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1、2020/8/5,1,第六章 投资,2020/8/5,2,本章要点,掌握交易性债券、持有至到期债券、可供出售债券的会计处理 掌握交易性和可供出售股票投资的会计处理 掌握长期股权投资的成本法、权益法 理解成本法与权益法的实质 了解投资应披露的内容,2020/8/5,3,一、本章相关准则 -金融工具确认和计量（CAS22） -长期股权投资（CAS2）,第一节 概论,2020/8/5,4,金融工具： 是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （权益工具） （金融资产）,企业

2、用于投资、融资、风险管理的工具等,2020/8/5,5,基本金融工具 金融工具 衍生(金融)工具,现金 应收款项 应付款项 债券投资 股权投资等,金融期货 金融期权 金融互换 金融远期 净额结算的商 品期货等,价值衍生/净投资很少或零/未来交割,2020/8/5,6,金融资产和金融负债的分类,其他金融负债,2020/8/5,7,以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产,交易性金融资产,直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等 有效套期工具以外的衍生工具，如期货等,解决“会计不匹配”: 比如，金融资产划分为可供

3、出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息; 又如, 为了避免涉及复杂的套期有效性测试等,2020/8/5,8,持有至到期投资,到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场 例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）政府债券、公共部门和 准政府债券、金融机构债券、公司债券等,特征,2020/8/5,9,贷款和应收款项,企业持有的证券投资基金或类似基金，不能划分为贷款和应收款项,2020/8/5,10,可供出售金融资产,出于风险管理考虑等,2020/8/5,11,金融资产重分类,其他三类之间不能随意重分类,2020/8/5,12,可供出售金融

4、资产重分类为持有至到期投资,-企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为 持有至到期的要求 -可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量 -持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会 计年度,2020/8/5,13,持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,-企业“违背承诺”出售或重分类持有至到期投资金 额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分 应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计 年度内不能将任何金融资产划分为此类。,例外：企业不可控因素引起,2020/8/5,14,金融资产和金融负债的计量,2020/8/5,15,二、证券投资的分类,2020/8/5,16,第二节 投资（CAS22）,

5、一、交易性金融资产 二、持有至到期投资 三、可供出售金融资产,2020/8/5,17,一、交易性金融资产,（一）交易性金融资产 科目 本科目核算企业持有的为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等交易性金融资产的公允价值，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、 “公允价值变动”进行明细核算。 本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。,2020/8/5,18,一、交易性金融资产,（二）交易性金融资产的主要账务处理 1、交易性金融资产的取得 按照取得时的公允价值作为初始确认金

6、额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。 借： 交易性金融资产成本 （公允价值） 投资收益 （交易费用） 应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息） 应收股利 （已宣告发放但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等,2020/8/5,19,一、交易性金融资产,2. 持有期间的股利或者利息 借：应收股利 （被投资单位宣告发放现金股利投资持股比例） 应收利息 （在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投 资的票面利率计算的利息） 贷：投资收益 收到现金股利或债券利息时 借：银行存款 贷：应收股利 应收利息,

7、2020/8/5,20,一、交易性金融资产,3.资产负债表日公允价值变动 公允价值上升 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动,2020/8/5,21,一、交易性金融资产,4. 出售交易性金融资产 借：银行存款等 贷：交易性金融资产成本 （或借）交易性金融资产公允价值变动 （或借）投资收益 借（或贷） ：公允价值变动损益 贷（或借） ：投资收益 例：交易性债券 P175 例61 交易性股票 p185 例68,2020/8/5,22,二、持有至到期投资,（一）持有至到期投资科目 本科目核算企业持有至到期投资的摊余成

8、本。 本科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。 本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。,2020/8/5,23,二、持有至到期投资,（二）持有至到期投资会计处理 1、取得持有至到期投资 借：持有至到期投资成本 （面值） 应收利息 （价款中包含的已到付息期但尚未领 取的利息） 持有至到期投资利息调整 （差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等,2020/8/5,24,2、资产负债表日对应计利息的处理 借：应收利息（分期付息、一次还本债券投资按票面利率计 算的利息） 持有至到期投资应计利息 （到期一次还本 付息债券投资按票面利率

9、计算的利息） 贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计 算确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方） 已发生减值的持有至到期投资利息收入的确认，比照“贷款”科目相关规定进行处理。,二、持有至到期投资,2020/8/5,25,持有至到期投资会计处理 摊余成本计量,金融资产摊余成本 = 初始确认金额 扣除：已偿还本金 加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认 金额与到期日金额间的差额 进行摊销形成的累计摊销额 扣除：已发生的减值损失,2020/8/5,26,2020/8/5,27,（1）借：持有至到期投资一成本 100 000 持有至到期投资利息调整 5 000 贷：银

10、行存款 1 05 000 (2)2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 11 193 持有至到期投资利息调整 807 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 (3)2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 11 107 持有至到期投资利息调整 893 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000,2020/8/5,28,(4)2009年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 11 012 持有至到期投资

11、利息调整 988 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 (5)2010年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 906 持有至到期投资利息调整 1 094 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000,2020/8/5,29,(6)2011年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 10 782 持有至到期投资利息调整 1 218 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12000 借：银行存款 100 000 贷：持有至到期投资成本 100 000 注：

12、对P178例65的修正,2020/8/5,30,二、持有至到期投资,3.持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产 （重分类日公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息） 资本公积其他资本公积（差额，也可能 在借方）,2020/8/5,31,二、持有至到期投资,4.出售持有至到期投资 借：银行存款等（实际收到的金额）， 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资（成本、利息调整、 应计利息） 投资收益（差额，也可能在借方）,2020/8/5,32,实际利率法的适用性,一般工商企业的期限短、不附息应收账款，基于重要性原则，可不按实际利率法确 定摊余成本 商业银

13、行等金融企业的贷款或类似债权， 如名义利率和实际利率相差很小，且货币 市场基准利率变动也不大，可按名义利率 确定摊余成本,2020/8/5,33,三、可供出售金融资产,（一）可供出售金融资产科目 本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。 本科目按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。 本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。,2020/8/5,34,三、可供出售金融资产,（二）可供出售金融资产帐务处理 1. 企业取得可供出售金融资产 （1）债券投资 借：可

14、供出售金融资产成本 （面值） 应收利息 （价款中包含的已到付息期但尚未领 取的利息） 可供出售金融资产利息调整 （差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 （2）股票投资 借：可供出售金融资产成本 （公允价值与交易费 用之和） 应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等,2020/8/5,35,三、可供出售金融资产,2.资产负债表日应计利息 （1）债券：借：应收利息 （分期付息、一次还本债券投资按票面利率计算的利息） 可供出售金融资产应计利息 （到期一次还本 付息债券投资按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计 算确定的利息收入） 可供出售金融资产

15、利息调整（差额，也可能在借方） （2）股票：被投资单位宣告发放的现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 已发生减值的可供出售金融资产利息收入的确认，比照“贷款”科目相关规定进行处理,2020/8/5,36,三、可供出售金融资产,3. 资产负债表日公允价值变动 公允价值上升 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 （摊余成本与公允价 值的差额） 公允价值下降 借：资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产公允价值变动 （摊余成本与公允价 值的差额）,2020/8/5,37,三、可供出售金融资产,4. 资产负债表日减值 借：资产减值损失 （减记的金额） 贷：资本公积其他资本公积（

16、从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产公允价值变动（差额） 5. 减值损失转回 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 若为股票等权益性工具投资，则： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积,2020/8/5,38,三、可供出售金融资产,6.出售可供出售金融资产 借：银行存款等 贷：可供出售金融资产（账面余额） 资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方） 投资收益（差额，也可能在借方） 例：可供出售债券 P180 例66 可供出售股票 p185 例68,2020/8/5,39,（1）借：可供出售金融资

17、产一成本 100 000 可供出售金融资产利息调整 5 000 贷：银行存款 105 000 (2)2007年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 11 193 可供出售金融资产利息调整 807 借：银行存款 12 000 贷：应收利息 12 000 年末按公允价值调整账面价值： 借：可供出售金融资产公允价值变动 907 贷：资本公积 其他资本公积 907,2020/8/5,40,(3)2008年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息 12 000 贷：投资收益 11 107 可供出售金融资产利息调整 893 借：银行存

18、款 12 000 贷：应收利息 12 000 年末按公允价值调整账面价值： 借：资本公积 其他资本公积 2057 贷：可供出售金融资产公允价值变动 2057 （4）2009年6月30日出售 会计处理见P181 (5) 减值处理 会计处理见P181,2020/8/5,41,注意：可供出售金融资产的会计处理 1实际利率法计算确定的利息确认为损益 (“就好像这些资产以摊余成本进行计量”！); 2减值损失确认为损益; 3外币货币性金融资产形成的汇兑损益, 应确认为损益 在权益中确认的累计利得或损失 = 摊余成本（如有减值，应调整减值损失） -报告企业记账本位币表示的可供出售货币性金融资产的公允价值,2

19、020/8/5,42,金融资产减值,需要进行减值测试的金融资产- 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产： (1)持有至到期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产 金融资产减值损失的确认 摊余成本计量的金融资产减值损失= 金融资产的期末账面价值 -预计未来现金流量现值,2020/8/5,43,第三节 投资长期股权投资（CAS2）,一、几个概念 1. 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。 2.共同控制，是指按照合

20、同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。,2020/8/5,44,长期股权投资,一、几个概念 3.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的, 被投资单位为其联营企业。 二、长期股权投资（CAS2）的规范范围 （一）对子公司、联营企业和合营企业的投资 （二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资,2020/8/5,45

21、,长期股权投资,三、长期股权投资初始投资成本的确定 （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,2020/8/5,46,长期股权投资,三、长期股权投资初始投资成本的确定 （四）企业控股合并取得的长期股权投资 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控

22、制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合； 交易作价往往不公允。 非同一控制下的企业合并特点： 非关联的企业之间进行的合并； 以市价为基础，交易作价相对公平合理,2020/8/5,47,三、长期股权投资初始投资成本的确定 （四）控股合并取得的长期股权投资 1.同一控制下控股合并长期股权投资的成本确定 以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总

23、额之间的差额调整资本公积和留存收益 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等,2020/8/5,48,例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万 长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益 借：长期股权投资 9 000 000 资本公积 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益,2020/8/5,49,三、长期股权投资初始投资成本

24、的确定 （四）控股合并取得的长期股权投资 2.非同一控制下控股合并长期股权投资的成本确定 总原则：购买法 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 （五）投资成本中包含的已宣告股利 注意：投资成本中包含的已宣告发放的现金股利或利润，作为应收项目单独核算,2020/8/5,50,长期股权投资,四、长期股权投资的后续计量 （一）成本法及权益法核算范围 1.权益法 对联营企业投资重大影响 重大影响的确定：考虑潜在表决权 对合营企业投资共同控制 2. 成本法 对子公司投资控制 （编制合并财务报表时按照权益法进行调整。） 对被投资单

25、位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资,2020/8/5,51,长期股权投资,四、长期股权投资的后续计量 （二）成本法 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 长期股权投资的帐面价值不受被投资方净资产变动的影响，除非长期投资发生永久性贬值。 P187-188 例6-9,2020/8/5,52,长期股权投资,

26、四、长期股权投资的后续计量 （三）权益法 1.投资成本的调整 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 投资成本大：商誉，不调整投资成本 投资成本小：差额计入当期损益 2.投资损益的确定 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。,2020/8/5,53,长期股权投资,四、长期股权投资的后续计量 （三）权益法 2.投资损益的确定 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的

27、会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认。 主要关注两方面调整： 固定资产、无形资产的折旧额或摊销额 减值准备金额,2020/8/5,54,长期股权投资,四、长期股权投资的后续计量 （三）权益法 3.被投资方除净损益以外所有者权益的变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 4.超额亏损的确认 首先减记长期股权投资的账面价值 其他实质上构成净投资的长期权益项目 合同或协议约定的其他责任义务,2020/8/5,55,例:甲

28、企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则： 甲企业2007年应确认投资损失1200万元 长期股权投资账面价值降至800万元 上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0；如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失 借：投资收益 400 贷：长期股权投资 400,2020/8/5,56,长期股权投资,四、长期股权投资的后续计量 （三）权益法 4.超额

29、亏损的确认 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资 贷：投资收益 P189-191 例6-10,2020/8/5,57,长期股权投资,五、成本法与权益法的比较与转换 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。 因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下

30、长期股权投资的账面价值或按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。,2020/8/5,58,五、成本法与权益法的比较与转换,(一)成本法转换为权益法 1原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：,2020/8/5,59,成本法与权益法的转换,(1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资

31、时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分(即原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分)，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。,2020/8/5,60,成本法与权益法的转换,(2)对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有被投资单位可辨

32、认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收人。 上述与原持股比例相对应的商誉或是应计人留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计人当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计人留存收益或是损益的金额。,2020/8/5,61,成本法与权益法的转换,(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投

33、资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计人“资本公积其他资本公积”。 长期股权投资例题.doc例1,2020/8/5,62,成本法与权益法的转换,2因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长