税务会计-第三章

第三章

消费税会计了解消费税的特点和作用；熟记消费税的征税范围、税目税率设置等计税原理；掌握消费税的计征方法和应纳税额计算；掌握消费税的会计科目设置，并能运用相关会计科目对销售、自产自用以及委托加工等应税消费品业务进行会计处理。学习目标消费税概述

消费税是以消费品和特定消费行为按消费额作为征税对象的各种税收的统称。消费税是政府向消费品征收的税收，可以向生产商、批发商、零售商或个人征收。消费税是典型的间接税，税收随消费品价格转嫁给消费者负担，消费者是实际的负税人。第一节

消费税的计税原理消费税的特点征税项目的有选择性征税环节的单一性征收方式的灵活性税率和税额的差别性税收负担的转嫁性消费税的作用引导人们的消费行为调整产业结构调节收入分配保护环境和节约资源消费税的纳税人

在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应当缴纳消费税的消费品的单位和个人，为消费税的纳税人。“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。“个人”是指个体工商户及其他个人。“在中华人民共和国境内”是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品的起运地或者所在地在境内。委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，即受托方为消费税的代收代缴义务人。消费税的征税范围过度消费会对人类健康、社会秩序和生态环境造成危害的特殊消费品，包括烟、酒精、鞭炮与烟火、木制一次性筷子、实木地板等。奢侈品、非生活必需品，包括贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等。高能耗及高档消费品，包括游艇、小汽车、摩托车等。使用和消耗不可再生和替代的稀缺资源的消费品，例如成品油等。消费税的税目和税率消费税税率表详见书中表4.1消费税的纳税义务发生时间纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：纳税人自产自用应税消费品的，为移送使用的当天。纳税人委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。纳税人进口应税消费品的，为报关进口的当天。消费税的纳税地点纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。消费税的纳税地点委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。消费税的纳税期限消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。销售应税消费品应缴纳的消费税实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×比例税率实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率+销售数量×定额税率第二节

消费税的计算销售额的确定销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。销售额不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：应税消费品的销售额＝含增值税的销售额÷（1＋增值税税率或者征收率）销售数量的确定销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的征税数量。自产自用应税消费品应缴纳的消费税纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不缴纳消费税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。用于连续生产应税消费品，是指作为生产最终应税消费品的直接材料并构成最终产品实体的应税消费品；用于其他方面的应税消费品，是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。纳税人应区分不同情况，计算缴纳消费税。自产自用应税消费品应缴纳的消费税

纳税人自产自用的应税消费品，应当按照纳税人生产同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

同类消费品的销售价格，是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。

自产自用应税消费品应缴纳的消费税

但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：销售价格明显偏低并无正当理由的无销售价格的自产自用应税消费品应缴纳的消费税实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

其中：成本是指应税消费品的产品生产成本；利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定。外购应税消费品连续生产应税消费品应缴纳的消费税下列应税消费品可以销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税价格计征消费税：外购的已税烟丝生产的卷烟；外购的已税高档化妆品生产的高档化妆品；外购的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购的已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火；外购的已税摩托车生产的摩托车；外购应税消费品连续生产应税消费品应缴纳的消费税下列应税消费品可以销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税价格计征消费税：外购汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油；以外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板。外购应税消费品连续生产应税消费品应缴纳的消费税外购已税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税款）。当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价或数量×外购应税消费品的适用税率或税额当期准予扣除的外购应税消费品买价或数量=期初库存的外购应税消费品的买价或数量+当期购进的应税消费品的买价或数量-期末库存的外购应税消费品的买价或数量外购应税消费品后直接销售应缴纳的消费税

对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的高档化妆品，鞭炮火焰和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需要进一步生产加工的（如需进一步）深加工、包装、贴标，组合的珠宝玉石，高档化妆品，鞭炮火焰等，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。委托加工应税消费品应缴纳的消费税委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。委托加工应税消费品应缴纳的消费税受托方代收代缴的消费税

委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税，应当按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-比例税率）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）委托加工应税消费品应缴纳的消费税委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品应缴纳的消费税

委托加工的应税消费品因为已经由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。

委托加工应税消费品应缴纳的消费税委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品应缴纳的消费税

下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算委托加工收回的应税消费品已纳消费税税额：以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品；以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车；委托加工应税消费品应缴纳的消费税

委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品应缴纳的消费税以委托加工收回汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油；以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款–期末库存的委托加工应税消费品已纳税款委托加工应税消费品应缴纳的消费税委托加工收回的应税消费品对外销售应缴纳的消费税委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。进口应税消费品应缴纳的消费税单位和个人进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费税，并由海关代征。进口的应税消费品，按照组成计税价格计算缴纳消费税。

进口应税消费品应缴纳的消费税

实行从价定率办法计征消费税的组成计税价格计算公式为：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）

实行复合计税办法计征消费税的组成计税价格计算公式为：组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）应税消费品包装物的税务处理应税消费品连同包装物销售的包装物应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。应税消费品包装物的税务处理不随应税消费品销售只收押金的包装物如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。应税消费品包装物的税务处理既随应税消费品销售又收取押金的包装物实际经营中，有时存在销售带包装且包装物已作价的应税消费品，又同时收取包装物押金的现象。这种情况下，押金暂不并入销售额征税，只对作价销售的包装物征收消费税，但纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。应税消费品包装物的税务处理酒类产品包装物押金的特殊规定对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中根据酒类产品的适用税率征收消费税。而对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按一般押金的规定处理。会计科目的设置“应交税费——应交消费税”科目为了反映消费税的应交、已缴及欠缴、多缴的情况，企业应在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目进行会计核算。“税金及附加”科目

为了反映消费税负债而产生的消费税费用，企业应设置“税金及附加”科目，该科目核算因企业销售应税消费品而负担的消费税税金及其附加（城市维护建设税、教育费附加等）。第三节

消费税的会计处理销售应税消费品的会计处理企业销售应税消费品应缴纳的消费税，应借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。销售应税消费品的会计处理发生销货退回及退税时，做相反的会计分录。企业出口应税消费品，如按规定不予免税或退税的，应视同国内销售，按上述规定进行会计处理。应税消费品视同销售的会计处理企业以自产应税消费品用于在建工程或非生产机构等的会计处理企业将自产的应税消费品用于在建工程或非生产机构等，应于移送使用时计算缴纳消费税。按应税消费品的账面成本和按规定计算应缴纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应税消费品的账面成本，贷记“库存商品”等科目，按规定计算应缴纳的消费税，贷记“应交税费——应交消费税”科目。应税消费品视同销售的会计处理企业以自产应税消费品用于职工福利的会计处理企业将自产的应税消费品作为职工福利、奖励等发放，应确认收入，同时于移送使用时计算缴纳消费税。按应税消费品的对外销售价格或组成计税价格，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”等科目；按规定计算应缴纳的消费税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目；同时结转应税消费品的成本，按应税消费品的账面成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。应税消费品视同销售的会计处理企业以自产应税消费品用于对外宣传的会计处理

企业将自产的应税消费品用于馈赠、赞助、广告、样品等对外宣传，应于移送使用时计算缴纳消费税。按应税消费品的账面成本和按规定计算应缴纳的消费税，借记“销售费用”等科目，按应税消费品的账面成本，贷记“库存商品”等科目，按规定计算应缴纳的消费税，贷记“应交税费——应交消费税”科目。应税消费品视同销售的会计处理企业以自产的应税消费品作为对外投资的会计处理

企业将自产的应税消费品作为对外投资，应确认收入，同时于移送使用时计算缴纳消费税。按应税消费品的对外销售价格或组成计税价格，借记“长期股权投资”科目，贷记“主营业务收入”等科目；按规定计算应缴纳的消费税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目；同时结转应税消费品的成本，按应税消费品的账面成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。应税消费品视同销售的会计处理企业以自产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股或抵偿债务的会计处理

企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代购手续费等，应视同销售行为，在会计上作销售处理。

以应税消费品换取生产资料和消费资料的，应按对外销售价格（若有不同售价，计算增值税时按平均售价，计算消费税时按最高售价）借记“原材料”、“在途物资”等科目，贷记“主营业务收入”科目；应税消费品视同销售的会计处理企业以自产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股或抵偿债务的会计处理以应税消费品抵偿债务，借记“应付账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；

以应税消费品支付代购手续费，按售价借记“应付账款”、“在途物资”等科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，按规定计算应缴纳的消费税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目；结转应税消费品的成本，按应税消费品的账面成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。委托加工应税消费品的会计处理委托加工收回后应税消费品连续生产应税消费品的会计处理

因此，委托方应将受托方代收代缴的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，待最终应税消费品销售时，允许从缴纳的消费税中抵扣。为清晰反映其抵扣过程，可设“待扣税金”科目来反映其发生和抵扣过程。委托加工应税消费品的会计处理委托加工收回后应税消费品对外销售的会计处理

委托方发出委托加工材料、向受托方支付加工费和代收代缴消费税时，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”等科目。委托加工收回的应税消费品，由于已由受托方代收代缴了消费税，如果不再加工而是直接出售，因为不缴消费税，当然不必做应缴纳消费税的会计分录。进口应税消费品的会计处理企业进口应税消费品在进口环节应缴纳的增值税和消费税，应计入应税消费品的成本中。按进口成本以及应缴纳的增值税和消费税，借记“固定资产”、“库存商品”、“在途物资”等科目，贷记“银行存款”科目。由于进口应税消费品在海关缴税，是提货的前提，即缴税后才能提货。为了简化核算，进口环节缴纳的关税和消费税可以不通过“应交税费”科目核算，直接贷记“银行存款”科目。若特殊情况下，先提货后缴税，可以单独反映应缴纳的关税和消费税，即可以通过“应交税费”贷方科目反映。包装物及其押金的会计处理随同产品出售但不单独计价的包装物

应缴纳的消费税与产品销售应缴纳的消费税一起计入税金及附加，即按包装物与产品的销售额合计计算的应纳消费税额，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。包装物及其押金的会计处理随同产品出售但单独计价的包装物

随同产品出售但单独计价的包装物，其收入计入其他业务收入，按规定应缴纳的消费税相应计入其他业务成本。即按单独计价包装物应缴纳的消费税，借记“其他业务成本”科目，贷