（公共管理专业论文）基层税务执法的伦理困惑及解决途径.pdf

摘要 本文尝试从税务行政伦理的视角，结合基层税务执法的实践情况，在共建和谐社会 的大环境下，分析了基层税收执法伦理困惑的现状、遇到的问题和产生的原因，并对基 层税务执法人员在面临伦理困惑时，如何有效化解压力和冲突等问题进行探讨，并提出 相应的解决办法，以期对进一步加强税务行政伦理建设有所裨益。 首先，本文从理论方面对税务执法伦理进行分析，介绍了伦理、行政伦理和税务执 法伦理的概念和内容，并对行政伦理理论的发展做了回顾。理论研究表明：伦理自主与 伦理妥协是伦理选择中的两大难题。其次，对税务执法伦理困惑问题展开分析，阐述了 税务执法伦理困惑的涵义和税务执法伦理的原则，即税务执法伦理的标准是什么。随后， 对我国税务执法过程中伦理困惑的表现进行了分析。概括地讲它表现为角色冲突、权威 冲突、利益冲突等，实质上严格执法与利益、人情和文化的冲突。然后，通过对税务执 法伦理现状的分析，笔者认识到我国基层税务执法伦理建设的不足。主要体现在法律体 系不健全，执法混乱，执法人员素质不高。因此，解决税务执法伦理困惑是很必要的。 之后，笔者对税务伦理困惑的原因和特点进行了分析，最后，根据前面的分析，探讨了 解决税务执法伦理困惑的可能方法。 本文主要分为四部分。第一部分。首先，从税务执法实践中遇到的问题出发，提出 了税务执法伦理困惑问题，指出解决基层税务执法伦理困惑的重要意义。其次，对税务 执法伦理中的相关概念如伦理、行政伦理和税务执法伦理和相关理论的发展进行介绍。 最后，是本文的框架和可能的创新点。第二部分，分析了基层税务执法伦理困惑的表现。 介绍了税务执法的伦理原则，税务执法伦理困惑的表现形式，基层税务执法伦理现状分 析以及基层税务执法伦理困惑的经济社会影响。第三部分，对基层税务执法中伦理困惑 进行具体分析。主要对税务执法伦理困惑产生的原因，基层税务执法伦理困惑的特点和 税务执法人员在伦理困惑中的基本特征进行分析，以便加深对基层税务执法伦理困惑问 题的理解。第四部分，对基层税务执法伦理困惑问题的解决方法的探讨。主要分析了解 决基层税务执法伦理问题的必要性，化解税务执法伦理冲突的方式、制度保障、需要解 决的具体问题和重点问题。 关键词：税务执法；伦理困惑；解决途径 a b st r a c t f r o mt h ep e r s p e c t i v eo fe t h i c so ft a x a d m i n i s t r a t i o n , c o m b i n e dw i t ht h ep r a c t i c eo f t a x a t i o ne n f o r c e m e n t ，i nt h ee n v i r o n m e n to fb u i l d i n gah a r m o n i o u ss o c i e t y , t h ea u t h o rt r i e dt o a n a l y z ec u r r e n ts i t u a t i o n , t h ep r o b l e m sa n dt h ec a u s eo fe t h i c a lc o n f u s i o na b o u tg r a s s r o o t s t a x a t i o ne x e c u t i o n , a n da l s om a d es t u d yo nh o wt or e l i e v ep r e s s u r ea n ds o l v ec o n f l i c t i o n s w h e nf a c i n ge t h i c a lc o n f u s i o nf o rp e o p l eo ft a x a t i o ne n f o r c e m e n t a tl a s tt h ea u t h o ro f f e r e d s o m es u g g e s t i o n s ，w i s h i n gt oc o n t r i b u t et oc o n s t r u c t i o no fe t h i c so ft a x a t i o na d m i n i s t r a t i v e e x e c u t i o n f i r s t l y , t h ea u t h o rm a d ea l la n a l y s i so ne t h i c so ft a x a t i o ne x e c u t i o ni nt h e o r y , i n t r o d u c e d t h ed e f m i t i o n sa n dc o n t e n t so fe t h i c 、a d m i n i s t r a t i o ne t h i ca n dt a x a t i o ne x e c u t i o n ，a n dl o o k b a c ka b o u tt h ed e v e l o p m e n to fa d m i n i s t r a t i o ne t h i ci nt h e o r y i ts h o w si nt h e o r yt h a tt h et w o d i f f i c u l tp r o b l e m so fe t h i c a lc h o i c e s - - e t h i c a la r ee t h i c a la u t o n o m ya n de t h i c a lc o m p r o m i s e s e c o n d l y , w ea n a l y z e dt h ep r o b l e mo nc o n f u s i o no ft a x a t i o ne x e c u t i o n ，e l a b o r a t e dt h e m e a n i n ga n dt h ep r i n c i p l eo ft a x a t i o ne x e c u t i o n , i no t h e rw o r d ，w h a t st h es t a n d a r do ft a x a t i o n e x e c u t i o ne t h i c a f t e r , w ea n a l y z e dt h e p e r f o r m a n c eo fe t h i c a lc o n f u s i o no ft a x a t i o n e x e c u t i o n ，g e n e r a l l y , t h ee t h i c a ld i l e m m a sw h i c hr e s u l t sf r o mt h ec o n f l i c t st h a tc o m ef r o m d i f f e r e n tr o l e s ，i n t e r e s t sa n d p o w e r , e s s e n t i a l l y , t h e y a l ec o n f l i c t i o n s a m o n g s t r i c t e n f o r c e m e n t 、s o c i a lr e l a t i o n s h i pa n dc u l t u r e ，b yt h ea n a l y s i so nt h ec u r r e n ts i t u a t i o no fe t h i c o ft a x a t i o ne x e c u t i o n ，w er e a l i z e dt h a tw eh a dl o t so ft h i n g st od oo nt h ec o n s t r u c t i o no f e t h i c o fg r a s s 。r o o tt a x a t i o ne x e c u t i o n ，m a i n l ys h o w e dt h a th a v i n ga nu n p e r f e c t e dl a ws y s t e m ， e n f o r c e m e n tc o n f u s i o na n dl o wi n n e rq u a l i t yo fa d m i n i s t r a t i o ns t a f f t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r y t os o l v et h ep r o b l e m a f t e r , w ea n a l y z e dt h ec a u s e sa n dt h ef e a t u r e sa b o u ti t ；a tl a s t ，b a s e do n t h ea n a l y s i sa b o v e ，w ed i s c u s s e dt h ew a y st os o l v et h ep r o b l e m t h i sa r t i c l em a i n l yd i v i d e di n t of o u rp a r t s t h ef i r s tp a r t ，f i r s t , f r o mt h ee t h i c a lp r o b l e m i nt h et a xl a wp r a c t i c e ，t h ea u t h o rf o u n dt h ep r o b l e m so fe t h i c a lc o n f u s i o ni nt a xl a w e n f o r c e m e n t ，a n dp o i n t e do u tt h eg r e a ts i g n i f i c a n c e so fs o l v i n gt h ec o n f u s i o n ；s e c o n d l y , t h e a u t h o ri n t r o d u c e ds o m er e l a t i v ed e f i n i t i o n ss u c ha se t h i c s ，a d m i n i s t r a t i o ne t h i c sa n dt a x a t i o n e x e c u t i o ne t h i c s ，a n dc o r r e l a t i v et h e o r i e s t h es e c o n dp a r t ，d i s p l a y e dt h ep e r f o r m a n c eo f e t h i c a lc o n f u s i o ni ng r a s s - r o o tt a x a t i o ne x e c u t i o n ，r e l a t e dt h ep r i n c i p l eo fe t h i c so ft a x a t i o n e x e c u t i o n ，t h ef o r m so fc o n f u s i o no ft a x a t i o ne x e c u t i o n ，t h ec u r r e n ts i t u a t i o na n a l y s i sa n dt h e i n f l u e n c eo ft h ep r o b l e mo fe t h i c a lc o n f u s i o ni nt a x a t i o ne x e c u t i o nf o r e c o n o m ya n ds o c i e t y i i t h et h i r dp a r t ，t om a k ef u r t h e ru n d e r s t a n d i n g ，i nt h i sp a r tt h ea u t h o ra n a l y z e dt h ec a u s e so f e m i c a lc o n f u s i o no ft a x a t i o ne x e c u t i o n ，t h ef e a t u r e s ，a n ds oo n i nt h el a s tp a r t ，d i s c u s s e dt h e s o l u t i o n so ft h ep r o b l e mo fe t h i c a lc o n f u s i o ni nt a x a t i o ne x e c u t i o n , m a i n l ya n a l y z e dt h e n e c e s s i t yo fs o l v i n gt h ep r o b l e m ，t h em e a s u r e s ，s y s t e m s ，t h ed e f i n e d a n df o c a lp o i n tp r o b l e m s n e e d i n gt or e s o l v e k e yw o r d s ：t a xl a we n f o r c e m e n t ；e t h i c a lc o n f u s i o n ；s o l u t i o n s i l l 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。 研究生签名： 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内 容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可 以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研 究生院办理。 研究生签名：导师签名：日期： 导言 一、问题提出及研究意义 黾吉 弋r口 所谓伦理困惑，是指公共行为主体所选择的公共行为虽然符合某种公共伦理要求， 但同时又违背了另一种公共伦理的价值要求，公共行为主体必须在相互冲突的利益关系 与伦理价值之间，作出某种抉择，选择其中的一个公共伦理价值，并通过这种方式解决 面临的矛盾而实现公共价值目标。税务执法作为一种公共行为也面临执法中的伦理困 惑。 笔者在对基层税务执法人员的执法情况进行调查时发现，他们在执法过程中经常会 遇到：一些矛盾或冲突，理性与感性的矛盾，“情 与“法 的冲突，等等。大家知道， 税务行政执法是法律赋予税务机构和税务人员的权力，也是税务执法者应尽的义务。依 法治税是依法行政的必然要求。我国的税收法律法规主要依赖于税务机关执行，而税务 执法是实现依法治税的核心和关键。然而，税务执法过程中，税务执法人员经常面临着 行政伦理角色冲突的考验，面对税务执法过程中的伦理困境中必须作出道德或伦理行为 的正确选择，经常地在诸如税收强制和自由裁量权的行使过程中作出公正合理的决定。 特别是税收自由裁量权，行权的弹性空间角度，也很灵活，行权的“度”由税务执法人 员自己把握。这就决定了它难以驾驭和控制的特性，行使不当就会滋生滥用自由裁量权 的现象，从而造成执法的过度或不严等不公现象。例如，查处一起偷税案件时，有的领 导从大局考虑，打招呼让你暂时“放一放；又如，有的企业距离申购增值税专用发票 1 8 0 万的条件只有一点点差距，但该企业恰好有一笔关系到企业命运的大生意需要出具 增值税专用发票，而一旦这笔生意做成，该企业就符合申购增值税专用发票的条件，所 以向你求情，要求“先上车再买票 ，希望你能特事特办，同意其中购发票。在法制越 来越健全，程序法越来越被重视的今天，基层税务执法人员一般都会理性地选择：“依 法办事，依程序办事；任何人打招呼都不放，任何人求情都不行! 从依法执法、严格 执法的角度来说，上述做法是无可厚非的，但从另外一个角度来说：领导之所以让你暂 时“放一放”，有可能确实是因为情况比较复杂，需要综合考量，统一处理；企业之所 冯益谦主编：公共伦理学，华南理工大学f l ：版社，2 0 0 4 年版，第1 8 2 1 8 3 页。 1 东南大学硕士学位论文 以向你求情，有可能确实是因为这笔生意事关它的生死存亡。不按照领导要求做或者不 帮企业的忙，将可能背负下列道义上的风险：领导会认为你不服从管理，缺乏大局观， 机械执法，工作方式不够灵活，从此对你留下一个坏印象；企业则可能因为这笔生意没 有做成而陷入经营困境，甚至破产倒闭。但如果按照领导或者是企业的要求做了，基层 税收执法人员又有可能会违反执法程序和要求，承担一定的执法风险：万一这位领导是 故意包庇偷税企业呢? 万一这个企业是为了一己私利想钻法律的空子呢? 由此，如何在 执法过程中破解理性与感性的矛盾，准确地把握“情”与“法”的尺度，就成了困惑每 个基层税务执法人员的伦理难题。 我国基层税务执法过程中普遍存在执法的伦理困惑，我国在税务执法伦理建设方面 还不完善。我国税务执法伦理建设无论是在税务法律体系，还是在税务执法人员的道德 伦理培训方面都亟待加强。天下之事，不难于立法，而难于法之必行。古希腊哲学家亚 里士多德曾指出：邦国虽有良法，要是人们不能全部遵循，仍然不能实现法治。依法 治税，关键是执法，重点和难点也是执法，税务执法在整个税收法治建设中有着极其重 要的作用，而研究、解决税务执法过程中面临的伦理与道德困境对税收行政的法治化进 程的推进具有重要意义。对整个税务系统甚至整个行政系统的法治化制度化建设有重要 的借鉴意义，同时也有利于转变政府职能，增强服务意识，建设和谐的行政文化，促进 和谐社会的建设。笔者通过对税务执法伦理困惑的分析与阐述，深入分析了基层税务执 法中伦理困惑产生的原因，并探讨了解决税务执法伦理困惑的方法。从微观角度讲，这 对解决基层税收执法面临的伦理困境，提高基层税务机构与人员的行政执法水平与行政 道德修养具有重要的现实意义。从宏观方面讲，这对我国依法治国、依法治税进程面临 问题的有益探索，对建设全面小康社会与和谐社会贡献力量。 二、税收执法相关概念及理论分析 税收执法伦理涉及行政管理学、伦理学、税收学。要理解税务执法伦理，有必要对 行政伦理和税务执法的相关概念和理论进行阐述。 1 、行政伦理理论 ( 1 ) 伦理。伦理的“伦”最早有“辈”、“类”、“比”等意义，引申义为次序、等差、类 。亚里士多德：政治学，吴寿彭译，商务印书馆1 9 6 5 年版，第9 9 页。 2 导言 别、秩序等。“理”的本义是“治玉”，又有仔细琢磨、分析精微之意，引申义为条理、道 理、顺序等。把“伦理”用于人伦关系上，是指人们在处理人与人之间的人伦关系时，应 该遵循一定的道理和规则，应求其和谐、和顺。彭永捷和牛京辉认为，伦理是包含着道 德而又高于道德的社会规范、准则，其主要作用是为人们的价值观念做导向，伦理问题 是伦理失去应有的规范作用和价值混乱等；可见，伦理建设的主要任务是明确制约人们 行为的价值规范和准则。 ( 2 ) 行政伦理的涵义。从道德的角度讲，行政伦理是关于行政道德的学说。通常 认为行政伦理是关于公共行政系统以公正和正义为基础的行政伦理价值观、行政伦理理 论原则和行为规范的总和。行政伦理的主体，是作为公共行政的个体行为人，包括通常 所说的公务员、行政领导，以及涉及行政体制设计和变革、行政政策和法律法规的制定 和修改的有关人员。 ( 3 ) 行政伦理理论的发展历程。行政伦理是介于公共行政学与伦理学的交叉学科， 属于应用伦理学的一个分支。在西方国家，早在二十世纪三十年代到六十年代，行政伦 理就发展成为一门单独的学科，由于伍德罗威尔逊的“政治、行政”二分学说在行政科学 和行政管理发展实践中受到冲击，促使人们关注公共行政中的“责任”、“效率”等伦理问 题；随着公共行政实践中伦理问题日益凸显，并引起人们的关注，“新公共行政运动”和 “新公共管理运动”公共行政理念的变革，进一步使行政伦理的地位与作用不断提高和加 强，相关的理论研究也不断丰富起来。国内对行政伦理的研究兴起于中国的政治经济体 制的改革，特别是行政制度的改革，随着行政理论的发展，行政改革实践的深入，对行 政伦理的研究也逐渐增多。 ( 4 ) 行政伦理的内容结构。行政伦理的内容结构包括行政伦理规范、观念和活动以及 三者之间的相互作用。简单的概括即为行政伦理规范与行政伦理实践。 在法治社会里，行政伦理规范具有法律化、制度化和层次性的特点，这就要求税务 执法人员应当全面遵循行政伦理规范。首先，作为税务行政人员，税务执法人员必须遵 守宪法和法律，这是最高层次的行政伦理规范，宪法规定了国家的政治制度和政府体制， 税务执法人员必须忠实地维护国家政治制度，履行政府职责，同样，在法治社会“法律 面前人人平等”，税务执法人员又是公民中普通的一员，应当树立法治观念，遵守国家 的法律规定，做知法守法的好公民；其次，税务执法人员作为国家公务员，应该遵守与 3 东南大学硕士学位论文 公务员相关的法律法规，其中，中华人民共和国公务员法是调整行政伦理关系最基 本也是最普遍的法律依据；最后，最低层次的行政伦理规范是税务执法人员要执行税务 机构的具体规范要求。税务执法人员从被动地遵守宪法和行政法律法规到自觉遵守的阶 段，就具有了行政伦理的自觉意识，也就升华为行政伦理行为。 行政伦理实践，具体到税务执法人员是税务执法活动。它是主观与客观、他律与自 律的统一的过程，是税务执法人员对行政伦理规范有理解、接受和遵守的过程。行政伦 理实践是行政主体在特定的行政伦理意识的支配下的实践。行政伦理实践的主观性，是 指行政人员在行政过程中，依据特定的行政伦理关系，在不违背行政伦理的基本准则的 前提下，能动地采取适当的行动，特别是在缺乏具体可操作性的规定的情况下，发挥行 政伦理、行政良心等内在的精神作用，是可行的也是必要的。 ( 5 ) 行政伦理动力机制。行政伦理实践的他律和自律的统一，是行政伦理实践的动力 机制。“他律”指按照行政伦理规范对税务执法人员实施指导、管理、协调、监督、约制 等：“自律”指税务执法人员对行政伦理规范的自我认同和遵守等。他律和自律始终是相 辅相成，相互促进的。税务执法人员的行政伦理实践，实际上是循着经“他律”并在“他 律”规范下，形成“自律”，并以“自律”为主要的约制力量的过程。处于他律阶段的行为规 范，无论税务执法人员怎样尽职地去遵守，但仍然是一种外在的力量，只要税务执法人 员尚未将行为规范内化为自己的意志品格，那么，税务执法人员行为规范的伦理性是不 完全的。一旦达到“自律”的阶段，就是表现为税务执法人员自己给自己的行为立法，表 现为税务执法人员的意志人格对自身行政行为的把握。所以，在行政伦理实践的他律和 自律的统一中，行政自律是主导方面，只有在行政自律主导下的他律和自律的统一，才 能消除“阳奉阴违”“表里不一”等行政惰性，才能实现税务执法人员的行政人格的升华。 从他律到自律的过程，是行政伦理责任意识的形成和行政伦理责任自觉履行的过程。 ( 6 ) 研究行政伦理规范的必要性。当前，构建社会主义和谐社会是政府进行社会 管理和公共服务的目标要求，和谐社会的核心价值是追求社会的公平、正义和利益的调 和等。这也是行政伦理研究，行政伦理建设的意义所在。行政伦理实践绩效直接影响着 民众对政府的信任感，当政府的行政伦理失范造成的不信任感不断积累，政府的信誉与 权威将会受到削弱，许多政策的执行和行政行为的贯彻必将付出更高的成本与代价，只 有更深入研究理解行政伦理对巩固行政治理文化的不可替代性，行政伦理规范才能够成 4 导言 为所有公共服务者内化的良知和外显的行为。实践经验表明，公务员行政伦理素质的好坏 不仅影响着一个国家或一个地区的政务水平，影响着行政行为为经济社会发展服务的质 量，更反映了社会公平、正义等价值张显和社会风气。 2 、税务执法伦理 税务执法是国家税务机关及其公职人员，以及依法被授权的组织依照法定的职权和 程序，贯彻和执行税法规范的行为。税务执法行为应是税务行政机关与纳税人之间发生 的一种具体行政行为。税务执法外延应包括税务执法常规程序、税务执法争议程序、税 务执法救济程序、税务基础管理工作以及税务执法监督检查等方面。税务执法是一个完 整的系统的过程，涉及到税务登记、税款征收、税源管理、税务检查、税务行政复议， 纳税人的财务、发票管理等。 税务执法的特征从法律方面讲，税务执法具有强制性、单方性、无偿性和特定性即 纳税人权益或者具体的税务；从税务执法的时代特征讲，税务执法具有服务性。行政主 体与行政相对人是利益一致的关系，行为上是服务结合的关系，观念上是相互信任的关 系。 税务执法伦理是指税务机关及其执法人员通过税务执法行为所集中体现出来的社 会公共伦理精神，是税务执法机关及其执法人员在执法活动中应该遵守的伦理理念、道 德原则和道德准则。从宪法及法律规定的角度看，税务执法主体既是一个公共服务者， 又是一个公民权利的保障者，税务执法部门既是一个服务机构又是一个执法机构。这说 明税务执法机构的行政性与社会服务性。 关于税务执法伦理的定位。从不同的研究视角进行概括，伦理的定位大致可分为职 业伦理、角色伦理、责任伦理和信念伦理等。从税务机关及其执法人员的职责来看，税 务工作本身是一种职业，人们通常认为税务执法伦理是一种职业道德或者职业伦理，具 体指的是税务执法人员在依法行使税务管理职权过程中应该遵循的、具有自身职业特点 的道德准则和道德规范，是属于公共行政人员的职业道德的一种。 三、行政伦理的研究动态 1 、行政伦理的宏观研究 西方社会对行政伦理研究，范围领域很广，如对公共行政制度建设和政府效率问题 5 东南大学硕士学位论文 进行研究；对行政伦理和价值观的研究，对罗尔斯两个正义原则的探讨，对制度价值促 进公共行政伦理研究。国外行政伦理研究主要集中在：公民权和民主理论；德性伦理； 奠基思想和宪法传统；组织背景伦理；哲学理论和观点等方面。 我国对行政伦理理论的研究起步较晚，对行政伦理理论研究的仅仅有十多年的时 间，随着行政实践的深入，关于行政伦理学的文献和研究成果日益增多。行政伦理学方 面的文章、译著和专著逐年增多，也涌现了一批专家和学者。毛寿龙通过编纂西方政 府的治道变革一书将西方行政伦理引入了中国，打开了中国研究行政伦理的大门。张 康之提出了“政府能力的道德整合”的理论：施能杰提出了建立公共伦理规范体系基础， 赢得公共信任的观点。近年以来，研究的内容主要包括以下方面：1 ) 行政伦理研究的范 畴2 ) 中外行政伦理思想研究3 ) 行政伦理原则研究4 ) 行政制度伦理研究5 ) 行政活动伦理 研究6 ) 行政人员道德研究。总起来说，我国关于行政伦理方面的研究时间不长，理论还 不成熟，还处于不断探索、完善发展的阶段。 2 、行政伦理冲突理论研究 在行政人员的行政活动中，经常会面对相互冲突的各种行政伦理价值，而行政人员 又必须在冲突的伦理价值中做出选择。面临冲突性的伦理价值或冲突性的行政责任，是 行政主体行政行为中经常遇到的伦理困境。公共行政人员在行政执法实践过程中会面临 的各种困境，使行政人员常常处在不同责任、不同角色、不同权威的情况下，责任冲突、 角色冲突、利益冲突、权威冲突等产生的伦理困境，使得行政人经常处于两难的境地。 伦理自主与伦理妥协是伦理选择中的两大难题。 伦理自主方面：美国的特里l 库珀分别从“行政人个体”和“行政组织”这两个方面探 讨了个人和组织在面临伦理困境时的选择。他认为，伦理困境的实质是责任和义务的冲 突性或对抗性，这种对抗性是现代社会中的角色多样化和个人身份认同的多样化现象造 成的，并随着现代社会向后现代社会的过渡而加强。因此，伦理冲突的出现是不可避免。 库珀主张要解决伦理冲突，不仅要改革外部控制资源( 法律、组织规章和制度等) ，还 要求行政人积极运用伦理自主性抵制组织不道德和上级的不负责任的行为。而这种伦理 自主性是通过行政人有意识地培养自己的内部控制资源( 个人的价值观、信仰等) 获得 的。李春成提出德性行政人的概念，他认为行政伦理应该承认并肯定行政人的伦理自 国( 美) 特里库珀行政伦理学：实现行政责任的途径i n 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 1 6 导言 主性。这就要求行政人可以运用其个人的道德价值标准对行政关系、行政行为的伦理正 当性，对公共决策的价值合理性做出自己的判断和评价，并有权利和义务，依据正当的 伦理标准采取行动，反对不正当之举，即使它们出自上级或组织的命令。 郭夏娟对行政人伦理自主的问题阐述中认为：服从与效忠是个体行政人的基本职 责，这是由他们在组织结构中的地位、角色和使命所决定的，也是实现个人目标的需要； 但是，当组织内产生腐败或违法行为时，在组织内各种补救方式无效的情况下，行政人 应该以高度的道德责任感，检举揭发上级及同事的腐败违法行为，虽然面临忠诚的冲突， 但也应该从基本伦理目标出发，维护公共利益，履行检举的责任；而对于检举者，需要 从法律制度上进行有力的保护，以消除检举人的后顾之优。 王伟认为：“公共行政伦理选择是具有特殊价值的社会选择，是国家公务员在公共 行政伦理观的支配下，根据公共行政伦理规范体系，在不同的价值准则或善恶冲突之间 所作出的抉择。”他认为公共行政伦理选择来自于行政人认知的选择性，也是行政人 的社会性选择。公共行政伦理选择以意志自由为前提，以伦理责任为结果。行政人在自 由地选择行政行为的同时，也选择了责任。行政人应该对自己的公共行政伦理选择承担 责任，但只能在一定限度内承担责任。 伦理妥协方面。王伟认为：所谓利益冲突中的公共行政选择的伦理妥协，是指国家 公务员在利益冲突的境遇下进行公共行政伦理选择时，不得不放弃或牺牲某些公共行政 伦理价值或社会利益准则，以维护更高的公共行政伦理价值或社会利益价值。王伟认为 伦理妥协可以存在的，但应确定和遵守限度。即妥协性的公共行政伦理选择，必须是选 择所谓“迫不得已的手段”，即非如此就不能解决利益冲突和伦理冲突的手段。 ( 3 ) 国内涉税行政伦理研究 纵观国内外行政伦理的研究不难发现，无论是在行政伦理的宏观研究方面，还是行 政伦理冲突理论研究方面，关于税务执法伦理问题研究的文献并不多。国内涉及到税收 伦理方面的研究，大多是站在政府行政管理与行政执法的角度研究伦理问题。国内关于 税务执法问题的研究主要集中在对税务执法中存在的问题、原因和对策的探讨，如王永 新( 2 0 0 7 ) ，王相坤( 2 0 0 7 ) ，马丽( 2 0 0 4 ) ，胡成强( 2 0 0 0 ) 等：还有一部分学者对一些 李春成行政伦理研究的旨趣 j 南京社会科学，2 0 0 2 ，( 4 ) 郭夏娟事实与价值的融合公共行政伦理学探源 j 道德与文明，2 0 0 3 。( 5 ) 王伟主编：公共行政伦理读本，国家行政学院出版社，2 0 0 5 年版，第1 0 9 页。 7 东南大学硕士学位论文 专门问题进行研究如对税收自由裁量权的研究如安福仁( 2 0 0 3 ) ，龚征( 2 0 0 3 ) ；对税收 执法风险的探讨柳宝华( 2 0 0 3 ) ，陈子龙( 2 0 0 6 ) ；对税收稽查与税务行政体制改革的研 究等张英泉( 2 0 0 4 ) ，李之尊等( 2 0 0 6 ) 。而涉及到基层税务执法伦理研究的几乎没有。 这给本文的研究提供了很大的探讨空间。 四、研究思路与全文结构安排 本文首先从理论的角度对行政伦理和税务执法伦理从概念范畴、国内外研究进展和 理论成果进行解析和综述，以便从理论的高度和深度去认识税务执法伦理问题，然后从 现实出发对税务执法伦理困惑的产生，伦理困惑的表现，伦理困惑的原因等各个方面展 开分析，最后探讨了解决基层税务执法伦理困惑的有效的途径。 本文共分为五个部分。 导言部分。首先，从税务执法实践中遇到的问题出发，提出了税务执法伦理困惑问 题，指出解决基层税务执法伦理困惑的重要意义。其次，对税务执法伦理中的相关概念 如伦理、行政伦理和税务执法伦理和相关理论的发展进行介绍。最后，是本文的框架和 可能的创新点。 第一章。分析了基层税务执法伦理困惑的表现。阐述了税务执法的伦理原则，税务 执法伦理困惑的表现形式，分析了基层税务执法伦理现状和基层税务执法伦理困惑的经 济社会影响。 第二章。对基层税务执法中伦理困惑的具体分析。主要对税务执法伦理困惑产生的 原因，基层税务执法伦理困惑的特点和税务执法人员在执法伦理困惑中的基本特征进行 分析，以便加深对基层税务执法伦理困惑问题的理解。 第三章。对基层税务执法伦理困惑问题的解决方法的探讨。主要介绍了解决基层税 务执法伦理问题的必要性，化解伦理冲突的方式、制度保障、需要解决的具体问题和重 点问题。 结语部分。对全文进行概括和回顾，指出对此问题的研究状况和进展。 五、本文可能的创新点以及存在不足 本文结合行政伦理学、税收学和经济学的相关原理以新的视角对基层税务执法伦理 8 导言 问题这一新的领域进行了研究。并探讨了解决基层税务执法伦理问题的途径和方法。这 不仅对现行税制下如何加强队伍建设有一定的应用价值，而且对类似部门或系统所遇到 类似问题的解决，应该说是具有一定借鉴意义的。主要表现在以下三个方面：一是在税 务基层实践活动中，如果能从行政伦理的角度解决基层税务执法的困惑，必将有利于广 大基层税务队伍建设，有利于进一步理顺征纳关系和谐社会关系。二是在行政管理方面， 如果能从伦理的角度解决基层税务执法的困惑，必将对其它类似执法行为有所借鉴。三 是在理论研究方面，如果能从伦理的角度解决基层税务执法的困惑，形成统一的解决思 路和途径，必将有利于进一步完善税务伦理执法理论的缺憾。 由于目前涉及基层税务执法伦理问题的研究还不多，本文的研究也处于初级阶段， 还不够深入和透彻。本文分析仅是一家之言，难免有不少疏漏之处，如对税务行政伦理 体系建立的难点以及可操作性等方面的分析，仍显不足。此外，对于税务伦理制度体系 的整合以及与其他规范的融合问题，由于比较复杂，思考得可能不够全面。整个体系制 度受国家政治体制发展影响，落实比较有难度，完善也需要比较长的时间，并有待进一 步深入研究。 9 东南大学硕士学位论文 第一章基层税务执法中的伦理困惑之表现 在税务执法过程中，当行政行为主体面临诸种伦理准则或伦理价值之间的冲突，即 为了执行某一伦理准则而破坏了另一伦理准则，为了实现某一伦理价值而牺牲另一伦理 价值的选择处境时，行政行为主体的伦理责任就陷入了“做了你要下地狱，不做你也要 下地狱”的选择困境。因此，做出正确的伦理选择和实现行政伦理责任对实现税收执法 的伦理价值目标至关重要。 一、什么是税收执法的伦理困惑 2 0 0 6 年央视新闻调查栏目报道了李文娟的案例。辽宁省鞍山市国税局公务员李 文娟，因实名举报当地国税局存在人为减免和少收企业巨额增值税的现象，两度被拘留， 最后以“举报上访扰乱罪”送劳动教养。李文娟的举报，没受到有关部门的保护，反而遭 到打击报复，被两度辞退，并被劳动教养一年，一度没有工作。 举报单位腐败，是公务员法规定的公务员的基本义务和权利之一，宪法和法律 都有保护举报人的规定，李文娟因为检举却遭受这样的困境。如果她不检举的话，自己 的生活肯定不会发生这样的变化，如果不检举的话，就会违反内心的道德伦理准则，内 心同样不安。在现实生活中税务执法人经常处于伦理选择的困境之中，这不仅是简单的 善恶的选择，而是在权利、义务、责任、角色、道德伦理的抉择。现代的税务执法处于 价值观多样化、利益多样性、角色责任多重性的时代，税务执法过程中必然会面临各种 道德伦理上的冲突，使依法履行责任成为基层税务人员面临的难题。在效忠组织或上级 和维护公众利益的职责之间，经常出现某种冲突，使税务执法人员陷入伦理困境之中。 伦理困惑。也可以说是伦理冲突，伦理困惑产生于伦理冲突。所谓伦理冲突，是指 公共行为主体在进行公共行为伦理选择时，面临着尖锐矛盾状态，即公共行为主体所选 择的公共行为虽然符合某种公共伦理要求，但同时又违背了另一种公共伦理的价值要 求，公共行为主体必须在相互冲突的利益关系与伦理价值之间，作出某种抉择，选择其 中的一个公共伦理价值，并通过这种方式解决面临的矛盾而实现公共价值目标。基层 。冯益谦主编：公共伦理学，华南理工大学出版社，2 0 0 4 年版，第1 8 2 1 8 3 页。 l o 第一章基层税务执法中的伦理困惑之表现 税务执法人员作为公共行为主体在行政执法过程中也必然面临伦理的困惑，需要做出正 确的伦理选择。 在税务执法过程中坚持一些基本伦理原则是做出正确伦理选择的基本依据，也是税 务执法人员应当遵循的基本的伦理准则。行政伦理理论中基本的伦理准则主要包括一下 几个方面。 1 、公共利益原则。公共行政的宗旨就是维护和服务于公共利益，公共利益是公共 行政伦理的基石。公共利益是指社会或国家占绝对地位的集体利益而不是某个狭隘或专 门行业的利益。它基于这样一种思想，即公共政策应该最终提高公众的福利而不只是少 数人的福利。 公共行政人员的权力是公民赋予的，是公民委托国家公务人员进行国家管理，以维 护公民绝大多数的利益，因此，他们必须为社会服务，以社会公众利益为最高目标，而 不能将个人的或者小集团的利益置于公共利益之上。否则，就是损害公共利益、是一种 不道德的行为。作为公共行政人员，他们在处理公共事务的过程中，也必须把维护公共 利益放在第一位，把公共利益作为其行为的主导准则。前面案例中的税务所作为国家行 政机构的派出机构，代表着国家行政部门，其一切权力都是公众赋予的，这就决定了他 必须将维护公共利益放在第一位，而不是运用公共权力寻求组织利益或个人利益。 2 、责任原则。公共责任原则是特别针对社会公共领域里公共事务和公共行为的基 本责任要求。这一责任原则包括两个基本方面：一方面，它要求所有公共管理者严格地 履行各自的职能，担负与他们各种所承担的公共职责相应的管理职责；另一方面，它还 要求包括公共管理者和全体社会公民在内的所有社会成员共同承诺维护和发展国家或 公共社会之基本价值目标的社会伦理责任。 在税务伦理里，该原则具体体现在三个方面，一是税收立法机关、各级政府和广大 税务人员要严格履行自己的职责，合理制定、及时调整、严格执行各项税收政策，最大 限度地发挥税收的职能作用；二是广大纳税人自觉遵守各项税收法律法规，自觉依法诚 信纳税，履行好纳税义务；三是相关社会组织和社会全体公民自觉维护税法的尊严，公 共维护好税收执法环境，共同保障税收职能作用的充分发挥。 任何个体和组织都是建立在一定的社会基础上的，社会为其提供发展的空间，同时， 他们也要为社会承担责任和义务。公共行政管理必须体现高度的社会责任感，必须承担 l l 东南大学硕士学位论文 由于公共行政管理活动所导致的相应的社会责任。 公共行政管理所应承担的社会责任可能在两个领域中产生：一个领域是行政机构对 社会的影响，另一个领域是社会本身的问题。这两个领域产生的问题都与公共行政管理 有关，但这两个领域的问题又是不同的。第一个领域所讨论的是行政机构对社会做了些 什么事，第二个领域所讨论的是行政机构能够为社会做些什么事。对于第一个领域，机 构的首要社会责任就是执行其职能，并且冷静客观地分析、确定和预测这种管理活动对 社会有些什么影响。如果有某项活动不属于本机构的目标和使命之内，那就应该考虑到 这项活动是一种对社会的影响和冲击，并且是不可取的。反过来，如果有某项活动属于 本机构的目标和使命之内，但是没有展开，那也应该被视为对社会的不负责任。对于第 二个领域，公共行政管理机构需要了解本机构能够为社会做些什么事。这实际上可以变 成另外一个问题：它不能为社会做什么。当忠诚情感发生冲突时，公共行政人员在选择 行为是一个重要的原则就是：评估自己认定的责任。对公众的终极性义务，要求公共行 政人员采取的行为对组织克制的效忠，换句话说，就是检举组织上级的不负责人的行为。 3 、正义原则。公正或正义，古罗马法学家乌尔庇安认为，“正义乃是使每个人获得 其应得的东西的永恒不变的意志。囝当代伦理学家麦金太尔也认为正义是给每个人_ 包括给予者本人一应得的本分。囝因此，正义即公正，是行为对象应受的行为，是给 予人应得而不给予人不应得的行为；非正义即不公正，是行为对象不应受的行为，是给 予人不应得而不给予人应得的行为。正义的根本问题是社会对每个人权力和义务的分 配。公共管理的正义原则是对作为公共管理主体的国家政府和各公共管理部门在社会制 度设计与安排、制度执行与操作、公共决策与公共政策实施等方面的普遍公正要求。该 原则在税务伦理中具体体现为税收制度的实质正义和税务执行的程序正义两个方面。在 实质正义方面，该原则要求大家在制定任何税收政策时必须充分体现社会公平，符合 社会大多数人的利益，避免因政策的不合理而形成税收歧视。在程序正义方面，该原则 要求在执行各项税收政策时要一视同仁，同时各项征收管理的程序设计必须以不造成纳 税人的过分负担为原则。 4 、互利原则。这一原则要求在解决伦理冲突时，要兼顾整体利益与个体利益、全 。【美】博登海墨：法理学一法哲学及其方法) ，邓正来译，北京：华夏： 版社，1 9 8 7 年，第2 5 3 页。 国【美】麦金太尔：谁之正义，何种合理性? ，万俊人等译，北京：当代中国出版社，1 9 9 6 年，第5 6 页。 第一章基层税务执法中的伦理困惑之表现 局利益与局部、长远利益与眼前利益，力求冲突双方两利。从历史上看，人们处理伦理 冲突主要有两种方式：一种是着眼于整体、全局、长远的利益解决伦理冲突；另一种是 着眼于个体、局部、近期的利益来解决伦理冲突。前一种取向是传统社会倡导的绝对整 体主义，后种取向则是近代西方社会所奉行的个人主义。 在当前税务行政的现实条件下，要合理地解决税务行政伦理困境，必须兼顾整体利 益与个体利益、全局利益与局部利益、长远利益与眼前利益，力求冲突双方两利。伦理 困境实质上是一种伦理利益冲突。在现实生活中，所有伦理冲突实质上是整体利益与个 体利益、全局利益与局部利益、长远利益与近期利益