高级会计学（第8版）耿建新-第3章股份支付备课2019

第三章股份支付

第一节股份支付概述

一、股份支付的概念P31

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者承担以

权益工具为基础确定的负债的交易。

两个方面：

一一被支付方？就是企业职工和其他方。

——被支付什么？两个内容，权益工具，或者是，承担以权益工具为基础确定的负债

一一为什么被支付？因为它们提供了服务或商品。

一一支付方？企业。模糊，笼统！

一一支付了什么？权益工具，或者是，承担以权益工具为基础确定的负债

——为什么支付？因为它们获取了服务或商品。

企业可以给职工的支付：

一一货币支付，这是最常见的。

一一实物支付，一般是以物抵偿货币，如同前面的债务重组，

一一股份支付，另一个支付方式，由于上面债务重组的“债转股”，但这个债转股是

事先安排好的。

从这一点来看，股份支付与应付职工薪酬相关最紧密。

二、股份支付与应付职工薪酬相比的特征

股份支付与应付职工薪酬之间的区别：

二者的计价基础不同;"一应付职工薪酬，一般是劳动产出的产品数量，或劳动时间。

股份支付，计岭据则是公司股权的公允价值。

直接支付的一公允价值计价的股份

Y,或者是以股份价格计算的等量货币值

二者的结算基础不同、■应付职工薪酬一般是随时间推移的即期发放。

、股份支付则是跨期，等到预定的日期才发放。

二者体现的相互关系不同;支付双方无应支应付关系外的其他关系。

%被支付方则有了同时也是企业股东的一层特殊关系。

三、股份支付的实施过程及其各个环节、时点

即，几个时间性概念非常重要，即行权限制期（等待期）、行权有效期和禁售期;

再就是不同期间的日期节点，即授予日、可行权日、行权日、出售日和失效日。

简单地说，是“三期五日”。P33

1、等待期和授予日、可行权日。

1

等待期

授予日-（------------------A'•可行权日

1月15日比如，三年后方可行权

股东大会的决策日3年后的1月15日

2、行权有效期和可行权日、协议失效日。

行权有效期

（--------八-----

可行权日・----------------------协议失效日（最少两年）

同上可卖股票，最重要！

3、禁售期与行权日、出售日

禁售期

（国有控股公司不低于两年）

（不少于12个月）（国有公司最贷三年以上）

授予日可行权日协议失效日股票出售日

行权日股票出售日

上面的时间要求是不要超过10年。我国证监会最近发表的相关规范为下面

的内容：

上市公司股权激励管理办法

第二十九条上市公司在授予激励对象股票期权时，应当确定行权价格或者行权价格

的确定方法。行权价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：

（-）股权激励计划草案公布前1个交易日的公司股票交易均价；

（二）股权激励计划草案公布前20个交易日、60个交易日或者120个交易日的公

司股票交易均价之一。

上市公司采用其他方法确定行权价格的，应当在股权激励计划中对定价依据及定价方

式作出说明。

第三十条股票期权授权日与获授股票期权首次可行权日之间的间隔不得少于12个

月。

第三十一条在股票期权有效期内，上市公司应当规定激励对象分期行权，每期时限

不得少于12个月，后一行权期的起算日不得早于前一行权期的届满日。每期可行权的股

票期权比例不得超过激励对象获授股票期权总额的50%。

当期行权条件未成就的，股票期权不得行权或递延至下期行权，并应当按照本办法第

三十二条第二款规定处理。

2

第三十二条股票期权各行权期结束后，激励对象未行权的当期股票期权应当终止行

权，上市公司应当及时注销。

出现本办法第十八条、第三十一条规定情形，或者其他终止实施股权激励计划的情形

或激励对象不符合行权条件的，上市公司应当注销对应的股票期权。

第二节以权益结算的股份支付

一、以权益结算的股份支付及其分类P33

以权益结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品,以股份或其他权益工具作为对价进行结算

的交易。

只要股票，不要别的。

按照会计准则的要求，以权益结算的股份支付又有限制性股票和股票期权两种最常用的支付方

式。

限制性股票，是指激励对象获得无须投资或只需付出很少投资额即可获得全值股票奖励的激励

方式。当股票持有者为企业连续服务到限制性股票所注明的时间段或是完成预定目标之后，该激励对

象即可获得股票，立即拥有企业财产的部分财产权，可以享受企业的分红。

股票期权则是指公司授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格（执行价格）和条件,

购买本公司一定数量的股票的权利。在这种激励方式下，激励对象就可以通过行权获得潜在收益（执

行价格和市场价格之差）；抑或反之，如果在行权期股票市场价格低于行权价,则激励对象有权放弃

该权利，不予行权。采用股票期权激励方式时，被激励对象一般不注重分红权，其收益主要来自股票未

来价格的上涨，即其收益实现与否取决于未来股价的波动。

比较一下:

项目限制性股票股票期权

定义指激励对象获得无须投资或只需付出很公司授予激励对象在未来一定期限内，以预先确

解释少投资额即可获得全值股票奖励的激励定的价格（执行价格）和条件，购买本公司一定数

方式（就如同奖金）量的股票的权利。（还有一搏）

获取当股票持有者为企业连续服务到限制性激励对象就可以通过行权获得潜在收益（执行价

方式股票所注明的时间段或者是完成预定目格和市场价格之差）；抑或反之，如果在行权期股

标之后，该激励对象即可获得股票（是一种票市场价格低于行权价，则激励对象有权放弃该权

给予）利，不予行权（是一种选择）

收益立即拥有企业财产的部分财产权,可以享采用股票期权激励方式时，被激励对象一般不注重

形式受企业的分红分红权，其收益主要来自股票未来价格的上涨，即

其收益实现与否取决于未来股价的波动

但是，在实际执行中，有几个东西是很值得的深入研究的。比如:

一对赌协议；

—大股小股；

3

一一股权争斗。

我国企业会计准则对以权益结算的股份支付的会计处理要求如下：

（1）以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的,应当以授予职工和其

他方权益工具的公允价值计量。（权益工具的，即股票的公允价值计量）

（2）授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授

予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积（或其他综合收益）。授予日，

是指股份支付协议获得批准的日期。（这要看两边；从现在来看是另一边是资本公积）

（3）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以

权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计

为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。（其

实这里有一个很大的矛盾，如与利润的关系、个税、与原来工资的关系等）

（4）在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；

在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量。（看菜下饭，量体裁衣）

（5）企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

（可以说，这也是一个特殊的会计期间）

（6）以权益结算的股份支付换取商品或其他服务的，应当分别下列情况处理：1）商品或其他服

务的公允价值能够可靠计量的，应当以其取得的公允价值和应支付的相关税费作为商品或其他服

务的成本，相应增加所有者权益。2）商品或其他服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值

能够可靠计量的，应当以权益工具的公允价值和应支付的相关税费作为换取的商品或其他服务的成

本，相应增加所有者权益。（这里也与非货币性资产交换有相通之处，但两个都有，差异很大怎样，

没提！我在家认为，即使是这样，也应该安装权益工具的公允价值计量）

（7）在行权日，企业根据实际任权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将

其转入实收资本或股本。（这是最后的结局结转）

例：某上市公司于1月1日与其100名管理层人员签定了股份期权合同，允许每人持有

公司普通股10000股（面值1元）。合同约定这些人员从1月1日起在公司连续服务3年之后，

就可以每股5元的价值购买公司股票10000股，行权有效期为2年。公司估计该期权在授予

日的公允价值为9元（这样的股份期权往往没有市场价格，需要企业根据股份期权的合同条

款，采用期权定价模型来估计公允价值）.

我国《企业会计准则第11号一一股份支付》规定，企业应在等待期内的每个资产负债表

日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当

期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

该公司第一年有10名管理人员离开公司，该公司估计三年中离开的人员比例为20%；第二

年乂有5名管理人员离开公司，公司将职员离开比率修正为15%；第三年乂有5名员工离

开。P35

（1）费用的计算过程如下所示：

第一年，100X10000X（1-20%）X9X1/3=2400000

4

第二年，100X10000X(1-15%)X9X2/3—2400000=2700000

第三年，80X10000X9-2400000-2700000=2100000

(2)第一年1月1日：

授予日不做账务处理。

(3)第一年12月31日:

借：管理费用2400000

贷：资本公积——其他资本公积2400000

这样的分录可能是说：由于可能有20%的人要离开，这些人给公司出了力，但却该得股

权而不得，因此，在记录他们的工作报酬的同时，即记录成本费用之时，算他们各公司做了

贡献，把仍留在公司工作人员做的贡献计入资本公积的贷方。否则，还会有什么样的解释呢？

那么，为什么计入资本公积呢？

否则的话，这样的分录即应是：

借：管理费用2400000

贷：应付职工薪酬2400000

是不是？

如果是这样，工资是不是高了？个税呢？

如果是这样，利润是不是高了？所得税呢？

着要不要算一算呢？这里面可能有点儿东西！

这样的东西弄清楚了，应当会很好！

我接触过这样的事情，即执行股票期权的公司，工资水平显著低于其他企业！

(4)第二年12月31日：

借：管理费用2700000

贷：资本公积——其他资本公积2700000

这样的分录好像又在说：由于第二年估计可能有15%的人要离开，这些人给公司出了力，

但却该得股权而不得，因此，在记录他们的工作报酬的同时，即记录成本费用之时，算他们

各公司做了贡献，即也计入资本公积的贷方。否则，还会有什么样的解释呢？

(5)第三年12月31日：

借：管理费用2100000

贷：资本公积一一其他资本公积2100000

同上，只不过是年份变了！

⑹假设全部80名员工都在第四年12月31日行权：

借：银行存款4000000(说明80X5X10000=4000000)

5

资本公积一一其他资本公积7200000(说明2400000+2700000+2100000)

贷：股本800000(说明80人，每人10000股)

资本公积一一股本溢价10400000（是出的钱和走的人白干的活儿）

还有，为什么要等到行权期才让买，而到了转股时再计入正式的股票溢价呢？说白了，

要等对赌协议有了结果再说。

即:企业会计准则对此的要求是，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换

取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日,

应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期

取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

（三）对交易结果的分析说明

这里管理人员之所以要行权，一定是因为该公司的股票市价高于股份期权的行权价格。

对于行权人来说，他如果想要获得收益，只要将从公司低价得来的股票在二级市场上按市场

价格出售即可。也就是说，这部分价差就是公司给予管理人员的奖励。上例中，如果行权时，

该上市公司股票上涨为15元，则每位员工可以实现（15-5）X10000=100000元的收益。

但是，由于准则上讲得模糊，教材上也就不细说了。

此例的最终结果是：

--职工为企业的服务得到了偿付，即职工得到了预先允诺的预定价格股权，在股权的公允

价值与约定行权价存在差异的前提下得到了益处；

--而在这样的跨期过程中，由于职工为企业服务的积累使企业收益增多的数额较大，因此

所有者也就利用社会上潜在股东等对本企业的认可而间接实现了职工自身的实际利益。

还有就是：

--所有者在这一过程到底赚了多少，给了职工多少？

--何为几个“最大化”中的'规定股东权益最大化‘？”大家都可以看清楚。

对以权益结算股份支付会计处理的进一步讨论

众所周知，自从属于股份支付的股票期权等问世以来，就处于层层的争论中。我们仔细

分析上述会计处理形成的内在原因可看出，对上述会计处理确有以下问题需要进一步研究和

探讨：

（1）这样的业务并没有实际发生，只是一种承诺的性质，将其按照公允价值估算的金额

计入本期成本费用，是否会形成对损益真实性的影响？前面例子的情况就是这样，只是宣布

要在三年后能够发生这样的股权购买事项。这样的处理要求与一般的成本费用发生并计入当

期损益的做法确实是大相径庭。

（2）这样的业务（此处主要是说股票期权）是“单刃剑”，是否在可行权日行权，由持

有期权方根据股票市场的实际情况而定，若职工不行权，“虚惊一场”的结局将如何“收拾”？

或者是，若在双方博弈期间，公司的股权、股价发生了大的变动，如何确定原因？

（3）这样的业务既影响当期损益，也会形成职工的物质收入，还会给资本市场带来较大的

波动,在实际工作中如何实现对其的有效监管?如此等等。

P35-37例3-1的解释

6

第三节以现金结算的股份支付

一、以现金结算的股份支付及其分类

以现金结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品,承担以股份或其他权益工具为基础

计算确定交付现金或其他资产义务的交易。

以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付的主要区别在于前者确认为负债，后者确认

为权益，即以现金结算的股份支付应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确

定的负债的公允价值计量。P37

现金结算的股份支付也有两种常用工具,即股票增值权与模拟股票。

股票增值权是指公司授予激励对象的一种权利，如果公司股价上升，激励对象可通过行权

获得相应数量的股价升值收益，激励对象不用为行权付出现金，只是在行权后获得现金或等值

的公司股票。，(股票升值了，职工挣钱；否则，别挣)

模拟股票运作原理和限制性股票一样，模拟股票是指公司授予激励对象一种虚拟的股票,

激励对象可以根据被授予虚拟股票的数量参与公司的分红并享受股价升值收益,但没有所有权

和表决权，也不能转让和出售，且在职工离开公司时自动失效。(按这个算，看你是不是能挣钱)

二、会计处理要求

(1)以现金结算的股份支付,应当以承担负债的公允价值计量。

(2)授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公允价值计

入相关成本或费用，相应增加负债。

⑶完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在

等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照承担负债的公允

价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和负债。在资产负债表日,后续信息表明当期承

担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整;在可行权日，调整至实际可行权水平。

(4)企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计

量、其变动计入当期损益。

三、会计处理举例

例：20X2年1月1日，甲公司向其从事公司管理工作的200名职工每人授予10000份现金

股票增值权，这些人员从20X2年1月1日起必须为该公司连续工作三年,即可自20X4年

12月31日起根据公司股价的增长幅度获得现金,该增值权应在20X6年12月31日之前行

使完毕。公司估计，该增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值

和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。P38

年份公允价值支付现金对应解释

20x214

20x315

20x41816这是第3年，如果职工在这时取增值额,16元/份

20x52120这是第4年，如果职工在这时取增值额,20元/份

20x625这是第5年，如果职工在这时取增值额,25元/份

对表格内容的解释：这是公司根据资本市场与本企业未来发展而做的估计和规定。

7

该公司的实际情况为:第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管

理人员离开：第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第

三年又有15名管理人员离开。第三年年末假定有70人行使股票增值权取得了现金。第四年

年末又有50人行使股票增值权取得了现金。在第五年末，剩余35人全部行使了股票增值权,

取得了现金。

费用和应付职工薪酬的计算过程如表。

年份计算(1))支付现金(2)当期费用(3)

20X2(200-35)x10000x14x173=77000007700000

20X3(200-40)x10OOOx15x2/3=160000008300000

20X4(200-45-70)x10000x18=1530000070x10000x16=1120000010500000

20X5(200-45-70-50)X10000X50X10000X

21=735000020=100000002050000

20X673500-73500=035x10000x25=87500001400000

总额2995000029950000

这里想要说的一句话是：在开始执行股票期权的授予日，只作备忘的记录，不进行真正

的会计处理。

下面仍是对数字的解释；

1、2012年的数据：

(200-35)X10000X14X1/3=7700000--虽然走了35个，但还剩下165个，这165个每人

有10000份；每份当前的公允价值为值14元；不过要等3年；

在当期费用里计他7700000元，即770万元.

借：管理费用7700000

贷：应付职工薪酬-股份支付7700000

2、2013年的数据：

(200-40)X10000X15X2/3=16000000--虽然走了40个，比去年又多了5个；倒霉的家

伙呀！但还剩下160个，这160个每人仍有10000份：每份当前的公允价值又涨啦！14元啦！

不过还要等2年；

当期费用的累计数据是1600万元了，减去上年的770万元，今年是830万元！

借：管理费用8300000

贷：应付职工薪酬-股份支付8300000

3、2014年的数据

(200-45-70)X10000X18=15300000---真走了45个呀！可怜的傻瓜！你们是多倒霉的家

伙呀！但还剩下155个，这中间有70人领了钱以后“脚底抹油了”！弟兄们！我们85人一定

要坚持住！85人每人仍有10000份；每份当前的公允价值乂涨啦！18元啦！要发啦！再看

看！

怎么回事！说仔细点儿！？

好嘲！70个人，每人带走了16万元，总共1120万元；所以今年计的1530万元就只剩

卜420万元啦！！

本年计入的是420万元，累计记录的数据是

8

今年总计数1530万元，减去去年累计的1600万元，净减少了70万元；在用着减少70

万元冲抵发放的1120万元，累计数不就是1050万元了吗！？！

借：管理费用10500000

贷：应付职工薪酬-股份支付10500000

借：应付职工薪酬-股份支付11200000

贷：银行存款11200000

4、2015年的数据：

(200-45-70-50)X10000X21=735000--唉！自从部分70人领了钱走后，今年又走了50

个；真是，就剩我们35个人啦！每人还是10000份；每份当前的公允价值又涨啦！21元啦！

好嘲!50个人，每人带走了20万元，总共1000万元；所以今年计的735万元就减少265

万元：今年的费用就增了205万元！！

借：管理费用2050000

贷：应付职工薪酬-股份支付2050000

借：应付职工薪酬-股份支付10000000

贷：银行存款10000000

5、2016年的数据：

735000-7350000=0—唉！最后35个人，见好就收吧！每人还是10000份；每份25元,

事前说好的，就这么着吧！

35个人，每人带走了25万元，总共875万元；今年的费用增140万元！！

借：管理费用1400000

贷：应付职工薪酬-股份支付1400000

借：应付职工薪酬-股份支付8750000

贷：银行存款8750000

我们可将这样的会计记录用“T”型账户描述下来：

第一年年初，不做正式计记录。

第一年年末：只记录“干活不拿钱”的账。

应付职工薪酬管理费用

770万元770万元

第二年年末：还是记录“干活不拿钱”的账。

应付职工薪酬管理.用

770万元770万元

830万元830万元

第三年年末：既记录“干活不拿钱”的账；又记录“把以前该拿的钱拿走”的账。

银行存款应付职工薪酬」理费用

770万元770万元

830万元830万元।

9

1120万元1120万元1050万元1050万元

第四年年末：也是记录“干活不拿钱”的账；又记录“把以前该拿的钱拿走”的账。

银行存款应付职工薪酬管理费用

770万元770万元

830万元830万元

1120万元1120万元1050万元1050万元

1000万元1000万元205万元205万元

第五年年末：还是记录“干活不拿钱”的账；又记录“把以前该拿的钱拿走”的账

银行存款应付职工薪酬管理费用

770万元770万元

830万元830万元

1120万元1120万元1050万元1050万元

1000万元1000万元205万元205万元

875万元875万元140万元140万元

会计处理完毕！

--股票价格上涨了！老板在股票市场赚钱了，员工也沾点儿光！

--股票要是没涨！老板没赚钱，员工也沾不上光！

--为什么？有对赌协议！

--很可能是在这种情况下，老板把股票卖了，赚了钱，再给自己的一部分员工一部分。

不说了！

四、对以现金结算股份支付会计处理的进一步讨论

我们从上述会计处理可以看出：

一一与以权益结算股份支付相比，现金结算股份支付在会计处理方面大特点工的服务计入

当期损益的同时，不是计入权益，而是计入负债，成了应付职工薪酬的一个组成部分。

—从计量属性来看，以现金结算股份支付则与以权益结算股份支付完全相同。将二者进

行比较，也有以下需要进一步探讨的问题；

⑴虽然在这种方式下职工个人的所得税问题易于确定与缴纳，但是企业所得税方面的疑

问仍与以权益结算股份支付相同。

(2)这样的支付方式对股票的公允价值上升的依赖性更大一点，很难想象若是签订协议后

股票价格下降应考虑的处理方式。换句话说，虽然这种支付方式的“捉风捕影”的感觉更强

烈一些，但也应当相对固定于某种期权的方式。

我们还认为，二者虽是同一方式下的两种选择，但是什么情况适合以权益结算的股份支付,

在什么环境下适合以现金结算的股份支付，也是企业在实际操作时需要思考的问题。

股份支付信息披露的准则要求P40

无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，在企业的财务报告中，企

业应当在财务报表附注中披露与股份支付的性质和范围有关的下列信息；

10

⑴当期授予、行使和失效的权益工具总额。

(2)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限的加权平均

数。

⑶当期行权的股份期权或类似工具以行权日股票价格计算的加权平均数。

⑷权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

此外，企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包

括下列信息：

(1)当期以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

(2)当期以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

(3)当期以股份支付换取的商品和其他服务总额。

对股份支付的会计职能解释。

企业会计准则第11号——股份支付

第一章总则

第一条为了规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则一基

本准则》，制定本准则。

这是准则的制定宗旨及其依据。

第二条股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或者

承担以权益工具为签础确定的负债的交易。

这里的授予权益工具，即，不给钱，给股票。

这里的以权益为基础确定负债则是说：给钱，但是给多少钱，要看股票的价格情况。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付：

以权益结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品。以股份或其他权益工具作为对价

进行结算的交易。

这是说，不给钱了，折成股票。

以现金结算的股份支付，是指企业因获取服务或商品。承担以股份或其他权益工具为基

础计算确定交付现金或其他资产义务的交易。

这是说，虽不给股票，给钱，但是该给多少钱，要以股票的价格为基础而计算。

请注意：这里的权益支付指的是职工已经付出劳动而由权益工具支付的事项。

《公司法》、《上市公司股权激励管理办法(试行)》等允许以股票期权的方式对职

工进行激励。，

这样的激励实质上属于职工薪酬的组成部分，但与《职工薪酬》规范的内容适用不同

的计量原则。

还有就是：

一一权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等；

一一现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付以股权为基础而计算的现金。

第三条下列各项适用其他相关会计准则：

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（一）企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20

号一企业合并》O

（二）通过股份支付换入金融工具等交易。适用《企业会计准22号一金融工具确认和计

量》。

第二章以权益结算的股份支付

第四条以权益结算的股份支付换取职工提供服务或其他方提供类似服务的，应当以授

予职工和其他方权益工具的公允价值计量.

明确了要按照公允价值计量。具体来说，对职工的支付数额是多少呢？按照股票的公

允价值来算。

例，如果销售部门的职工表现好，使公司的产品销售额增长了20%,年终将支付10000

股股票。但是在记录的时候的金额怎样计算呢？

股票在年终的价格为5元/股，则计入职工的数额为5元/股X10000股=50000元

第五条授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付,

应当在授予日按权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

这里的获得批准，是指企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条

件已经达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。

如果上上例中的情况实现了，就有会计分录：

借：销售费用50000

贷：股本10000

资本公积40000

但是，除了立即可行权的股份支付之外，无论是权益结算的股份支付，还是现金结算

的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

第六条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类

似服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工

具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成

本或费用和资本公积。

假设的条件为：某公司对销售部门职工的“对赌协议”为，工作三年，每年利润增长

20%,即可每人的3000份股票期权。但是，若每年多5%以上，即可增加500份，反之，则

减少500份。

这样，在每年的资产负债表日，都要进行按照业绩的计算，并进行会计处理。

比如，第一年、利润增长25%,应该记录的股份支付为1500股，当时股票的公允价值

为6元/股。做会计分录：

借：销售费用9000

贷：资本公积9000

对为什么贷方记录为资本公积的解释：县级上，待三年满后股票期权行权时再转回呗！

在资产负债表日、后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调

整；在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量。

仍以上例：但以后期间利润都只增加20%。在行权日可支付的股权为3500股，而不是

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3000股了。怎么办？改为3500股呗！

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对干可行权条件为规定服务期间的股份支付,

等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日

根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得现金或权益工具权

利的日期。

等待期：从授予日之可行权日之间的期间。如例中的三年。或是使利润累计增加60%,

或72,8%的时间区间（估计）。

行权条件：服务年限，如3年；或业绩条件，如60%或72.8%。

其中的业绩条件：

一一市场条件：如目标股价，它影响权益工具的公允价值；

一一非市场条件：如产品销售增长率，它影响等待期的长度。

处理原则：

一一在等待期的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，

同时确认所有者权益或负债。

上述的相关确认、计量事项，适应于其他准则的，按照其他准则的要求处理。

第七条企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调

整。

1、对职工股份支付的价值确定：

一一权益结算的股份支付，应按授予权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价

值的变动数额。

一一现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认

成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。

但是，在行权日后，价格再变动则不得调整。

第八条以权益结算的股份支付换取商品或其他服务的，应当分别下列情况处理：

（一）商品或其他服务的公允价值能够可靠计量的，应当以其取得的公允价值和应支付的

相关税费作为商品或其他服务的成本，相应增加所有者权益。

（二）商品或其他服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应

当以权益工具的公允价值和应支付的相关税费作为换取的商品或其他服务的成本，相应增加

所有者权益。

此处提及的权益工具的公允价值，应当按照《金融工具确认和计量》确定，对于期权

等权益工具要考虑：

---市场价格；

一一参考具有类似交易条款的期权的市场价格；

一一采用期权定价模型估计（在进行模型估计时要考虑：期权的行权价格，有效期，

标的股份现行价格，股价预计波动率，股份的预计股利，期权有效期内的无风险利率。

还有就是预计可行权权益工具的数量»

一一在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变动情况等后续信息修正预计可

行权权益工具数量。

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一一在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与实际可行权数量一致相符。

记入成本费用的股份支付金额的计算

一一根据预计可行权的权益工具和上述权益工具的公允价值，计算截至当期累计应确

认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

第九条在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股

本的金额，将其转入实收资本或股本。

行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

此处举例说明。

例：附服务条件的权益结算股份支付。

某公司为上市公司，2002年1月1日，公司向其从事销售工作的200名职工每人授予

100份股票期权，这些人员从2002年1月1日起必须为该公司连续工作3年，范围期满时

才能以每股4元购买100股公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中离开的人员比例将达到20%；第二

年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开的比例修正为15%；第三年又有15

名管理人员离开。

费用和资本公积的计算过程如下表。单位：元

年份计算当期费用累计费用

2002200X100X(1-20%)X15X1/38000080000

2003200X100X(1-15%)X15X2/390000170000

2004155X100X15X17000062500232500

账务处理过程如下：

(1)2002年1月1日，授权日不作处理。

但是，我们可以看出，期满时，若人数不发生变化，可以授予的股权为20000份。

当然也有，在三年后，若这100名职工都没有离开。会有：

借：银行存款80000

贷：股本20000

资本公积60000

(2)2002年12月31日：

借：销售费用等80000

贷：资本公积一一其他80000

为什么呢？答案为，由于有人离开，且数量为20%,在一年内公司有人干了活，但是没

有支付工资。这样，在一年内，只干活，没给钱的数额是多少呢？是80000元。

再就是，既然是白干活了，得到的价值就算是公共积累吧！所以，先计入资本公积。

这样，就有了上面的会计分录。

(3)2003年12月31日：

借：销售费用等90000

贷：资本公积一一其他90000

说时迟，那时快，又一年了！在第二年又有人离开了，白干活的在实际上少了15%(而

不是20%)时，公司又“占”了多少“便宜”呢？是90000元。与上一年的合计数是多少呢？

是170000元。

这样，就有了上面的会计分录。

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(4)2004年12月31日：

借:销售费用等62500

贷：资本公积一一其他62500

第三年的话不说了。还是那样。

(5)假设全部职工都在2005年12月31日行了权，公司的股票为每股面值1元，按

照4元的价格行权。有：

可增加的股份数=155X100=15500股

可记录的金额=15500股义4元/股=62000元

会计分录：

借：银行存款62000

资本公积232500

贷：股本15500

资本公积279000

为什么呢？自己想吧！

可是，不管怎样，也要把这里的结果与上面的“(1)”比较一下。这样的计入资本公

积的过程，只是开了一个过渡性质的小小的“玩笑”。

否则的话，让这么多的这个干了活，要付工资的。没付工资，给了股份，就成了股份

支付的权益结算。

第三章以现金结算的股份支付

第十条以现金结算的股份支付，应当以承担负债的公允价值计量。

第十一条授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以承担负债的公

允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

先把内容看懂，趋同的内容通过例题说明。

第十二条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份

支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照承担

负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和负债。

在资产负债表日，后续信息表明当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行

调整；在可行权日，调整至实际可行权水平。

这里的内容主要是与上面的权益结算的内容相对应。

第十三条企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允

价值重新计量、其变动计入当期损益。

再以举例的方式说明。附服务年限条件的现金结算股份支付

例：2002年1月1日，甲公司向其从事公司管理工作的200名职工每人授予100份现

金股票增值权，这些人员从2002年1月1日起必须为该公司连续工作3年，即可自2004

年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使

完毕。公司估计，该增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值

和可行权后的每份增值权现金支出额如下：

年份公允价值支付现金对应解释

200214

15

200315

20041816这是第3年，如果职工在这时取增值额，16元/份

20052120这是第4年，如果职工在这时取增值额，20元/份

200625这是第5年，如果职工在这时取增值额，25元/份

第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二

年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管

理人员离开。第三年末假定有70人行使股票增值权取得了现金。

费用和应付职工薪酬的计算过程如下表。单位：元

年份计算(1)支付现金(2)当期费用(3)

2002(200-35)X100X14X1/3=7700077000

2003(200-40)X100X15X2/3=160000830000

2004(200-45-70)X100X18=15300070X100X16=105000

112000

2005(200-45-70-50)X100X21=7350050X100X20=20500

100000

200673500-73500=035X100X25=14000

87500

总额299500299500

表匚储(3)=(1)一上期(1)+(2)

账务处理：

(1)2002年1月1日，授予日不做处理；

解释如上面的权益结算。但是若满三年都没有人离开，到期时应支付的现金为：

若都是在第三年末=200X100X16=320000元

若都是在第三年末=200X100X20=400000元

若都是在第三年末=200义100X25=500000元

则在每年都积累了应付职工薪酬的前提下的会计分录为：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

(2)2002年12月31日

借:管理费用等77000

贷：应付职工薪酬一一股份支付77000

具体解释为：有多少人在第一年干了活没拿钱呢？165人。多少钱呢？77000元。

(3)2003年12月31日

借：管理费用等83000

贷：应付职工薪酬一一股份支付83000

具体解释为：有多少人在第二年又干了活没拿钱呢？160人。多少钱呢？83000元。

两年的负债额共多少呢？160000元。

(4)2004年12月31日

借：管理费用等105000

贷：应付职工薪酬一一股份支付105000

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第3年呢？又是105000元。

但是，也有人把干活应得的钱拿回去了。是吗？多少人拿了？拿了多少？

答，70人拿了，按照每份16元哪的，共拿了112000元。（70*100*16=112000）

借:应付职工薪酬一一股份支付112000

贷：银行存款112000

后面的呢？自己算吧！但是一定要注意与上面的权益结算之间的区别，

第四章披露

第十四条企业应当在附注中披露与股份支付的性质和范围有关的下列信息

（一｝当期授予、行使和失效的权益工具总额。

（二）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限的加权

平均数.

（三）当期行权的股份期权或类似工具以行权日股票价格计算的加权平数.

（四）权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

第十五条企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经重成果的影响，至

少包括下列信息

（一）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额，

（二）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

（三）当期以股份支付换取的商品和其他服务总额。

还有一个例题，可供进一步研究时参考。附业绩条件的权益结算股份支付

2002年1月1日，甲公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在

2002年1月1日的公允价值为24元。

一一第一年年末可行权的条件为企业的净利润增长率达到20%；

一一第二年年末可行权的条件为企业的净利润两年平均增长率15%；

一一第三年年末可行权的条件为企业的净利润三年平均增长10%。

2002年