2025注会第二部分 重学审计

第二部分重学审计

第01讲审计的思维逻辑、审计的概念、要素及各自责任

手写板图示

委托代理理论MRXDR=AR

股东咳大妈孩妈①②③DR

—钱—所有权检查黑

可能性

委托

两权分离

杭CE。掾今受会计师事墨

用③

CPA

\>10亿冲突?工】田曰编制

>财务报表今股东

ZSZ/KZV/

money^鉴证对象0?

可能错报编①

MR重大错报风险AR审计风险

3手写板图示

概率②CPA亩计

管理层：编制报表3拿督导

可能错报①°、、③股东

（重大错很风险）'、用

10%MR^XDR=AR5%亩计风险

5%—恒•理保证：95%）AR

T।给定0.眺

AR/MR=DRI50%反向

10%编（CPBIOM变动

50%

审计的思填违揖以及京叁点分有图：何为审计？

叉险导向模型：AR>nt（・大惨报战龄）XDR<ttSRtt）

做北道建原则：会计师李夯所业务豉里E理一眼北3德5［本原则和口梨一会立性的要求

结策审计：财务报去函计

审计方法：率计18择'不计沟通、利用他人工

网除评估风除应对

作

审计证据：问间、检宣、双察、重新执行、重

初步了第被审计单位及箕杯母等方面情又

碱计计刎整体应内播瓷越'的证'分析程序

业务舌动3HI

♦总体审计法畤：重要性

■:k务承接・莫体市计计划遏一步审计程序审计工作R百

评估重大臃反虐▼控制剜试

▼财务报表层次的更大楼报风险▼实（5性程序完成审计工作

▼认定后次筋重大格报区启

▽实15性分析程尽

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白雪与收买循环•采期与付公猫环♦具钵和法律法坦•索团财务板表比K

息

信

・生产与存货僵坏♦货干货全・箕他恃殊项目•信史技术对审计的影0«他

【知识点】风险导向审计

1.财务报表审计的概念

“肖”妙招：存在审计风险（AR）

绝对保证（无法达到）W合理保证（可以达到）

（1）财务报表审计，是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理触，以积极方式畀

出意见,增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。

（2）审计风险模型

审itMKIIARI-►KE

=BX»»nilfiIMRI一»鹿于植审计单m

xtfifiRRB|DR|Ant自注朋金计师

检查风险DK=审计风险AK/重大错报风险MK

在既定的审计风险（AR）卜.，重大错报风险（MR）与检查风险（CR）反向变化。

即：评估的被审计单位重大错报风险（MR）越高，检查风险（DR）则应越低。

2.审计要素及各自的责任

2.注册会计师一亩计报表

（♦检查风险，DR）

1.被亩计单位一编制报表N___________________________3,预期使用者一使用报表

（♦重大错报风险，MR）审计三方关系（♦亩计风险，AR）

（1）被审计单位

管理层和治理层（如适用）的责任包括：

①按照适用的财务报告鲤基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）：

②设计、执行和维护必要的内部控制,以使财务报表不存在舞弊或错误导致的重大错报。

③向注册会计师提供必要的工作条件,包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如

记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时丕

曼迪地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

特别提示：如果管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中对审计工作的范围施加限制，以致注册

会计师认为这种限制将导致其对财务报表发表无法表示意见，注册会计师不应将该项业务作为审计业务予

以承接，除非法律法规另有规定。（影响重大错报风险MR）

（2）注册会计师

•注册会计师的责任：根据审计准则的规定对财务报表发表审计意见。

•责任划分：财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的理任;即使财务报表存在重大错报，

而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表己经被注册会计师审计这一事实而减轻管理层

和治理层对财务报表的责任。

（3）预期使用者

・预期使用审计报告和财务报表的组织或人员，主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利

益相关者（如，上市公司股东）。

•注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

审计报告范例（DI1审字[2023]0。21082号）

HTQN有限公司审计报告及财务报表

（2022年1月1日至2023年7月31日止）

目录页次

审计报告***

已审财务报表

合并资产负债表林*

合并利润表料*

合并现金流量表料*

品本期收入、成本、毛利率与上期比较分析等实质性分析程序；

（4）检查与收入相关的支持性文件，包括主要客户销售合同、发货单、经客户确认的签收单/验收单

/结算单、发票等与收入确认相关的关键证据，识别与商品控制权转移相关的合同条款与条件，评价收入

确认时点是否符合企业会计准则的要求，评价相关收入确认是否符合HTQN•收入确认的会计政策；

（5）根据客户交易的特点和性质，结合对应收账款/合同负债的审计，对主要客户的收入实施分析程

序，选择主要客户发送函证，对未回函或回函存在差异的样本执行替代测试；

（6）选取资产负债表日前后的销售样本，检查合同、发货单、经客户确认的签收单/验收单/结算单、

发票等支持性文件，以评估收入是否在恰当的会计期间内确认。

四、管理层和治理层对财务报表的责任

HTQN管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必

要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重:大错报。

在编制财务报表时，HTQN管理层负责评估HTQN的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项，并运

用持续经营假设，除非管理层计划清算HTQN、终止运营或别无其他现实的选择。

治理层负责监督HTQX的财务报告过程。

五、注册会计师对财务报表审计的责任

我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含

审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，!11并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报

存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使

用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时，我们也执行以

下工作：

1.识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险，设才和实施审计程序以应对这些风险，

并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚

假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重

大错报的风险.

2.了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序。

3.评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

4.对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对HTQX

持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重

大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报告使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充

分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情

况可能导致HTQN不能持续经营。

5.评价财务报表的总休列报、结构和内容，并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。

我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通我们在审计中

识别出的值得关注的内部控制缺陷。

从与治理层沟通过的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事

项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极少数情形下，如果合

理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报

告中沟通该事项。

（本页无正文，为报告之签字盖章页）

中国注册会计师I

中国注册会计师I

中国•北京二零二三年十一月七日

已审财务报表（略）

合并资产负债表合并利润表

合并现金流量表合并所有者权益变动表

母公司资产负债表母公司利润表

母公司现金流量表母公司所有者权益变动表

财务报表附注

（后附DII会计师事务所营业执照、注册会计师执业证书等相关资料，略）

第02讲重要性

【知识点】重要性

手写板图示

风险导向：抓大放小（重要性）

•重要性的作用一一界定何为“垂耍”？

“肖”妙招：不同层次的重要性水平

重要性的概念及

风险导向亩计

作用

财务报表整体的重要性实际执行的

（必须）重要性

重要性的层次及

运用

特定交易类别、账户余颍

或披露的重要性水平明显微小错

（如适用）I报的临界值

手写板图示

财务报表亩计：抓大放小：重要性

①金额:

首先：必须规定财务报表层次的重要性水平

1#800

大：1#,2#,3#>5007?

2#730

-「审慎：实际执行财务报表层次重要性水平1-75%）

3#560500万

4#4OOAVZ

—50%4#400（n样本量t）

5#200

实际执行

DR|MRf

6#107#1500X50%=250

0手写板图示二

特别考虑：商誉200

（如使用）°°

认正•层，人重大

错报风险

A210

B100认定层次重要性水平200

C10

实际执行（50%〜75%）

Xj/

手写板图示

财务报表亩计：抓大放小：重要性（通用）

①金额:

首先：必须规定财务报表层次的重要性水平

1#800

大：1#,2#,3#>500万

2#730

3#560晒瓦"亩慎：实际执行财务报表层次重要性水平1

4#400小/尔大不小

50%4#400（避本量1）

5#200实际执行

DR|MRf

6#107#1500X50%=250

（-）确定财务报表整体重要性

关键字：必须确定

1.注册会计师在制定总体审计策略时,应当确定财务报表整体的重要性。

2.确定财务报表整体重要性的方法:

正

基准百分比

（可能关注的事项）（使用者的容忍程度）

（1）确定基础：审计实务中较为常用的基准（不同情形有不同的关注事项）

被审计单位的情况可能选择的基准

经常性业务的税前利润（扣除非经常

盈利水平保持稳定

性）

近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者过去3〜5年经常性业务的平均税前

由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况利涧或亏损（取绝对值）或其他基准，

变化而出现意外增加或减少如营业收入

开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基

净资产

金持有人创造投资价值

国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提

成本与营业费用总额

供研发服务，并以成本加成的方式收取费用

公益性质的基金会捐赠收入或捐赠支出总额

新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂

总资产

房及购买机器设备

处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名

营业收入

度和影响力

（2）确定百分比

除考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，

这些因素包括但不限于：财务报表使用者的范围，是否分发给广大范目的使用者；被审计单位是否由集团

内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）：财务报表使用者是否对基准数据特别

敏感（如具有特殊目的财务报表的使用者）。（不同的关注事项有不同的容忍程度）

（-）确定特定交易类别、账户余额或披露的真要性（认定层次，如适用，可能还有其他关注事项）

关键字：可以确定

根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定交易类别、账户余额或披露，其发生的错报金

额虽然低于财务报表整体的重要性,但合理预期将幽财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注

册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。（也可能不止一个）

“肖”妙招：重要性的层次一一整体与局部

A：财务报表整体（必须）B：认定层次（如适用）

（三）实际执行的重要性

A：财务报表整体（必须确定）

目的：审慎，降低DR

实际执行的财务报表整体的重要性

f财务报表整体重要性的50%-75%

一重大错报风险越高则越接近50%

实际执行的特定交易类别、账户

余额或披露的重要性水平

f特定交易类别、账户余额或披

露的重要性的50%-75%

f重大错报风险越高则越接近50%

（四）明显微小错报的临界值

注册会计师需要在制定审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显

微小的错报，可以不累积。

【例题】注册会计师李明针对A集团公司2024年度财务报表审计业务，制定了集团总体审计

策略，部分内容如下：

（1）A公司2024年合并利泗表税前利泄较高，主要原因是处置了海外子公司B公司相关业

务。因为A公司前几年财务数据比较稳定，项目组成员在制定重要性水平时，未扣除处置海外业

务引起非经常性损益的影响。

(2)集团子公司C公司2024年度经营目标为扩大市场占有率，注册会计师决定将财务报表

整体的重要性的基准由资产总额改为税前利泗。

(3)集团子公司D公司上年审计调整较多，按照财务报表整体重要性的75%确定实际执行

的重要性。

(4)集团子公司E公司注册会计师确定的实际执行的重要性水平为100万元，据此要求项目

组成员汇总每一项金额达到100万元的情报。

要求：假定不考虑其他条件，针对上述资料，指出项目合伙人复核项目组成员的审计工作底

稿时，应当提出哪些质疑和改进建议。

「答案解析』

(1)质疑：项目组成员在制定重要性水平时，未扣除处置海外业务引起非经常性损益的影响

不恰当。

改进建议：注册会计师应将经常性业务税前利泗作为制定重要性水平的基准，同时应剔除非

经常性损益的影响。

(2)质疑：注册会计师将财务报表整体的重要性的基准由资产总额改为税前利润不恰当。

改进建议：C公司以扩大市场占有率为主要目标，注册会计师确定的财务报表整体重要性水

平应以营业收入作为基准。

(3)质疑：审计调整较多时，按照财务报表整体重要性的75%确定实除执行的重要性不恰

当。

改进建议：以前年度审计调整较多，应选择较低百分比确定实际执行的重要性水平，可能更

接近50%。

(4)质疑：注册会计师要求项目组成员汇总每一项金额达到实际执行的重要性的错报不恰当。

改进建议：注册会计师应当要求项目组成员汇总每一项金额达到明显微小错报临界值的错报。

第03讲了解被审计单位及其环境

【知识点】了解被审计单位及其环境和适用的财务报告编制基础

关键字：识别评估重大错报风险，MR

1.注册会计师在实施风险评估程序时应了解的内容：

(1)被审计单位及其环境：

(2)适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因；

(3)被审计单位内部控制体系各要素。

特别提示：固有风险

・固有风险因素、是指在不考虑内部控制的情况下,导致交易类别、账户余额和披露的某一认定易于

发生错报(无论该错报是舞弊还是错误导致)的因素。

・固有风险因素，包括复杂性、主观性、变化、不确定性以及管理层偏向和其他舞弊风险因素。

2.了解被审计单位的内部控制

拓展；COSO委员会关于内部控制的定义与框架

规

业

内部环境务

职

单

风险评估能

元

部

信息与沟通门

②控制要控制活动

内部监督

・内部控制贯穿于所有的业务部门

职能部门

业务单元

・内部控制的三个目标:

“合规”目标，遵守适用的法律法规要求的前提

“经营”目标：不断提升经营的效果和效率

“报告”目标：向投资人提供可靠的财务报告

・实现的五个要素:

（1）直接控制和间接控制

:・直接控制是指足以精准防止、

・i酸控制是指不足以精准防止、

:发现或纠正认定层次错报的内发现或纠正认定层次错报的内部

E部控制：（直接影响）控制。（间接影响）

:如：信息系统与沟通以及控制

如：内部环境、风险评估和内部

:活动要素中的控制，主要为直

!.接控制。监督卬的控制，主要是间接控制。

特别提示：虽然该类控制虽不足以精准地防止、发现或纠正认定层次的错报，仍然可以支持其他控制。

但以上这些要素中的某些控制也可能是直接控制。

（2）了解内部控制的目的和深度

目的：评价控制设计的有效性及控制是否得到执行

如：①注册会计师了解被审计单位的内部环境、风险评估和内部监督要素，更有可能影响财务报表层

次加大错报风险的识别和评估：

②注册会计师了解被审计单位的信息系统与沟通以及控制活动要素，更有可能影响认定层次重大错报

风险的识别和评估。

特别提示：内部控制了解的深度

了解内部控制

目的：为了风险评估得到预期有效的结论=设计有效+得到

执行，如穿行测试。

理解：属于风险评估程序，评估被亩计单位MR。

实施控制测试

目的：为了风险应对得到运行有效性的结论=7页期有效+得到

一贯有效的执行，从而减少实质性程序，使用综合性方案，

提高亩计工作效率。

理解：属于进一步亩计程序，注册会计师控制DR。

(3)在整体层面和业务流程层面了解内部控制

特别提示：内部控制的局限性

内部控制无论如何有效，都只能为被审计单位实现财务报告目标泥供合理保证，不能提供绝对保证;

无论评估的控制风险多低，都不能仅依赖内部控制而不实施实质性程序。

特别提示：内部控制的人工和自动化成分：

两者的内在一贯性不同。人工控制与自动化控制相比较，人工控制的可靠性较低。

因此，注册会计师应在下列情况中考虑人工控制是否不恰当：

a.当存在大量或重复发生的交易时：

b.事先可预计或预测的错误能够通过自动化控制参数得以防止或发现并纠正：

c.用特定方法实施的控制可得到适当设冲和自动化处理。

3.评估重大错报风险

严重程度可能性

O(terrible)(possible)

[财务报表层次的重大错报风险1

认定层次重大错报风险

IJ

【例题】泰康药业股份有限公司(以下简称泰康公司)，是一家现代化大型医药上市公司。

泰康公司主要从事化学原料药、医药制剂和医疗器械的研发、生产和销售，其中有12种药品被

认定为国家级新药。泰康公司所有生产线和药品均通过GMP认证。为扩大经营规模，泰康公司拟

于2025年进行再融资。

2024年初，由于竞争对手推出了疗效更好的替代药物，泰康公司一款治疗泌尿系统疾病的主

要产品——U药品的销售额大幅下降，泰康公司2024年第一季度营业收入远低于预期。为了扭转

颓势，2024年6月泰康公司召开临时股东大会批准更换了管理层，向新管理层下达了2024年至

2029年每年销售额增长不低于20%的目标，并出台了相应的激励措施。

泰康公司新管理层上任后，对营销模式进行了一系列的调整，其中包括：在国内若干大中型

城市增设销售办事处并设立周转仓库；增聘营销人员：提高营销费用标准，由营销人员负责相关

营销费用的经费申请、使用和报销。2024年下半年，泰康公司国内药品销售额因此快速增长。此

外，为了进一步开拓欧洲市场，2c24年8月，泰康公司与一家欧洲著名的药品流通企业——拜耳

公司签订了代销协议，欧洲地区的销售额因此取得了较快增长，但出口销售回款的速度较慢。

受到2024年上半年主要原材料涨价的影响，泰康公司主要产品的生产成本出现了较大幅度的

上升。

2024年泰康公司为研发治疗冠状病毒的药物投入了较多经费，同时也获得了大量的政府补助。

2024年7月，证券监管机构对泰康公司开展专项检查B寸，发现泰康公司的大股东某国营制药

厂存在通过“虚构销售交易收取泰康公司预付贷款”的方式变相占用上市公司资金的情况，责令

泰康公司进行整改。2024年底，泰康公司向证券监管机构提交了整改报告，称已经完成了大股东

占用资金的清理工作。

为了加强内部审计工作，泰康公司于2024年专门成立了内部审计部，内部审计部直接向泰康

公司总经理汇报工作。内部审计部有5名工作人员，其中包括专职人员3名，财务部兼职人员2

名。

要求：针对以上资料，假定不考虑其他条件，识别泰康公司2024年度财务报表层次存在的重

大错报风险，并针对所识别的财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施。

『答案解析』

(1)下列因素可能引发财务报表层次的重大错报风险，并包发舞弊：

①未来的融资条件。泰康公司拟于2025年进行再融资，可能为了满足再融资条件中的财务指

标的要求，粉饰财务报表。

②开发新产品。泰康公司在研发方面投入较大，正在研发治疗冠状病毒方面的新药，新药能

否成功存在较大不确定性，对财务报表整体可能存在影响。

③管理层更换。由于原有主要产品销售业绩下滑，在2024年度中间更换了公司的管理层，新

管理层可时变更会计政策或会计估计，进而影响财务报表。

④调整营销模式。泰康公司2024年实施了营销模式的调整，可能影响泰康公司内部控制的设

计和执行，进而影响财务报表。

⑤原材料价格上涨。主要原材料价格上涨，对泰康公司的生产销售都带来不利影响，可能影

响财务报表。

⑥大股东诚信和关联交易。证券监管机构对泰康公司的专项检查，发现了公司大股东的诚信

和关联交易问题，可能对泰康公司的财务报表产生影响。

⑦公司内部治理的问题。内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作缺乏独立性。

⑧对新管理层的激励政策.泰康公司对新管理层的激励政赛以经营业绩为基础，可能对新管

理层形成校大的压力。

(2)财务报表层次重大错报风险的总体应对措施包括：

①向项目组强调保持职业怀疑的必要性；

②指派更有经脸或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作；

③对指导和监督项目组成员并复核其工作的性质、时间安排和范围作出调整；

④在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素，注意使某些审计程序不被管

理层预见或事先了解：

⑤按照准则规定，对总体审计策略或对拟实施的审计程序作出调整。

【例题】审计项目组负责人李明复核部分审计项目组成员的工作底稿时，发现如下事项：

为了了解恒驰汽车的内部控制，项目组成员林潇对相关的内部控制执行了穿行测试，并基于

穿行测试结果得出了“控制运行有效”的结论。

要求：针对以上资料，指出李明在复核项目组成员的工作底稿时，应当提出哪些质疑和改进

建议。

「答案解析』

质疑：穿行测试的结论不恰当。

改进建议：了解内部控制的穿行测试只能得出“