企业如何控制特别纳税调整风险

企业如何控制特别纳税调整风险

随着跨国交易的不断增加，纳税人避税手段不断翻新，各国反避

税措施也不断强化。我国新企业所得税法在特别纳税调整一章中

增加了成本分摊、预约定价安排、提供资料、受控外国公司、资

本弱化、一般反避税条款以及反避税罚则，是反避税的全面立法,

凡是因不合理的安排而减少企业应纳税收入或者所得额的行为，

税务机关都要进行相应的调整。这意味着,2008年以后关联企业

将面临更大的涉税风险，如何有效规避这些风险成了关联企业

特别是大型跨国企业集团需要重点关注的问题。

转让定价：纳税调整风险剧增

在特别纳税调整针对的所有对象中，转让定价无疑首当其

冲。转让定价是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为

共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于

或低于市场正常交易价格进行的交易。这种价格的制定一般不决

定于市场供求，而只服从于公司整体利润的要求。转让定价通过

价格转让，转移应税所得，实现避税的目的。

据悉，跨国公司控制着全球1/3的产值,50%以上的国际贸

易、90%以上的海外直接投资。在这些交易中，有一半属于集团

内部的关联交易。世界各国都纷纷立法，对利用关联交易避税的

行为进行打击。我国新企业所得税法明确规定，企业与其关联方

之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联

方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法调整。

国家税务总局国际税务管理司有关人士表示，我国改革开

放3()年，在吸引外资方面成绩卓著，但我们在税收上也付出了

一定代价，一些跨国公司通过转让定价转移利润现象比较普遍。

新企业所得税法的出台，对目前的反避税工作具有极其重要的

意义，并且这种意义在未来二三十年将得到更加充分的体现。

楼氏电子(苏州)有限公司财务总监张雪华表示，在实际操

作中，即使企业自认为按照合理的方法对关联交易进行了定价，

但依然存在被税务机关调查的可能，根本原因就在于企业自认

为合理的方法不一定能得到税务机关的认可。

有关专家表示，由于转让定价的复杂性，即使企业不是主观

故意，也极有可能出现一不小心就违法的情况。但只要企业的经

营行为符合独立交易原则，关联交易定价达到或者接近市场公

平价格，并能提供有效的同期资料，那么企业被税务机关进行转

让定价调查的风险就能大幅降低。

要想有效控制税务风险，关联交易定价必须符合独立交易

原则。德勤华永会计师事务所税务及商务咨询合伙人许柯告诉记

者，按照新企业所得税法实施条例的规定，对企业的转让定价行

为，税务机关有权按照合理的方法调整。因此，企业关联交易的

定价，可能有不同的具体定价方法和商业理由，但必须经得住这

些方法的考量。

国家税务总局国际税务管理司有关人士认为，关联企业之

间交易的定价问题一直是国际反避税的一个焦点。其中一个关键

点是确定一个公平的价格，以此来衡量纳税人是否通过转让定

价方式，压低或抬高价格来规避税收。税务机关确认某跨国公司

是否转让定价，主要是参照同类交易在相似的交易条件下，由相

互独立的交易双方在交易时形成的价格为标准价，将两者进行

比较，得出结论。如果价格超越了独立交易原则确定的标准，税

务部门将依法实施转让定价调查。

中马威华振会计师事务所全球转让定价服务大中华区主管

史蒂芬强调，企业在进行商品交易时，必须详尽而全面地搜集有

关商品信息，如同行业产品的品名、品牌、规格、型号、性能、

结构、外形、包装等细节性的信息，做到对关联交易的价格心中

有数。这样，即使被主管税务机关怀疑转让定价，应对起来也会

底气十足。

史蒂芬说，企业要有效地规避可能被税务机关进行转让定

价调查的风险，必须做到知己知彼。他说，所谓知己就是企业应

该对自身交易的实质、在供应链中体现的价值、转让定价的风险

等有一个全面、准确、客观的评估和认识；所谓知彼就是要对中

国有关关联交易的法律、法规特别熟悉，包括其出台背景、税务

实践中的解释口径和实际处理方式等。这样，企业即使被税务机

关调查也能冷静地去处理，不至于手忙脚乱。史蒂芬还说，这个

规则在规避转让定价风险中适用，在规避成本分摊协议、资本弱

化等风险方面也同样适用。

成本分摊：成本与预期收益必须匹配

成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议。签约各方约

定在研发产品过程中共摊研发成本，共担研发风险，并且合理分

享研发所带来的利益。这种分摊成本并分享利益的协议安排，必

须遵循独立交易的原则，不能在成本和利益的分割上进行人为

的安排。

新税法规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或

者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当

按照独立交易原则进行分摊。

有关专家介绍说，对于一些跨国公司而言，要提高市场竞争

力，必须不断地进行研发，这种研发往往由跨国公司内部的几家

子公司合力完成，费用也往往是巨额的，需要研发企业共同承担,

成本分摊协议因此产生。

国家税务总局国际税务管理司反避税处处长贺连堂介绍说，

成本分摊是企业所得税法新增加的规定，主要涉及大企业集团

内部的无形资产开发和提供劳务等领域，其焦点在关联企业间

如何分摊开发成本和分享收益。贺连堂说，比如一家跨国公司由

母公司和数家子公司共同开发一项新产品，那么，这项新产品的

开发费用就应该由这家母公司和数家子公司按研发投入量按比

例合理分摊。所有违背独立交易原则进行的安排，都属于避税行

为，将面临税务机关的纳税调整。

深圳市国税局国际税务管理处有关负责人表示，从税收执

法的实践看，企业在进行成本分摊时往往只重视研发成果的法

律意义上的所有权而忽略其经济意义上的所有权。从新税法规定

的实质来看，研发成果的法定所有权和经济所有权归属都将是

税务机关判定企业成本分摊协议是否合理的关键因素。

深圳市金宝通电脑公司财务经理刘明文说，成本分摊是一

个很复杂的事情，比如一项研发活动的中途，有可能就存在已参

与企业退出和新企、也加入的情况。这时候对成本分摊的合理性的

把握难度就更大了。这样，如果税务机关认为分配不当，企业就

面临税收风险。

深圳市国税局国际税务管理处处长王铭远认为，成本分摊

确实具有一定的复杂性，协议方的中途退出、加入或者终止，使

成本分摊协议变得更加复杂，协议方应有相应的机制对前期活

动已经形成的资产作出合理处理，并有足够的资料，证明协议方

成本分摊的比例与没有关联关系的企业相一致。这样，就容易得

到税务机关的认可。

新企业所得税法对成本分摊协议进行了一定的限制。德勤华

永会计师事务所税务及商务咨询合伙人许柯说，为强调成本分

摊协议的适用性，新企'业所得税法实施条例中加入了防止成本

分摊协议被滥用的条款。即企业与其关联方分摊成本时违反相关

条款的，其自行分摊的成本不能在计算应纳税所得额时扣除。因

此，只有在纳税人能证明成本分摊的必要性时，成本分摊协议才

可以使用。许柯说，这在实践中往往被企业忽略，今后企业必须

汪息这一点。

江苏省国税局国际税务管理处有关负责人特别提醒，除了

不符合独立交易原则的成本分摊协议外，未按照税务机关的要

求提供有关资料的，就得不到税务机关的认可，其自行分摊的成

本不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，这位负责人提醒有成

本分摊安排的企业，必须关注相应的法律条款，及时按照税务机

关的要求按时提供相应资料，避免和控制税收风险。

国家税务总局国际税务管理司有关人士表示，确定成本分

摊协议是否合理有两个关键点必须注意。一是要有预期收益，二

是预期收益和成本必须相匹配，否则就得不到税务机关的认可。

资本弱化：债务与股本比率须符合规定

资本弱化是新企业所得税法引入的一个全新的概念，在国

际上它与成本分摊一样，也是一些企业经常采取的避税方式之

-O资本弱化是关联公司为了达到少纳税或者不纳税的目的，采

用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。

据有关专家介绍，企业对外投资一般采取的是股权投资和

债券投资两种形式。股权投资的回报是股息，债券投资的回报是

利息。对企业而言，支付的股息是不能税前扣除的，但支付的利

息却可以税前扣除°因此，企业获得相同数额的资金，支付利息

远比支付股息划算。另外，许多国家对非居民企业获得的利息征

收的预提所得税税率，通常比对股息征收的企业所得税税率低，

采用债券投资比采用股权投资的税收负担低。因此，对于债务人

和债权人同属一个利益集团的跨国公司来说，就有动机通过操

纵融资方式，降低集团整体的税收负担，这就是所谓的资本弱

化。

新企业所得税法对资本弱化行为首次有了防范性规定：企业

从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而

发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

对关联方债权性投资和权益性投资的比例标准，新税法和

实施条例都未予明确，而表示由国务院财政、税务主管部门另行

规定。据有关专家介绍，各国在限制本国公司资本弱化的问题上

处理办法并不完全一致。多数国家都通过规定债务与股本比率的

办法来限制本国企业向国外关联公司转移利润，只是各国的债

务与股本比率高低存在差异。

有关专家介绍说，过去由于没有法律上的限制，资本弱化现

象在我国并不鲜见。新企业所得税法出台后，因为有了限制性条

款，一些跨国企业利用债务与股本比率的配置进行避税现象将

受到遏制。

德勤华永会计师事务所税务及商务咨询合伙人许柯介绍说，

新企业所得税法出台前，中国反资本弱化的一些规定主要关注

利息率的合理性，而按照新企业所得税法的要求，则不仅要看利

息率的合理性，还要关注企业债权性投资与股权性投资的比例

问题。企业只有严格按照规定办事，才能有效地控制税务风险。

记者在采访中了解到，企业债务与股本的比率因行业的不

同往往会产生较大的差异，如果规定一个固定的比率势必会影

响一些行业的发展。目前，有关部门正在考虑将涉及债权较多的

行业和一般行业区别对待，相关的管理规定将在近期出台。

同期资料：及时全面提供有利规避风险

面对成千上万的跨国公司频繁的业务往来，税务部门无法

一一搜集证据，许多国家都在立法中特别规定纳税人负有向税

务机关提供资料，进行举证的义务。如果纳税人对税务机关的处

理提不出相反的证据，就按税务机关的决定执行。以法定形式规

定企业向主管税务机关提供相关资料，成了国际反避税管理的

通行做法。

我国新企业所得税法规定，税务机关在进行关联业务调查

时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应

当按照规定提供相关资料。

在新企业所得税法出台前，让企业提供与关联交易有关的

资料，对税务机关而言可是一件非常棘手的事情。而新企业所得

税法对关联企业提供同期资料义务和第三方协助义务的规定，

在一定程度上解决了征纳双方的信息不对等性。

深圳市国税局国际税务管理处胡焰峰对此深有感触。他说：

原外资企业所得税法要求企业提供与关联方之间业务往来有关

资料的规定很少，或者说提法比较笼统，操作性不强，从而导致

材料索取的困难。胡焰峰说，当我们要求一些企业提供与关联方

业务往来相关资料时，这些企业虽然表面上配合你，但实质上却

是能拖就拖，能不给就不给，能少给就少给，你干着急。

毕马威华振会计师事务所全球转让定价服务大中华区主管

史蒂芬表示，新企业所得税法对不提供同期资料的处罚性条款

对企业既是一种约束，又是一种保护。所谓约束，就是企业不能

再像过去那样，用不提供或提供少量资料来对付税务机关，企业

避税的空间被压缩了；所谓保护，是因为企业提供了能证明自己

符合独立交易原则的资料、企业也因此减轻了税收风险。

在实践中，有些资料是企业财务核算不需要的，但却是税务

机关可能要求提供的。德勤华永会计师事务所税务及商务咨询合

伙人许柯提醒广大纳税人，对税法要求提供的资料，虽然工作量

不小，但企业一定要努力搜集和准备，不能麻痹大意。一个产品

从开发商到生产商再到供应商，中间有很多环节，哪个环节资料

连接不上都可能给企业带来风险，对集团内部有关联交易的企

业尤其要注意同期资料的连贯性和完备性。史蒂芬提醒纳税人，

准备资料一定要在平时，到需要时再准备，工作量大不说，要备

齐税务机关需要的所有资料是件非常困难的事情。

一位税收咨询师说，如果企业因特殊原因不能按期提供资

料，应在规定的期限内向税务机关提出书面申请。虽然新企业所

得税实施条例并没有对如何处理企业延期申请作出规定，相关

规章也尚未出台，但企业对此还是不要掉以轻心。

新企业所得税法同时明确了第三方提供资料的责任，即税

务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业

务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。有关税收

专家表示，这一规定表明，税务部门首次通过立法的形式，明确

了纳税人提供资料的义务以及可比方的协助义务，提高了关于

第三方责任的法律级次。

国家税务总局国际税务管理司有关人士介绍说，世界上大

多数有转让定价立法的国家都规定了纳税人提供相关资料的义

务，我国新企业所得税法引入了这一做法。归纳起来有两条，一

是规定纳税人应在关联交易发生的同时，准备证明其符合独立

交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协助义务

并证明其关联交易的合理性；二是规定了税务机关对与纳税人类

似的企业，即第三方有实施问询的权力，可比第三方有提