高级财务会计第一章知识点

第一章企业合并

第一节企业合并概述

知识点1:企业合并的界定，方式及合并类型

一，企业合并的界定

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告土体的交

易或事项。

“报告主体”：

报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体两类。

企业合并的结果存在两种：一是形成一个法人会计主体一一企业；二

是形成一个非法人会计主体一一企业集团。

（1）企业合并形成一个企业的

企业合并形成一个企业的，被并方必需能够成为主并方的“业务”，

否则不属于企业合并。

“业务”是指分公司，车间，分部等。

（2）企业合并形成一个企业集团的

企业合并形成一个企业集团的，是指合并后双方仍旧保留法人资格，

而且形成母子公司的关系。

企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本身不是法人，但其成员

（即母公司或子公司）都是法人。

3.“交易或事项”

企业合并的性质有两种：一是一项交易；二是一个事项。

交易是两个独立主体之间的活动；事项是一个主体内部的活动。

二，企业合并的方式

企业合并的方式包括控股合并，汲取合并和新设合并。

（一）控股合并

（二）汲取合并

（三）新设合并

企业合并的实质是限制权的转移。

三，企业合并类型的划分

（一）同一限制下的企业合并

同一限制下的企业合并，是指参及合并的企业在合并前后均受同一方

或相同的多方最终限制且该限制并非短暂性的。

1.限制

限制包括直接限制，间接限制和混合限制。形式推断是持股比例50%

以上，实质重于形式。

（1）持股不足半数却能限制的情形：

①及其他投资者协议，表决权过半。

②公司章程或协议规定有权确定其财务和经营决策。

③有权任免多数董事。

④董事会占多数表决权。

（2）持股比例过半却不能限制的情形：

①被投资方进行清理整顿。

②被投资方已宣告破产

③其他情形等。

2.非短暂性

限制并非短暂性，是指合并各方在合并前，后受相同方限制的时间达

到一的。

（二）非同一限制下的企业合并

非同一限制下的企业合并，是除同一限制下企业合并以外的其他企业

合并，主要是两个独立企业之间的合并。

（三）两类合并的比较

同一限制一一事项一一账面价值计量一一“合并方”和“被合并

方”。

非同一限制一一交易一一公允价值计量一一“购买方”和“被购买

方”。

合并方式的结果

第二节同一限制下企业合并的处理

合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。

支付合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产+非现金资产），担

当负债和发行股票。

一，同一限制下企业合并的处理原则

同一限制下企业合并，采纳权益结合法处理，合并的实质是股东权益

的联合，而不是交易。

处理原则

同一限制下，合并方（即主并方）的会计处理原则：

1.采纳账面价值计量。

2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。

3.合并取得的净资产及合并对价之差，调整全部者权益。

4.（准则说明第五号）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并

方的资本公积转入盈余公积和未安排利润；合并利润表应合并被合并方合

并日之后实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方合并日之后形

成的现金流量。

5.合并费用计入管理费用。

二，会计处理

同一限制下企业合并的会计处理，区分控股合并和汲取合并等两种方

式。

知识点2：同一限制下的控股合并

（一）同一限制下控股合并的会计处理

同一限制下的控股合并，合并方在合并口的会计处理包括两部分：L

账务处理；2.编制合并报表：即合并资产负债表。

■1.同一限制下控股合并的账务处理

合并费用的处理

借：管理费用

贷：银行存款

注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。

为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券一一利息调整”；为合

并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未安

排利润。

■2.编制合并报表

企业集团的角度来考虑问题：将母子公司作为一个整体即企业集团，

这只是集团内部的事项，并没有发生投资，也没有增加权益。因此，应予

以抵销。

同一限制下控股合并形成母子公司之后，要编制合并资产负债表，无

需编制合并利润表和合并现金流量表（准则说明笫五号规定，子公司合并

之前实现的利润或现金流量不纳入合并报表）。

合并报表中体现对非全资子公司的共享：

母公司少数股东子公司

长期股权投资+少数股东权益=全部者权益

投资及权益的抵销分录

注释

依据准则说明第五号的规定：

（1）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入

盈余公积和未安排利润。即不再编制下面的调整抵销分录：

借：资本公积

贷：盈余公积

未安排利润

（2）无需编制合并利润表和合并现金流量表。子公司从期初至合并日

实现的利润或现金流量，不纳入合并报表。

第三节非同一限制下企业合并的处理

知识点4：非同一限制下的企业合并会计处理

一，非同一限制下企业合并的处理原则

（一）确定购买方

取得限制权的一方为购买方。

（二）确定购买日

同时满意以下5个条件：

1.股东大会已经通过；

2.政府主管部门已经批准；

3.已办理了财产交接手续；

4.购买方已支付大部分的购买价款；

5.购买方实际限制了被购买方的财务经营政策。

（三）确定合并成本

合并成本=合并对价公允价值一应收股利

（四）取得资产和负债的入账

1.控股合并

对子公司的长期股权投资，按合并成本入账。

2.汲取合并

合并取得的资产和负债，按其公允价值入账。

（五）合并成本及取得净资产公允价值份额差额的处理

1.控股合并

母公司采纳成本法核算对子公司的投资，按合并成本作为长期股权投

资的入账价值。因此，母公司的账簿上及个别报表中，并不反映合并成本

及取得净资产公允价值份额的差额。

但该差额体现在合并报表中。合并成本及子公司净资产公允价值份额

之差，正差在合并资产负债表中列示为“商誉”，负差在合并利润表中列

示为“营业外收入”（即负商誉）。

2.汲取合并

合并成本及被并方净资产公允价值之差，正差确认为“商誉”，负差

确认为“营业外收入”（即负商誉）。即，该差额体现在主并方的账簿

上及个别报表中。

二，会计处理

非同一限制下企业合并的会计处理，区分控股合并和汲取合并。

（一）非同一限制下的控股合并

非同一限制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：

1.账务处理；2.编制合并报表（只需编制合并资产负债表，无需编制合并

利润表和合并现金流量表）。

1.非同一限制下控股合并的账务处理

说明

合并对价是库存商品，原材料，固定资产，无形资产或金融资产

等非货币性资产的，转出时应视同销售。

2.编制合并资产负债表

母公司编制合并资产负债表时，应做三笔调整抵消分录：

调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；

调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；

抵消母公司的长期股权投资及子公司的全部者权益。

(1)调整子公司公允价值

或相反的会计分录。

子公司资产评估增值，或负债减值。

(2)母公司报表的权益法调整

即取得投资时.，权益法应比较投资成本及应享有被投资方净资产公允

价值份额的大小，假如投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额,

则应按该差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记营业外收入(也就

是负商誉)。

负商誉=合并成本一子公司净资产公允价值份额＜0

(3)抵消投资及权益

知识点5：通过多次交易分步实现的企业合并会计处理

三，通过多次交易分步实现的企业合并

本部分内容2011教材新修订，但2011未考，今仍是重点。

这种状况属于教材P395《企业合并》中的“通过多次交易分步实现的

企业合并”，还属于教材P54《长期股权投资》中“通过多次交换交易，

分步取得股权最终形成企业合并”,也属于教材P69权益法转换为成本法。

这种状况下，追加投资日的会计处理为两部分：账务处理和编制合并报表。

（账务处理是指投资方在账簿中，在个别报表中的会计处理；编制合并报

表是在工作底稿中做调整抵消分录，账簿中不记录。）

（一）个别报表的会计处理

借：长期股权投资

贷：银行存款（追加投资额）

（二）合并报表的会计处理

1.对母公司报表进行调整

（1）按公允价值重新计量原股权投资

购买方购买日之前持有的被购买方股权，依据在购买日的公允价值重

新计量，公允价值及账面价值的差额计入投资收益。

借：长期股权投资（购买日公允价值一账面价值）

贷：投资收益

或相反的分录。

（2）按权益法调整长期股权投资

合并成本=购买方购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价

值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

倘如：合并成本一购买日被购买方可分辨7争资产公允价值份额＞0,则

该差额为商誉，无需调整长期股权投资；

倘如：合并成本一购买日被购买方可分辨净资产公允价值份额＜0,则

按该差额调整长期股权投资，并计入营业外收入，分录为：

借：长期股权投资

贷：营业外收入

（3）其他资本公积转为投资收益

购买日之前，投资方确认了其他权益变动的（比如，被投资方可供出

售金融资产公允价值变动，投资方确认了相应的其他权益变动），应将其

他资本公积转为投资收益。

借：资本公积（其他资本公积）

贷：投资收益

或相反的分录。

借：资产或负债

贷：资本公积（资本溢价）

或反向分录。

注：应依据子公司资产和负债，在购买日的公允价值（而不是持续计

算的金额）及账面价值之差进行调整。

购买日公允价值一账面价值

3.抵消子公司的全部者权益和母公司的长期股权投资

按上述调整之后的余额抵消。

■商誉=（购买方购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价

值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值）一购买口被购买方可分辨

净资产公允价值份额

知识点6：购买子公司少数股权的会计处理

五，购买子公司少数股权的处理

购买子公司少数股权，比如70%——90%,其会计处理分为两部分：一

是账务处理，二是编制合并报表。

1.账务处理

追加投资时，依据追加投资成本作为长期股权投资的入账价值。

2.编制合并报表

编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司

的个别报表，即重新按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的

个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵消母公司的长

期股权投资和子公司的全部者权益。这三个方面中，调整母公司的个别报

表即重新按权益法核算对子公司的投资，最为困难，下面着重讲解这个问

题。

(1)母公司报表的调整

第一，对原股权投资按权益法进行调整。在账务处理中，母公司对原

股权投资采纳成本法核算。但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的

投资。要对原股权投资按权益法核算，也就是调整权益法及成本法存在差

异的四个环节：取得投资时，期末确认投资损益，宣告现金股利和其他

权益变动。

第二，对追加投资的账面价值进行调整。由于不确认追加投资差额形

成的商誉或营业外收入，因此，要将追加投资的账面价值，调整到母公司

持续计算的子公司净资产金额份额。

①原股权投资入账价值调整

假如原股权投资成本小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份

额，则按该差额：

借：长期股权投资

贷：盈余公积，未安排利润

假如原股权投资成本大于或等于应享有原投资时被投资方净资产公允

价值份额，则无需调整。

②其他三个环节按权益法调整

依据权益法下确认投资损益，宣告现金股利和被投资方其他权益变

动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。

留意：此处运用的“子公司的净资产价值”，不是其追加投资日的公

允价值，而是母公司持续计算的净资产价值（以初始投资日子公司的公允

价值为基础持续计算的金额）。

☆什么是母公司持续计算的金额？

2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项

固定资产账面价值800万，公允价值1000万，运用限10,净残值为0,按

直线法计提折旧。

2008年12月31H,该固定资产的市价（即公允价值）为1100万，账

面价值为720（账面原价800—折旧费80）万，母公司持续计算的金额为

900万（公允原价1000—折旧费100）万。

留意持续计算的金额及公允价值的区分。

其他三个环节的调整分录

将权益法下确认投资损益，宣告现金股利和被投资方其他权益变动

等三个环节，放在一起进行追溯调整:

上述分录中会计科目可能出现在相反方向。

③追加投资账面价值的调整

不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入，因此，要将追加投资

的账面价值，调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。即，依据

追加投资成本及母公司持续计算的子公司净资产金额份额之差，一方面调

整长期股权投资账面价值，另一方面调整资本公积（资本溢价或股本溢价）

和留存收益。由于追加投资产生的商誉不予确认，因此，合并报表中体现

的商誉，就是初始投资产生的商誉（即取得子公司时的商誉）。

追加投资账面价值的调整

假如：追加投资成本一母公司持续计算的子公司净资产金额X追加投

资持股比例＞0,则按该差额：

假如：追加投资成本一母公司持续计算的子公司净资产金额义追加投

资持股比例＜0,则按该差额：

借：长期股权投资

贷：资本公积（资本溢价）

注：资产增值是依据“母公司持续计算的金额”计算出来的。

（3）抵消投资及权益

按上述调整之后的余额抵消。

合并报表中的商誉=初始投资时的商誉

购买少数股权小结

购买子公司少数股权业务，以追加投资口持续计算的金额，作为会计

处理的基础。而不是以公允价值为基础。

知识点7：不丢失限制权状况下处置部分对子公司投资的处理

六，不丢失限制权状况下处置部分对子公司投资的处理

不丢失限制权状况下处置部分对子公司投资，比如，80%一一60%,其

会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。

1.账务处理

处置部分投资时，按处置投资的比例结转投资成本：

借：银行存款

贷：长期股权投资

借或贷：投资收益

期末计算所得税时：

借：所得税费用

贷：应交税费一一应交所得税

2.编制合并报表

编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司

的个别报表，即按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别

报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵消母公司的长期股

双投资和子公司的全部者权益。这三个方面中，调整母公司的个别报表即

按权益法核算对子公司的投资，最为困难，下面着重讲解这个问题。

（1）母公司报表的调整

第一，对剩余股权投资按权益法进行调整。在账务处埋中，母公