分配体系下把工作小时、机器运转小时等数量基准作为分配标准进行分配的弊端。它实施的是被人们称之为经典的”二阶段归集步骤”,即:(1)作业(活动)要花费企业的资源;(2)成本计算对象要由各种作业(活动)组成,各种成本实际上是由各种作业(活动)带来的,原因是各种作业(活动)花费了企业的各项资源。要考核企业组织的业绩,就要对各项作业(活动)所花费的成本进行考核,那么要实现成本的降低,最终节约企业的资源,就要对各种作业所耗的各种成本进行控制。与传统的成本控制方式不同的是,作为成本的控制对象是作业(即每个成本中心的活动量),并分析各项作业的功能,剔除不增值的作业,增加增值的作业,提高企业整体的盈利水平。作业成本作为现代成本控制的典范,在西方发达资本主义国家已获得运用,在中国也逐渐得到应用。二、成本控制的体系成本控制是根据系统论、控制论和成本管理原理建立的,用以实现最佳经济效益和企业价值最大化的成本控制系统。从控制时间和控制层次两个角度考虑,将成本控制归纳以下两大致系1.全过程的成本控制全过程的成本控制是对产品整个寿命周期成本的控制,它将控制从制造过程向前延伸到设计过程,向后延伸到使用过程,包括产品的设计、研制、工艺、制造、供销、运输、储存一直到用户的使用、维修和保养等,使前馈控制与反馈控制相结合,形成新产品设计阶段中成本的前馈控制、制造阶段与使用阶段成本的反馈控制于一体的成本控制系统。前馈控制是一些因素在影响企业成本以前,就先把它预测出来,并经过一些控制措施,对它进行控制,消除对企业成本的负面影响,以减少成本的超支。此时对各种影响因素预测的可靠程度、详尽程度及其与实际情况的吻合程度,对前馈控制的有效性起着决定性作用。与反馈控制相比,前馈控制有几个特点:(1)反馈控制以成本的形成、使用系统作为受控对象,而前馈控制是以产品的设计开发为控制对象,设计开发直接影响到以后产品成本的形成。(2)反馈控制主要目的是要达到原定成本目标,而前馈控制的目的是实现最优成本方案和最佳的成本支出效果。(3)反馈控制具有滞后性弱点。前馈控制不但克服了这一弱点,而且大大增强了整个成本控制系统的决策功能。从成本控制程度、失控损失的角度考察,不难发现,前馈控制的效果要更好。这是由于前馈控制阶段在时间上早于反馈控制阶段,因而成本控制程度最高,且失控带来的损失最少。前馈控制的范围会因企业的不同而改变。对生产己经定型的企业来讲,前馈成本控制主要涉及与成本有关的产品设计、技术改造、制造工艺、资源利用、市场开发以及企业间的横向协作等;而对于拟建中的新型企业,其成本前馈控制范围除要考虑上述因素外,还应权衡企业的规模与厂址选择等。当然,突出前馈控制的突出性与重要性并不意味着就是否认反馈控制。前馈控制虽然具有前瞻性,但它不可能将未来的一切都考虑得完全周密,,必然合与现实存在出入;况且实际情况经常变化,原先预测、估计的基础能够改变,甚至不再成立。这种情况就需要反馈控制来传递反馈信息,供控制主体分析偏差原因,采取纠偏措施及至重新调整计划等。因此,一个完整的成本控制系统应是前馈控制与反馈控制恰当组合,集中两者的优点形成互补。2.全系统成本控制全系统成本控制要求采取分级控制与分责任单位控制相结合。当多层次控制系统的各个层次子系统都有各自的控制目标,并按此目标进行挖制,使其行动上和整个系统的控制目标保持一致时,就形成了我们所说的分级控制。构成这一成本控制结构的是由最低层到最高层相应的责任中心,各级责任中心相互联系、相互依存、以分级控制原理实现全系统的成本控制。各级责任中心之间不断传送信息反馈控制状况,上级责任中心的决策是下一级责任中心的指令信息,而下一级责任中心的报告又是上一级的责任中心的反馈信息;同一级责任中心之间同时进行信息交流,实际上这也是一种分级集中控制的结合。分级控制是控制理论在成本控制组织形式上的实现。一般分级控制的职能分工是基层负责作业控制、中层负责管理控制、高层负责经营控制。在实际工旅率企业组织分为企业、车间、班组、岗位等就是表现。三、成本控制的相对性一般意义上,绝对成本控制是指只采用精打细算、节约开支、减少浪费等限制措施去控制成本的绝对额,是人们最喜欢、最直观的成本控制内容,标准成本和预算控制是它的主要方法。经济效益的大小取决于投入与产出两个因素相互作用的结果。单纯的成本低或利润高不能说明经济效益的高低,必须将成本与利润、产量等联系起来,经过投入产出的比较,才能全面反映效益高低。相对成本控制是指企业结合产量、成本和利润三者关系,寻找成本最低、利润最高的销售量,或者经过技术经济分析,选择成本最低点的生产经营条件,使成本控制达到最理想水平。它把成本同其它经济效益指标结合起来进行控制,而不是单纯控制成本的绝对数,相对成本控制的内容常常包括本量利分析、质量成本控制、成本功能分析、成本支出效益分析,且主要在成本发生之前进行。成本控制范畴从绝对成本控制到相对成本控制的发展,扩展了经营者的视野,要求管理者不但注意”节流”,更要注重”开源”,在大力降低成本的同时,又充分关注与成本形成相关的生产管理、技术管理以及质量管理等方面工作。四、成本控制理论的全新拓展传统成本控制虽然在理论与方法上进行许多有益的探索,积累了一些可供借鉴的经验,但随着经济环境的转变,企业间竞争的加剧,传统的成本控制观念正面临着挑战。首先,传统成本控制范围太窄,它过于注重产品产出过程的有形成本,而对投产前的产品设计、技术领域和流通领域的无形成本控制考虑不够,因而控制的效果极为有限,难以真正切实有效地落实成本管理责任制。其次,在成本分析上,注重报表分析而忽视生产过程分析;局限制造成本分析而缺乏责任成本分析;侧重价值分析而轻视技术分析。对指标分析也只关心计划完成情况与过去同期相比的增减情况,没有深入进行效益分析。1.战略成本控制虽然现代成本控制并没有改变传统的事前、事中、事后的时间序列,可是改变了序列各阶段所包含的具体内容。企业战略成本管理的兴起与发展是导致事前成本控制变化的主要原因。为了实现竞争优势,”成本事先”不但作为一种控制思想,而且是企业的一种竞争策略。换句话说,价值链的重构、结构性成本动因的分析与选择,使成本控制视野超过了成本本身。对于成本分析方法也不再仅仅局限成本额的高低判断与选择,而是必须综合成本与竞争、成本与环境、成本与·收益进行成本控制与决策。事前成本控制依然是产品成本,但战略成本控制作为竞争战略的组成部分,有机地结合了技术资源与人力资源战略管理,充分调动了人的积极性,特别是高科技人才的积极性。总之,现代成本管理的实质,是用高科技来降低成本,靠技术进步取得经济效益。2.成本避免与成本设计”成本避免观念”它率先从成本形成的源头起逐步挖掘降低成本的潜力,强调尽早预防或避免,从企业的总体着眼,立足于需求的目标成本实行控制,而不受历史成本水平的局限和干扰,对能避免发生的成本尽量避免。从成本控制的发展趋势看,这是一种高层次的管理形式。”零基预算”控制就是成本避免观念在成本控制上的一种成本尝试,在编制费用预算时,不论历史水平与现状如何,一切从零为起点,独立分析各项支出的必要性及确定各项费用支出多少最为合适。3.作业价值链成本控制事中成本控制内容的变化主要由作业成本管理引起的。例如,日本创立了适时生产系统,将企业日常安排从传统的由前向后(即供、产、销)顺序推进的方式改为由后向前(销、产、供)拉动的”顾客需要式”生产系统,一切从用户的需求出发,根据需求的数量、质量以及交货期来决定生产任务,企业内部的每道生产工序只能按下道工序的要求组织生产,尽量减少不增加价值的作业,从而将成本控制观念从”维护控制”推进到”改进控制”的新阶段。成本”改进控制”是先预见到生产过程中可能引起成本升高的要素,并经过预设的制约手段来实现成本控制。为了适应”顾客需求式”生产系统,成本控制方法上采用了作业成本制,对各作业发生的成本适时进行控制,将成本控制的重心由部门转向作业或作业链,将生产工艺过程分为一个个独立的生产环节,每一环节视为一个作业。成本控制范围的相对缩小,使得变动制造费用归集更加明细化,分配标准也趋于多样化,从而使各项费用的发生与负担因果关系更加明确,使成本控制更趋科学,计算更加准确。五、成本控制的原则由于本文着重讨论施工企业成本控制,这里我们结合施工企业特点列出以下几个施工企业成本控制的原则:1,开源与节流相结合的原则降低成本,需要一面增加收人,一面节约支出。因此,在成本控制中,也应该坚持开源与节流相结合的原则。要求做到:每发生一笔较大的成本费用,都要查一查有无与其相对应的预算收入,是否支大于收,在经常性成本核算和成本分析中,也要进行实际成本与预算收入的对比分析,以便从中探索成本节超的原因,纠正成本的不利偏差,提高成本的降低水平。2.中间控制原则中间控制原则即动态控制原则,是把成本的重点放在施工项目各主要施工段上,及时发现偏差及时纠正偏差,在生产过程中进行动态控制。对于具有一次性特点的施工项目成原来说,应该特别强调项目成本的中间控制。因为施工准备阶段的成本控制,只是根据上级要求和施工组织设计的具体内容确定成本目标、编制成本计划、制订成本控制的方案,为今后的成本控制做好准备。而竣工阶段的成本控制,由于成本盈亏己经基本定局,即使发生了偏差,也己来不及纠正。因此,把成本控制的重心放在基础、结构等主要施工阶段上,是十分必要的。3.目标管理原则目标管理是贯彻执行计划的一种方法,它把计划的方针、任务、目的和措施等逐一加以分解;提出进一步的具体要长,并分别落实到执行计划的部门、单位甚至个人。目标管理的内容包括:目标的设定和分解,目标的责任到位和执行,检查目标的执行结果,评价目标和修正}习标,形成目标管理的P(计划),D(实施)、C(检查)、A(处理)循环4.责、权、利相结合的原则要使成本控制真正发挥及时有效的作用,必须严格按照经济责任制的要求,贯彻责、权、利相结合的原则。在项目施工过程中,项目经理、工程技术人员、业务管理人员以及各单位和生产班组都负有一定的成本控制责任,从而形成整个项目的成本控制责任网络。另一方面,各部门、各单位、各班组在肩负成本控制责任的同时,还应享有成本控制的权力,即在规定的权力范围内能够决定某项费用能否开支、如何开支和开支多少,以行使对项目成本的实质性控制。最后,项目经理还要对各部门、各单位、各班组在成本控制中的业绩进行定期的检查和考评,并与工资分配紧密挂钩,实行有奖有罚。实践证明,只有责、权、利相结合的成本控制,才能收到预期的效果,达到名实相符的项目成本控制。5.经济性原则即企业实施成本控制活动必须考虑其经济性,也就是说企业实施成本控制而发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益,这就要求我们在成本控制过程中关注关键因素、关键环节,对于非关键因素不一味追求过细的成本控制,防止因过细的管理活动发生的支出超出了实际创造的效益而‘得不偿失。、成本控制的意义成本控制的实施是保证企业完成既定成本目标的重要手段。作为企业管理目标之一的成本管理目标,在企业生存与发展中起着至关重要的作用,为实现既定的成本管理目标,进行有效的成本控制是必不可少的重要手段。2.成本控制的实施是降低工程建设成本、增加盈利、提高经济效益的重要途径。企业进行成本控制的目的就是努力降低工程建设成本、提高经济效益,实施有效的成本控制将是实现这一目的的最直接的途径。3.成本控制的实施为保护企业财产物资的安全完整、防止贪污盗窃等弊端的发生提供了制度上的保证。有效的成本控制是建立在完善的管理制度的基础之上的,为了成本控制工作的有效开展,企业会在细化各项管理职责的同时,制定完善的规章制度,使得所有的管理行为都处于有效的监管之中,以此能够从制度的规范上确保企业财产物资安全,防止各种舞弊行为的发生。4.有效的成本控制能够为施工企业采集可靠的成本信息,提高企业竞争力。经过先进的成本控制方法,施工企业能够在工程施工过程中,经过详细的现场记录采集到基本的成奎募}1、数据,据此能够制定企业内部切实可行的成本定额,这不但为企业提供了进行成本控制的相对准确的标准,同时也为企业在经营开发过程中准确计算工程标价,在合理范围内能够灵活报价,以增强在投标过程中获胜的机率,提高企业在市场中的竞争能力。第三章作业成本法控制第一节ABC成本控制方法作业成本法(ActivityBasedCosting)简称ABC法,是20世纪80年代西方管理会计一项新的发展,其核心内容是在计算产品成本时,先将制造费用归与每二作业,然后再由每一作业成本分摊到产品成本。作业成本法最早是在80年代初期作为一种计算高技术产品和服务的成本计算方法而获得企业青睐的,80年代末期在美国得到广泛运用,其理论也日臻完善。作业戍本法是一个以作业为基础的管理信息系统,它以作业为中心,经过对作业及作业成本的确认、计量、最终计算出相对真实的产品成本。与传统成本计算方法相比,ABC法在许多方面发生了质的变化:其一,不再局限于单一的数量分配标准,而是采用多元分配标准;其二,不再局限于形式上的分配标准多元化,而是集财务变量与非财务变量于一体,从而使作业成本会计能提供更为相关、”相对准确”的产品成本信息。其三,经过对作业的认识与了解、作业成本的分析与修正,尽可能消除”不增值作业”,改进”增值作业”,优化”作业链”和”价值链”,增加”顾客价值”,提供有用信息,从而提高企业决策的科学性和有效性,使企业能在激烈的市场竞争中立于不败之地。一、作业成本法的基本概念作业成本法的核心是作业,作业成本法中涉及的相关概念包括以下内容(一)作业(Activity)1。作业的概念早期从事作业会计研究的美国学者科勒认为:作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建筑项目、一项规划以及一项重要经营的各种具体活动所作出的具体贡献。进入20世纪90年代,詹姆斯·A·布林逊在总结前人经验基础上提出:作业是企业提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等资源及资源的消耗过程的集合体。一般而言,作业是指一个组织为了某种目的而进行的消耗资源的活动,它是连接资源与成本目标的桥梁。因此作业是一与产成品独特性无关的重复执行的标准化方法或技术。作业的实质能够理解为将间接费用分配到产品成本中去的分配基数。2.间接费用的分配及作业的分类实际操作中,导致间接费用增减变动存在多种因素,能够将作业分类,准确的将间接费用在不同作业间进行分配,使成本计算更接近实际。作业的分类能够采取不同的标准,主要方法如下:①按重.复性标准:可分为重复性作业和非重复性作业。②按必要性标准:可分为必要性作业和随意性作业。③按主次关系:可分为一级作业和二级作业。④按受益对象:可分为产品作业和支持作业。⑤按组织方式:可分为单件作业和批别作业。⑥按价值链中作业属性:可分为增值作业和非增值作业。上述的每个作业还能够进一步按影响因素详细划分,企业的全部活动就是由各种作业有机组成的。(二)作业链(ActivityChain)”作业链”是与作业相关的一个概念.现代企业实质上是满足顾客需要而设计的作业的集合体,因此从产品设计到弃澎肖售过程的整个生产经营过程,都是由一系列前后有序的作业构成,这些作业由此到彼、由内到外相连接,形成了一条”作业链”。(三)价值链(ValueChain)价值沿作业链在各作业间转移,就构成了一条”价值链”。卡普兰教授等学者认为,立足于经营的最后一个环节(即产品销售到顾客的环节)来看,能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业,不增加价值的作业是维持作业或无效作业,需要严格控制。可是,无效作业不等于无用作业。比如,修复残次品、管理活动,都增加不了价值,是无效作业,但却是维持企业正常运营的有用作业。价值链需要不断的优化组合,如努力减少各环节的无效作业,使之逼近于零;在各环节有效作业中,提高其产出比例等。(四)成本动因及相关概念作业范围能够被界定。从会计角度上看,作业区分依据是成本动因,成本动因对于特定的企业来说是客观的,作业的范围从本质上就得到了限定。1.成本动因的概念及分类成本动因(CostDriver)是指驱动或产生成本、费用得各种因素。在作业成本中,成本动因能够分为两种:一种是资源动因,二是作业动因。资源动因是指将资源成本分配到作业中心的标准,它反映了作业中心对资源耗用的情况。将资源一项一项地分配到作业中心的成本要素,进行加计汇总,就形成了作业成本库。经过对成本要素和成本库的分析,能够揭示哪些资源需要减少,哪些资源需要重新配置,最终确定如何改进和降低作业成本。作业动因是将作业中心的成本分配到产品和劳务的标准,它反映了产品消耗作业的情况。经过分析作业动因能够揭示哪些作业是多余的,应予以消除,哪些作业应予以改进。以及整体成本应该如何改进、如何降低等。2.成本库成本库即作业中心,由相同性质的成本归为一类而构成,如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。3.分配率分配率即某一成本库耗用的可归集的总成本除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。二、作业成本法的指导思想及属性1.作业成本法的指导思想作业成本法的指导思想是”成本对象消耗作业,作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等地对待,拓宽了成本的计算范围,使计算出来的产品(服务)成本更准确真实。2.作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心,而作业的划分是从产品设计开始,到物料供应,从生产工艺流程(各车间)的各个环节、质量检验、总装,到发运销售的全过程。经过对作业及作业成本的确认、认量,最终计算出相对真实的产品成本。同时,经过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除”不增值作业”,改进”增值作业”,优化”作业链”和”价值链”增加”顾客价值”,提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力,增加企业价值的目的。第二节国内外ABC法的应用情况一、ABC法在国外应用情况作业成本法在20世纪80年代提出后在西方国家得到了较为广泛的应用。从十几年来美英国家对作业成本法实施情况的调查结果来看,作业成本法在国外大致经历了兴起到高潮再到冷静的发展过程。(一)兴起阶段20世纪80年代初,以卡普兰在1984年11月发表的”昨天的会计和今天的经济”和1985年发表的”昨天的会计”为标志提出间接费用分配问题是扭曲产品成本的重要因素。1988年发表的”正确计算成本才能作出正确的决策”第一次提出间接费用分配问题的症结在于直接成本比例减少、间接成本比例增加而现行成本制度没有能够及时应对这一变化而且首次提出作业成本法。1988年以后美国和英国开展了众多讨论。在英国,1989年10月由Coopers&Lybrand会计公司主持的会议上,讨论英国制造业未来的业绩考核方法问题时,会议中关于成本会计方法答卷调查结果显示,采用ABC法的占40,未采用的占60;采用目标成本法的40,未采用60%;采用生命周期成本抹的20,未采用80。通过这次会议清楚的传递一个信息:”这些新的技术,特别是ABC,是可行的而且能够提高企业的竞争力”英国CMA集会的同时,美国发表了一篇讨论ABC的文章,文章认为,ABC能用于战略决策,不同的成本使用不同的目的,各种成本方法应该是相互补充的。(二)高潮阶段从1990年到1995年,美国和英国对ABC的热情不断提高。1990-1994年英国成本与管理会计师协会(CMA)对1000家大公司所作的两次调查显示,采用ABC的企业增加了,虽然有少数实施过的企业放弃了。1994年的调查返回的89份可用问卷中,80%属于制造业,20%属于金融业,14家(16%),采用了ABC,其满意程度达到平均4(5份制)。从该次调查来看,无论是从企业数和应用范围来讲,ABC还处于成长阶段。经过两次调查对比,ABC在企业应用中具有较好的前途。同年该机构对英国60个最大金融企业的调查显示,6家银行业、5家建屋互助会(buildingsocieties),6家保险投资业使用ABC法的平均采用年限为1.8年。金融业调查结果显示,虽然动手推行ABC比较晚,只在近2-3年才开始,但对于经过ABC控制与降低成本,愿望强烈,采用率显然比其它行业高,这是很值得注意的。1996年美国的管理会计师协会(IMA)的成本管理组((CMG)进行了一次调查表明1996年采用的企业高达49%;大部分53%的公司采用ABC于会计职能以外的领域,如销售与工程;89%认为效果大于实施所花费的;三分之二的答卷者称用于经营或战略决策;巧%用于财务报表,代替传统的成本制度。在全体答卷者中,28%称其现行成本制度是良(good)或优(excellent);39%是不妥或差(lessthanadequateorpoor);fR在采用ABC的答卷者中,这两个比例分别为42%和23%。答卷中尚未采用ABC的,51%正在考虑采用它。(三)冷静阶段。一,t翻口经历过ABC在企业中运用的高潮阶段后,业界和理论界对于ABC的看法趋向于冷静和成熟。澳大利亚<会计与财务>杂志发表的一篇文章,说ABC:”这一成本方法的好处已经明示,但实施的企业至今依然如此之少,其原因在企业最高领导的重视(topmanagementsupport)和企业内部力主实施ABC的力量(supportofaninternalchampion)不足。”正是这一关键性的原因,导致了ABC法在企业中的困难。关国管理会计师协会((IMA)执行主任夏曼于发表文章称:”根据Bain咨询公司近来所作的一次调查:在美国实行过作业成本法(ABC)的公司曾多达60%,但坚持下来的,只有20%。据此,实施ABC的大部分公司,没有能够坚持。IMA组织的一个兴趣小组的另一项调查表明,在145位答卷者中,30位说她们在使用ABC。调查的结果是:有80%的企业继续使用着老式的、把全部费用分摊到产品上去的标准成本法(fullabsorptionstandardcosting)、吸收成本法(absorptionmethod)、或者全部吸收成本法(fullabsorptionmethod),也就是传统的成本分配方法。这可能是两项调查所获得的最有趣的一个发现,ABC的目的原先就是要纠正传统成本分配方法所带来的扭曲问题,如果60%的企业一度试行过ABC,但大部分却没有以此取代传统的成本分配方法,那我们必须推断说,作此改革的理由并不充分。二、ABC法在中国应用情况以余绪缨教授为代表的一批管理会计学者将作业成本法引入中国后,学术界开展了深入研究。从1994年至期间,中国学者对作业成本法在非制造业中的应用作出了相关的探讨,探讨领域主要涉及铁路运输行业、物流业、教育行业、传媒业、银行业、医疗行业、保险业、饭店业。关于作业成本法在组织管理中的应用层面的研究主要包括生产决策方法研究、企业定价决策、内部转移价格的制定、供应商的选择、客户关系管理、本量利分析、能力损失分析等。这些研究均为作业成本法的实际应用奠定了理论基础。从业界来看,中国企业作业成本法和作业成本管理运用得很少,且均集中在制造业而在西方国家作业成本法已广泛运用于制造业、营销和行政管理业及服务组织和非营利组织中;在中国一些竞争比较激烈的行业,一些大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、广州宝洁公司等都已结合企业资源计划系统或制造资源计划系统应用了作业成本法。可是有意识运用作业成本法的企业尚未发现一例,也未发现企业总结出一整套标准的作业成本法。因此利用作业成本计算的信息进行管理的真正意义上的作业管理应该也不存在;在少数企业自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想,但作业管理及类似经验大多是”零星”的,不具有全局性,大多产生于局部性或专门性的管理当中。如产品、工艺设计、质量管理等,而非全局性,贯穿于各个方面的管理当中;中国企业作业管理类似经验产生的企业整体经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境并不相同,一些大规模、变化少的生产企业同样能够运用作业管理.;非业管理从其形成的背景看是对标准成本管理方式的一种否定,而作业成本管理与狭义的目标成本也常视作两种不同的成本管理模式。在中国企业中,作业管理类似经验却常常与目标成本管理共存。因此探讨作业成本法在施工企业中的运用依然具有重大的意义。第三节作业成本计算的基本原理及基本步骤一、作业成本计算的基本原理作业成本计算法建立在以下两个前提之上:(1)产品消耗作业;(2)作业消耗资源。根据这样的前提,作业成本计算法的基本原理能够概括为:依据不同的成本动因分别设置成本库,再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本,然后,分别汇总各种产品的作业总成本,计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见,作业成本计算法将着眼点放在作业上,以作业为核算对象,依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业,再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此而得出最终产品成本。二、作业成本计算的基本步骤根据上述基本原理,作业成本计算法的具体步骤如下:1.确定作业,进行作业整合并建立作业中心成本库产品的生产过程或者项目的完成过程是由一系列的作业组成的,在进行作业成本计算时首先要根抓实际计算的需要确定这些作业。由于确定出的作业的数目往往非常巨大,使得计算非常复杂,为了简化计算一般还需要根据作业的相关性对同质作业进行合并,建立作业中心成本库。成本库是指作业所耗费资源的归集中心。在作业成本法中,将每一作业中心所耗费的资源归集起来作为一个成本库。因此,一个作业中心对应一个成本库。2.资源费用的归集(1)对间接费用的处理不同行业不同工作的间接费用的范围各不相同,对于制造业来说间接费用主要指制造费用,而施工项目的间接费用主要指施工项目的现场管理费、企业管理费、劳动保险费和财务费用等。由于间接费用的发生不能直接归属到某一个作业,现行的会计制度是记录各项间接费用的总额,不能反映各个作业消耗费用的情况,而作业成本计算法要求把间接费用首先根据资源动因分配到不同的作业中,以使成本控制深入到作业层次进行成本控制。(2)资源动因的选择资源动因是分配资源成本到成本库的标准,是联系资源和成本费用归集的桥梁。确定资源动因量常见方法有经验法和测量法。①经验法。它是根据技术人员的工作经验来确定各个作业中心所消耗资源数量的一种方法。例如动力费这一费用要素,对于施工项目各个作业中心所消耗的具体动力费是无法直接获得的。这时技术人员应考虑各个作业中心所消耗动力费的实际情况,根据自己的经验来确定这一资源费用的分配比例。这种分配方法要求技术人员具有良好的经验和认真负责的态度,否则由于分配带有很大程度的主观随意性,很容易造成各作业中心实际消耗资源的情况与经验法所确定的资源消耗情况产生很大偏差。②测量法。所谓测量法是利用仪器仪表等测量设备详细纪录各作业中心消耗资源情况的方法。还是以动力费为例,使用测量法确定资源动因量可在各作业中心设置计量水、电等动力资源的仪器仪表,以确切反映各作业中心所共同享有的动力资源。利用这种方法分配作业成本精度很高,但核算成本也较高,因为在每个作业中心设置仪器仪表是一笔不小的开支。同时因为详细记录也会增加一定的物力、人力资源消耗,从而引起核算成本的升高。t:3)归集成本库的成本选择好资源动因后,还要确定资源动因量,确定资源动因量后,再根据资源动因量把各项资源消耗的间接费用向作业中心进行分摊。资源动因量统计得越是准确,成本库费用的归集就越科学、精确。分摊到作业或作业中心的费用形成成本库的成本。3.计算作业成本和产品成本(1)作业动因(成本动因)的选择作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准,是联系作业消耗量和企业产出量之间关系的桥梁。为作业成本库选择合适的作业动因是作业成本库费用分配的关键,一般一个作业有多个不同的作业动因,例如:产品检验作业的作业动因有检验次数、检验时间、不合格产品数等;再如采购作业的作业动因有采购单数、O供应商数、零件数等。确定作业动因的关键在于要为每一个成本库选择一个能反映作业消耗量与实际消耗量相关程度较高的作业动因。一定要避免使用不能准确反映作业消耗量的作业动因,例如,如果材料处理所需时间是变化的,利用处理次数作为作业动因就不如利用材料处理时间作为作业动因好,如果利用处理次数作为作业动因,一个需要较长时间进行材料处理的产品成本会被低估,而一个仅需要很短时间的产品成本就会被高估。(2)确定成本库作业动因消耗量作业动因量是正确分配成本库费用的基础,是指产品消耗的”作业动因”的数量,作业动因量一般是根据有关原始记录进行分类、汇总得到,有时也可根据工人或技师的工作经验数据加以分析得到。(3)计算成本动因率成本动因率是指每单位成本动因所引起的间接费用的数量。成本动因率二成本库费用/成本库作业动因总量。有了成本动因率,就可根据各产品消耗各成本库的成本动因量,进行成本库费用的分配。(4)计算作业成本和产品成本产品的作业成本等于该产品所消耗某一作业的成本动因量乘以该作业的成本动因率。计算公式为:作业成本=成本动因率x作业动因量产品所包含所有作业的作业成本之和,即为该产品的间接费用。产品成本等于直接材料成本、直接人工成本和间接费用之和,计算公式为:产品成本二直接材料成本+直接人工成本+间接费用4.作业分类和作业层次划分在作业成本计算法下,还有必要确认在一个企业中不同作业层次所”驱动”的各项成本。例如,某些生产成本主要受到生产的产品单位数量的影响如直接材料,而有些成本却受到生产线的数量的影响如生产经理的工资。因此,作业成本计算法应该以一种不但能够反映总成本中的各个成分,而且能够反映成本”驱动”层次的方式对外报告。从这点出发,在作业成本计算的实践中,经常提到如下四个层次的作业:(1)单位作业。单位作业是每生产一个单位执行一次,而且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业。属于这一类作业的主要有:直接人工成本、直接材料成本、机器运转能耗和折旧等成本项目,这类作业成本高低一般与产品产量、工程量或比例变动。(2)批量作业。批量作业是每生产一批产品执行一次的作业。其资源的消耗反映在与各批相联系的成本动因上。属于这一类作业的主要有:批检验成本、材料处理和运输成本等成本项目。在建筑企业就是针对一定工程量而发生的作业,例如:工程材料批量检查,阶段性工程验收等作业,这类作业成本高低一般与产品指数成比例变动,要降低这类成本,只能经过提高质量等方法减少作业批数来实现。(3)产品作业。也可称之为项目作业。产品作业是为了维持某特定生产线存在而执行的作业。这里,成本动因经过各种生产线与资源的消耗相联系。属于这一类作业的主要有购买零部件管理、产品分类等成本项目.。在建筑企业应为针对具有独立施工图预算的某项工程作业,如:施工组织设计,编制施工预算等。(4)维持层次作业。指为确保产品、工程生产处于良好的运转状态所执行的作业,即使所有产品、工程或某个部门都受益的作业,如:建筑企业总部管理活动,生产现场施工管理活动等,这类作业与工程项目、工程量的多少无关。5.成本的分配由于作业成本法在成本计算中引入了作业中介,因此许多在传统成本计算方法下被认为是不可追溯成本,作业成本法下就能转变为可追溯成本,从而使间接费用的分配更合理,产品成本计算结果更准确。作业成本法成本分配在于尽量根据成本发生的因果关系,将资源消耗分配到产品或其它成本计算对象上。因此,可大致将成本分为以下三种类型,并采取不同的方式进行处理:(1)直接成本。某类成本的发生如果直接是由生产某种产品所引起,那么这类成本一般可直接追溯到特定的产品,即直接成本。直接材料、直接人工就是典型的直接成本。为了保证成本计算结果的准确性,直接成本应以经济可行的方式直接计入有关产品。(2)可追溯至作业成本。许多成本虽然不能直接追溯到某种产品,可是却能够追溯到有关作业,由此得到作业成本。有些作业成本多少不与产品直接相关,而与另外一类作业相关,前一类作业称为辅助作业,后者称为主要作业。例如,人事管理、设备维修等作业都属于辅助作业。首先根据各主要作业所消耗的辅助作业量的多少,将辅助作业成本分配至主要作业,然后再根据不同产品所消耗的作业量,将各项主要作业成本分配到各种产品中。(3)不可追溯成本。除了上述两类成本之外,还有一少部分成本,这部分成本既不能直接追溯至某种产品,也不能追溯到某种作业。该类成本比例一般很小,被称为不可追溯成本。对于此类成本可选用某种标准将其分配到各有关成本对象上。第四章基于ABC的施工企业成本控制体系针对传统成本控制方法存在的诸多问题,结合建筑施工企业成本管理工作的实际,我们提出引入作业成本管理思想,在企业成本管理工作中推行作业成本法,加强企业成本控制工作,提高经济效益和企业价值。第一节施工企业成本构成施工企业的工程成本按其计入工程成本的方法,能够分为直接成本和间接成本。一、直接成本直接成本是指施工过程中耗费的构成工程实体或有助于工程形成的各项支出,包括人工费用、材料费、机械使用费和其它直接费用。1.人工费。指直接从事建筑安装工程施工人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴、劳动保护费等。2.材料费。指施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、机配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。3.机械使用费。指在施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租入外单位施工机械的租赁费,以及按照规定支付的施工机械安装、拆卸和进出场费。4.其它直接费用。指施工过程中发生的材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检测试验费、有关的设计和技术援助费、工程定位复测费、工程点交费、场地清理费等。二、间接成本间接成本是指企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的各种费用。包括施工单位管理人员工资、奖金、福利费、工资性质的津贴、临时设施摊销费、固定资产折旧费及修理费、低值易耗品摊销及物料消耗费、水电费、取暖费、差旅费、办公费、财产保险费、劳动保护费、工程保修费、排污费及其她费用。施工企业的生产费用,按其在施工过程的具体用途,能够划分为人工费、材料费、机械使用费、其它直接费和间接费用等若千成本项目。第二节施工企业项目成本ABC控制一、应用条件作业成本计算出的成本数据比传统成本数据更准确,更具有因果性和决策相关性。可是作业成本法的优势并不但仅限于成本计算方面,其作业过程的观点更值得企业去深入研究和领会。最近几年建筑施工中的一些变化使作业成本法的应用成为可能,具体表现在以下几个方面:1.建筑工程中机械化施工程度大大提高,过去的那种以人力施工为主的施工手段逐渐被各种机械所代替。另外,建筑施工企业面对激烈的竞争,其外部成本(如环保费用、文明施工等)不断受到重视,企业间接费用在建筑产品成本中的比例大大提高,各项目之间,各单项工程之间间接成本的准确分配和分配基础都已发生了很大变化。以上成本结构变化使得传统成本管理所提供的成本信息越来越不准确,其对成本核算和控制系统提堪的成本信息有效性和精确性提出更高的要求,而强调分配基础多元化和重视资源耗费、作业与产品之间因果关系的作业成本法则能很好地解决此问题。2.当前建筑施工企业业务范围不再局限于某一单项的建筑安装工程方面,其业务可能涉及道路、桥梁、隧道等等,经营活动十分复杂,工程项目作业环节很多。特别近年来,随着新理论、新材料、新工艺、新思想、新经营模式等的出现,促使建筑产品服务类型更加多样化,建筑企业施工工艺复杂多变,因项目不同,调整准备成本大幅度上升。建筑产品单件性,致使施工作业根据所承担工程项目不同而经常调整,准备成本增大,’加之近年来