第3章-变动成本法.ppt

1、第3章 变动成本法,第一节 变动成本法概述,一、变动成本法和完全成本法的概念 二、变动成本法的理论前提,一、变动成本法和完全成本法的概念,（一）变动成本法的概念 变动成本法是变动成本计算法的简称，是指在计算产品的生产成本和存货成本时，以成本性态分析为前提，只将变动的生产成本作为产品成本及存货成本的内容，而将固定生产成本及非生产成本全部作为期间成本，并按贡献式损益法计算损益的一种成本计算方法。它是管理会计为改革财务会计成本计算模式而设计的新模式，也可称为直接成本法或边际成本法。,（二）完全成本法的概念,完全成本法是完全成本计算法的简称，是指在计算产品的生产成本和存货成本时，以成本按经济职能及经济

2、用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本及存货成本的内容，而只将非生产成本（销售费用、管理费用、财务费用）列为期间成本，并按传统式损益法计算损益的一种成本计算方法。完全成本法也可称为制造成本法或全部成本法。,（三）变动成本法中产品成本和期间成本的含义,1产品成本 变动成本法为了简化成本计算，便于加强管理，把直接与产品制造相联系的所有变动成本称为产品成本。由上述变动成本法的含义可知，产品成本实际上就是变动的生产成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用。,2期间成本,变动成本法中，将所有与产品制造没有直接联系的固定制造费用和非生产成本全部列入期间成本，作为贡献毛益的抵减项目。,二、变动成本法的

3、理论前提,管理会计理论认为，在进行成本计算、界定产品成本与期间成本时，必须摆脱财务会计传统思维定式的束缚，重新认识产品成本和期间成本的本质。按照成本性态分析，凡是直接与产品制造有联系的，并随产量成正比例变动的成本就是变动生产成本，即产品成本。,至于同产品制造没有直接联系的固定生产成本，既不会由于产量的提高而增加，也不会因产量的下降而减少，它们只是与特定的会计期间相联系，并随着时间的推移而消失，所以固定生产成本必须列为期间成本，全部列入当期损益之中。这就是变动成本法的理论依据。 变动成本法计算的基本原理可以概括为以下三个方面。,（一）变动成本构成了产品价值的直接基础,在产品生产中使用的直接材料、

4、直接人工和变动性制造费用等开支有两个特点：一是构成产品的实体，它在创造产品、创造价值中是不可避免的；二是在产品完成之后不会再度发生，是真正用于产品的成本。在产品生产过程中发生的固定性制造费用则不具有这两个特点，虽然它也是生产产品有关的开支，但其开支并非不可避免。,（二）固定制造费用作为期间费用从总收入中扣除,固定性制造费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同产品的实际生产没有直接联系，不会随着产量的增减而增减。它只是与会计期间相联系，并随着时间的消失而逐渐丧失。因此，其效益不应当递延到下一个会计期间，而应当在费用发生

5、的当期，全额列作期间费用，从本期的销售收入中直接扣除。,（三）固定制造费用不计入成本，会影响当期利润总额,一般来说，若固定制造费用不计入产品成本而全部作为当期收入的减除项目，势必增加当期的费用，减少当期的利润。但如果从长远来看，因为固定制造费用不计入产品成本，虽然当期的费用要加大，但库存产品的成本会相应地下降，当这些下降了的库存产品出售时，销售成本也会相应地降低，利润就会相应地增加，如果对各个期间的利润进行统计，两种不同的成本计算方法确定的利润总额应当是大体相等的。,【例3-1】某企业生产甲、乙两种产品，其某月有关数据，如图表3-1 所示。,假定直接人工费用都是计件生产工资，不需要在甲、乙两种

6、产品之间进行分配；变动制造费用按直接人工比例进行分配。另外，甲、乙两种产品均无月初和月末在产品。 要求：根据上列资料，采用变动成本法计算甲、乙两种产品的产品成本。,解： 变动制造费用分配率 18 450/(20 600+10 150) 0.6 甲产品分配额 20 6000.6 12 360(元) 乙产品分配额 10 1500.6 6 090 (元) 根据已知资料，即可计算出甲、乙两种产品的产品成本(即变动制造成本)。 甲产品变动制造成本直接材料20 400 + 直接人工20 600 + 变动制造费用12 360 53 360 (元) 乙产品变动制造成本直接材料14 000 + 直接人工10 1

7、50+变动制造费用6 090 30 240 (元),第二节 变动成本法与完全成本法的区别,一、应用的前提条件不同 二、产品成本及期间成本的构成内容不同 三、销货成本及存货成本不同 四、损益确定程序不同 五、所提供信息的用途不同,一、应用的前提条件不同,应用变动成本法，首先是将所有成本进行成本性态分析，将其划分为变动成本和固定成本两部分，如果有混合成本，则要把它按一定的方法分解为变动成本和固定成本两部分。通过成本性态分析，变动成本包括变动生产成本、变动非生产成本两部分；固定成本包括固定的制造费用（即固定生产成本）、固定的非生产成本两部分。,应用完全成本法，首先要把全部成本按其发生的领域或经济用途

8、不同分为生产成本和非生产成本两类。凡在生产领域中为产品制造而发生的成本都属于生产成本，包括直接材料、直接人工、变动和固定制造费用；凡是在流通领域、服务领域而发生的成本属于非生产成本，包括管理费用、销售费用、财务费用。,二、产品成本及期间成本的构成内容不同,（一）变动成本法两项成本的构成内容 在变动成本法下，将生产成本按其与产量的关系分为变动生产成本和固定生产成本两类，只将变动生产成本计入产品成本，而将固定生产成本和非生产成本全部列为期间成本，不包括在生产成本之中。这两种成本的具体构成内容见图表3-2。,（二）完全成本法两项成本的构成内容,在完全成本法下，将所有成本分为生产成本和非生产成本两大类

9、，将全部生产成本计入产品成本，而将非生产成本作为期间成本，不包括在生产成本之中。这两种成本的具体构成内容见图表3-3。,【例3-2】某厂生产甲产品，产品销售单价为200元/件，近三年的产销量和成本资料，如图表3-4和图表3-5所示。,【例3-2】某厂生产甲产品，产品销售单价为200元/件，近三年的产销量和成本资料，如图表3-4和图表3-5所示。,图表3-4 某厂生产甲产品的产销量资料 单位：件,图表3-5 某厂生产甲产品的成本资料 单位：元,根据以上资料，分别计算第一年两种成本法下甲产品的产品成本和期间成本。 解：（1）变动成本法 单位生产成本单位变动生产成本 直接材料直接人工变动制造费用 5

10、04010 100（元）,产品成本单位变动生产成本第一年生产量 1008 000 800 000（元） 其中，销货中的产品成本单位变动生产成本第一年销售量 1006 000 600 000（元）,存货中的产品成本单位变动生产成本第一年期末存货量1002 000200 000（元） 期间成本变动期间成本固定期间成本 （变动销售费用变动管理费用变动财务费用） （固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定财务费用） （210）第一年销售量（240 0004 0002 0002 000）36 000248 000266 000（元）,（2）完全成本法 完全成本法下，第一年有关成本指标计算结果如下： 单位

11、生产成本单位变动生产成本每件产品应分摊的固定制造费用 （504010）240 000/8 000 130（元） 产品成本单位生产成本第一年生产量 1308 000 1 040 000（元）,其中，销货中的产品成本单位变动生产成本第一年销售量 1306 000 780 000（元） 存货中的产品成本单位变动生产成本第一年期末存货量 1302 000 260 000（元）,期间成本全部销售费用全部管理费用全部财务费用 （26 0004 000）（16 0002 000）2 000 16 0008 0002 000 26 000（元）,从上述计算结果可以清楚地看出，变动成本法下的单位生产成本低于完全

12、成本法下的单位生产成本，相差30元，正好是完全成本法下每件产品吸收的固定制造费用。同时，变动成本法下的期间成本大于完全成本法下的期间成本，差为240 000元（266 000-26 000），刚好是固定制造费用总额。,三、销货成本及存货成本不同,广义的产品以销货和存货两种实物形态存在。由于产品成本不同，因而决定了销货成本及存货成本水平不同，下面以例说明。,【例3-3】按例3-2资料，假设存货发出采用先进先出法，则两种成本法计算的第一年销货成本和存货成本结果如下。 解： 1变动成本法计算程序及结果 （1）销货成本 当年销售量单位产品成本 6 000100 600 000（元）,（2）存货成本 期

13、末存货量单位产品成本 2 000100 200 000（元）,2完全成本法计算程序及结果 （1）销货成本 由于第一年没有期初存货，即当年销售的6 000件甲产品均是当年生产的，故可以直接计算。 销货成本 当年销售量 单位产品成本 6 000130 780 000（元） 如果年初有存货，则要按照先进先出法计算销货成本，不能直接根据销售量计算。,（2）存货成本 由于第一年的存货全部是当年生产的，故单位成本一致，可以直接计算。如果期末存货既有当年生产的，又有前期生产的，则单位成本可能不一致，需要按照先进先出法计算存货成本。 存货成本 期末存货量 单位产品成本 2 000130 260 000（元）,

14、从上述计算结果可以看出，变动成本法的销货成本低于完全成本法的销货成本，差是180 000元（780 000600 000），刚好是完全成本法下销售的6 000件甲产品中包含的固定制造费用（6 00030）；另一方面，变动成本法下的存货成本低于完全成本法下的存货成本，差是60 000元（260 000-200 000），刚好是完全成本法下期末存货吸收的固定制造费用 （2 0003060 000）。,四、损益确定程序不同,（一）营业利润的计算方法不同 1贡献式损益计算程序 变动成本法是按照贡献式损益法计算营业利润的，其程序分为两步： （1）计算贡献毛益。贡献毛益也称贡献边际。 贡献毛益营业收入-变

15、动成本,（2）计算营业利润。 营业利润贡献毛益-固定成本 在上述两个计算公式中： 变动成本 销货中变动生产成本 变动非生产成本 本期销售量 （单位变动生产成本 单位变动非生产成本） 固定成本 固定生产成本 固定非生产成本 固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用 固定财务费用,2传统式损益计算程序,完全成本法是按照传统式损益法计算营业利润的，其程序分为两步： （1）计算营业毛利。 营业毛利营业收入-销售成本 （2）计算营业利润。 营业利润营业毛利-期间成本,【例3-4】仍按例3-2的资料，分别按贡献式和传统式损益法计算年营业利润。 解： 在变动成本法下： 营业收入2006 0001 200 0

16、00（元） 销货中的变动生产成本1006 000600 000（元） 变动非生产成本6 000（21）18 000（元） 变动成本总额600 00018 000618 000（元） 贡献毛益1 200 000-618 000582 000（元）,固定成本240 0004 0002 0002 000248 000（元） 营业利润582 000-248 000334 000（元） 在完全成本法下： 营业收入2006 0001 200 000（元） 销售成本6 000130780 000（元） 营业毛利1 200 000-780 000420 000（元） 期间成本全部销售费用全部管理费用全部财务费

17、用 （26 0004 000）（16 0002 000）2 00026 000（元）,营业利润420 000-26 000394 000（元） 从以上计算结果可以看出，完全成本法营业利润大于变动成本法营业利润，差额为60 000元（394 000334 000）。,（二）损益表编制的格式不同,在变动成本法是按贡献式损益法编制损益表，而完全成本法是按传统式损益法编制损益表。,【例3-5】以例3-4的计算结果为依据，编制第一年损益简表，见图表3-6。,（三）计算出来的营业利润结果有可能不同,【例3-6】以例3-2的资料为依据，用两种方法计算并编制企业连续三年的损益表。 首先，根据例3-2的资料，通

18、过整理，编制该企业连续三年有关单价、成本和费用资料表，见图表3-7。,其次，根据上述资料，编制该企业连续三年的损益表，见图表3-8。,从图表3-8中可以看出，这三年用两种方法计算出来的营业利润结果不同，但某些特殊情况下也可能相同。因此，两种成本法计算的营业利润结果可能不同。,五、所提供信息的用途不同,（一）变动成本法 从变动成本法连续三年的营业利润与销售量的关系来看，第二年销售量最高（7 000件），营业利润最高（431 000元）；第一年及第三年销售量较低（6 000件），营业利润亦较低（334 000元）。故变动成本法下营业利润与销售量的高低直接相关，具体来说，存在以下几点规律。,(1)当

19、某期比上期销售量增加时，该期营业利润就一定会比上期增加； (2)当某期销售量比上期减少时，该期营业利润就一定会比上期减少； (3)当某期销售量最高时，该期营业利润亦最高； (4)当某期销售量最低时，该期营业利润亦最低； (5)当任意两期销售量相等时，这两期营业利润亦相等。,（二）完全成本法,(1)从完全成本法产量与单位生产成本来看，第一年产量最高（8 000件），其单位生产成本就最低（130元）；第三年产量最低（5 000件），其单位生产成本就最高（148元）。其中的原因就是固定制造费用总额不变，则单位产品分摊的固定制造费用随产量的增加而降低；反之，随产量的降低而增加。,因此，就给人提供了这样

20、一种虚假信息，要提高经济效益，就要降低产品成本；而降低产品成本就要扩大产量。无形之中就形成了以生产为中心，重生产轻销售的观念，在市场经济条件下，这种观念是十分有害的。,(2)在完全成本法下，有时会出现这样一种奇怪的现象，即销售量多的年份，其营业利润少；而销售量少的年份，其营业利润反而多。很明显，这是不合理的。,第三节 两种成本计算法下营业利润差额,一、营业利润差额的概念 二、导致出现营业利润差额的原因分析 三、营业利润差额的变动规律 四、营业利润差额简算法及其应用,一、营业利润差额的概念,营业利润差额是指同一企业同一时期按完全成本法计算的营业利润与按变动成本法计算的营业利润之间的差额。用公式表

21、示就是： 营业利润差额 某期完全成本法营业利润 该期变动成本法营业利润 该差额可能大于零，可能小于零，也可能等于零。,二、导致出现营业利润差额的原因分析,（一）销售收入 影响销售收入的两个因素是销售量和销售单价，而这两个因素不管是在变动成本法下，还是在完全成本法下都是完全相同的。因而，销售收入不会导致营业利润的差额。如例36中，某企业用两种方法计算的营业收入都是相同的，连续三年分别是1 200 000元、1 400 000元、1 200 000元。,（二）变动生产成本,不管是变动成本法还是完全成本法，变动生产成本都计入了当期损益，只不过在变动成本法下，把它作为变动成本的组成部分，而在完全成本法

22、下，是作为销售成本的组成部分。,（三）非生产成本,在变动成本法下，非生产成本按其成本性态不同划分为变动的非生产成本和固定的非生产成本两大类。其中，变动非生产成本包括变动的销售费用、变动的管理费用和变动的财务费用三项，一起列在变动成本总额之中；而固定非生产成本包括固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用三项，一起列在固定成本之中。因而，在变动成本法下，凡是非生产成本，都在计算营业利润时，作为支出进行了全额扣除。,（四）固定制造费用,首先从形式上看，两种方法对固定制造费用的处理不同。在变动成本法下，固定制造费用是作为固定成本，全部计入当期损益。只要产量在相关范围以内，则各期计入到当期损益的固定制造

23、费用不变。但在完全成本法下，固定制造费用是作为产品成本构成的内容之一，在当期所有生产产品中平均分摊，因而计入到当期损益的固定制造费用只能是已销售的产品部分，而未销售的部分所分摊的固定制造费用则构成了期末存货成本的一部分。,这样，由于两种方法对固定制造费用的处理不同，进而会影响到两种方法计入到当期损益中的固定制造费用的水平可能会出现差额，这就是导致两种成本计算方法营业利润形成差额的根本原因所在。,【例3-7】以例3-2及例3-6的有关资料为依据，计算连续三年变动成本法和完全成本法计入到当年损益的固定制造费用总额。 解： （1）计算变动成本法连续三年计入到当年损益的固定制造费用。 由于每年固定制造

24、费用都是240 000元，因而计入到当年损益的固定制造费用也相等，都是240 000元。,（2）计算完全成本法下连续三年计入到当年损益的固定制造费用（存货采取先进先出法）。 第一年：销售量为6 000件，全部是当年生产的，无期初存货，每件含固定制造费用30元（240 0008 000），因此计入到当期损益的固定制造费用6 00030180 000元，比变动成本法低60 000元（240 000-180 000）。因而完全成本法营业利润比变动成本法营业利润高60 000元（与表3-8结果一致，394 000-334 00060 000）。,第二年：销售量为7 000件，其中2 000件是第一年生

25、产的，5 000件是第二年生产的，第二年每件产品含有固定制造费用40元（240 0006 000），因此计入到第二年损益的固定制造费用2 000305 00040260 000元，比变动成本法高20 000元（260 000-240 000），因而完全成本法营业利润比变动成本法营业利润低20 000元（与表3-8结果一致，411 000-431 000-20 000）。,第三年：销售量为6 000件，其中1 000件是第二年生产的，5 000件是第三年生产的，第三年每件产品含有固定制造费用48元（240 0005 000）。故计入到第三年损益的固定制造费用1 000405 00048280 0

26、00元，比变动成本法高40 000元（280 000-240 000），因而完全成本法营业利润比变动成本法营业利润低40 000元（与表3-8结果一致，294 000-334 000-40 000）。,三、营业利润差额的变动规律,导致两种成本法下营业利润出现差额的根本原因在于两种成本法计入当期利润表的固定制造费用的水平出现了差异，而这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。,在不考虑其他附加条件的情况下，营业利润差额的数量特征有如下几点规律。 （1）如果完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用等于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按

27、两种成本法确定的营业利润必然相等，即营业利润差额等于零；,（2）如果完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用大于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按完全成本法确定的营业利润一定大于按变动成本法确定的营业利润，即营业利润差额必然大于零； （3）如果完全成本法下期末存货吸收的固定性制造费用小于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润，即营业利润差额必然小于零。,四、营业利润差额简算法及其应用,（一）营业利润差额简算法的计算公式 在管理会计实践中，有时要求在不分别按两种成本计算法确定营业利润的情况下就可以直接得到两者的利润差额数据。这就涉及运

28、用营业利润差额简算法的问题。 营业利润差额简算法的计算公式如下： 某期营业利润差额=完成成本法下期末存货吸收的固定性制造费用-完成成本法下期初存货释放的固定性制造费用,某期营业利润差额=完全成本法下单位期末存货吸收的固定性制造费用期末存货量- 完全成本法下单位期初存货释放的固定性制造费用期末存货量 某期营业利润差额=完全成本法下单位期末存货吸收的固定性制造费用期末存货量-完全成本法下期初存货释放的固定性制造费用,（二）营业利润差额简算法的应用,在实务中，有时不需要同时按两种成本计算方法计算营业利润。由于变动成本法营业利润计算简单，因而往往是先计算出变动成本法营业利润，再利用利润差额简算法计算两

29、种成本法营业利润差额，按以下简化公式直接推算出完全成本法营业利润及期末存货成本。,完全成本法下营业利润=变动成本法下营业利润+按简算法计算的营业利润差额 完全成本法下期末存货成本=变动成本法下期末存货成本+完全成本法期末存货吸收的固定制造费用,【例3-8】某企业连续两年的产销量、成本和售价等资料，如图表3-9所示。,要求：用营业利润差额简算法计算完全成本法下两年的营业利润；并计算完全成本法下各期期末存货成本。 解： （1）计算完全成本法下各期营业利润。 第一年： 完全成本法营业利润 当年变动成本法营业利润 按简算法计算的营业利润差额 150 0000150 000（元）,第二年： 完全成本法营

30、业利润100 000+40 00010 000（10 000-6 000）116 000（元） （2）计算完全成本法下各期期末存货成本。 首先，计算变动成本法下各期期末存货成本。 第一年：变动成本法期末存货成本 期末存货量 单位变动生产成本 015 0（元）,第二年：变动成本法期末存货成本 期末存货量 单位变动生产成本 4 00015 60 000（元） 其次，计算期末存货吸收的固定制造费用。 第一年： 期末存货吸收的固定制造费用单位期末存货吸收的固定制造费用期末存货量 40 0008 000(8 000-8 000) 0（元）,第二年： 期末存货吸收的固定制造费用单位期末存货吸收的固定制造费用期末存货量40 00010 000(10 000-6 000)16 000（元） 最后，按公式计算这两年完全成本法期末存货成本。 第一年：期末存货成本000（元） 第二年：期末存货成本60 00016 00076 000（元）,第四节 变动成本法的优缺点及应用,一、变动成本法的优缺点 二、变动成本法的应用,一、变动成本法的优缺点,（一）变动成本法的优点