（公共管理专业论文）提高我国纳税人遵从度的税收管理研究.pdf

摘要 纳税入遵从度是纳税人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡而表现 出的主动遵守服从税法的程度。纳税人遵从税法的程度直接影响税收征管的质量 和效率。从近年的情况看，我国纳税人的税法遵从度总体上有所提高，但纳税人 的偷逃税行为在某些领域还比较严重，相当一部分人还未形成依法纳税的观念， 因此提高我国纳税遵从度已是当务之急。 要提高我国纳税人的遵从度需要从多个环节入手。在我国税收管理工作中不 但要树立起提高纳税遵从度的理念，而且需要建立一个基于提高我国纳税遵从度 的税收征管模式，营造一个良好的税收环境。国外税务机关已经从税收制度、服 务理念、管理模式方面建立了以提高纳税人遵从度为目标的税收管理体系，大大 提高了纳税人的遵从度，而我国目前在税收制度、服务理念、管理模式方面尚未 形成完备的税收管理体系，社会信用体系、社会中介力量、综合治税网络没有发 挥应有的作用。本文通过研究日常征管实践中发生的真实案例，分析当前我国在 提高纳税人遵从度方面存在的不足，并通过借鉴国外提高纳税遵从度的经验做法， 分别从征税人角度、社会环境二个维度，总结出一条基于提高我国纳税遵从度的 税收征管模式，即在税收管理活动中树立纳税遵从理念，建立纳税遵从保障机制、 用先进的管理手段使纳税人遵从税法。 关键词：纳税人遵从度，税收征管模式，税收环境 a b s t r a c t t a x p a y e rf o l l o wi s 粒c e p t i o rs e l f - i n t e r e s tt oc o u n t r yl a wo ft a xv a l u e - b a s e d j u d g i n go ft a x p a y e rb u ts h o w so b s e r v eo ns e w so w ni n i t i a t i v eo b e y i n gal a wo ft a x s d e g r e e t a x p a y e rt h ed e g r e ef o l l o w i n gal a wo ft a xh a s d i r e c t i m p a c t t o t a x a d m i n i s t r a t i o nm a s sa n de f f i c i e n c y a sf o rc o n d i t i o nl a t ey e a r s ，l a wo ft a xo fo u r c o u n l l yt a x p a y e rf o l l o wi m p r o v e st os o m ee x t e n ta saw h o l e b u tt a x p a y e r st h i e ft a x e v a s i o nb e h a v i o ri si nf l o m t ：f i e l d sc o m p a r i n gg r a v e ，t h ep a r to f p e r s o ns u i t a b l er c t u m s f o l l o wn o th a v ef o r m e dt h ec o n c e p tp a y i n gd u t ya c c o r d i n gt ol a w , i m p r o v i n go i i r c o u n t r yt h e r e f o r ep a y i n gd u t yb a c ka l r e a a yh a v i n gb e e nat a s ko f t o pp r i o r i t y a s kf o l l o wi m p r o v i n go u l c o u n t r yt a x p a y e rt on e e dt os t a r tw i t ht ob e i n gal i n k n l o r c f o l l o wt a xr e v c n u cc o l l e c t si d e a , i n o l - e o v e l l n e e dm a n a g i n gf o l l o ww o r k i n g i i , gh i tb yn o to n l yn e e dt os e tu p u pr i s ep a y i n gd u t yi no u rc o u n l l yt a x a d m i n i s t r a t i o nb u i l d i n g - u po i i co w i n gt oi m p r o v i n go u i c o u n t r yp a y i n gd u t yb e i n gi n c h a r g eo fap a t t e m , e n v i r o n m e n tb u i l d i n gaf i n et a xl r 9 1 c c n u c b u tt h et a xa g e n c yh a s a l r e a d yb u i l tt h et a xi e v e l l u ea d m i n i s t r a t i v es y s t e mt a k i n gi m p r o v i n gt a x p a y e rf o l l o w 船t a r g e ta b r o a df r o mt a xs l r u e t u r e ，t h ea s p e c ts e r v i n gi d e a ，m a n a g i n gap a t t e r n , f o l l o wh a v i n gi m p r o v e dat a x p a y e rg r e a t l y , o u rc o u n t r ys i e i v e si d e aa tp r e s e n ti nt a x f l l n l c t u r e ，n o ty e t , t h ea s p e c tm m g i n gap a t t e r nf o r m sc o m p l e t et a xa d m i n i s t r a t i o n s y s t e m ，s o c i a lc r e d i ts y s t e m ，s o c i e t yi n t e r m e d i a r ya g e n ts t l e n g t h ，b r i n g st h et a x n e t w o r ku n d e rc o n t r o ls y n t h e t i c a l l yn o tb r i n g i n gt h ed u ee f f e c ti n t op l a y 1 1 圮仇坞黜 t h em a i nb o d yo f ab o o ki sp a s s e ls t u d y i n gd a i l yc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o nh a p p e m i np r a c t i c e ，a r l a l y s c sc u r r e n to u i e o u n m yd e f i c i e n c yt h e r ee x i s t i n gi nt a x p a y e rf o l l o w a s p e c ti nr i s e ，a n dp a y sd u t yb yd r a w i n ga b r o a dr i s ef o l l o wl ：x p c r i e l l c a 5m e t h o do f w o r k , t h ea n g l e ，t h es o c i a le n v i r o n m e n tt w op r e s e r v ed e g r e er e s p e c t i v e l yf r o mt a xc o l l e c t i o n p e o p l e 。f o l l o wl a xi c v c n u co i i cc o l l e c t sas u m m a r yt a k ep l a c eo w i n gt oi m p r o v i n go u i c o u n t r yp a y i n gd u t yb e i n gi nc h a r g eo f ap a t t e m , t h em i d d l eu s i n gp e r s o n a li n f l u e n c e n a m e l yi nt a xa d m i n i s t r a t i o nb e i n gs c tu pp a y i n gd u t yf o l l o w i n gi d e a ，b e i n gb u i l d i n g t op a yd u t yf o l l o w sg i 墙瑚t e em e c h a n i s m ，m a l sat a x p a y e rf o l l o wal a wo ft a xw i 也 a d v a n c e da d m i n i s t r a t i o nm e a n s k e yw o r d s ：t a x p a y e rf o l l o w ，t a xa d m i n i s t r a t i o np a t t e m ，t a xl e v e n u ce n v i r o n m e n t 图目录 图目录 图1 11 9 9 4 _ 2 0 0 3 年我国增值税税负变化情况3 图1 2 研究内容和篇章结构图6 图4 12 0 0 0 年_ 2 0 0 6 年我国税务行政复议情况统计2 4 图4 2 全体样本企业的纳税成本结构图2 6 图5 1 偷逃税与检查概率、罚款率关系3 4 v 表目录 表目录 表3 1 德国个人所得税改革情况一览表1 l 表3 2 德国公司1 9 9 8 - 2 0 0 2 年所得税税率变化情况1 2 表3 3 加拿大、澳大利亚、美国税务机关纳税服务共同点“ 表4 12 0 0 0 - 2 0 0 3 年我国内外资企业所得税税负情况表2 0 表4 21 9 9 4 年- 2 0 0 1 年我国税收增量和6 d p 增量的关系2 l 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规 定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和 电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影 印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目 录检索以及提供本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权 按有关规定向国家有关部门或者机构送交论文的复印件和电子 版；在不以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分 或全部内容用于学术活动。 学位论文作者签名：三二笨 。口0 7 年弓月口牛日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名：学位论文作者签名： 年月日年月日 同济大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位 论文的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开 发表的作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的 法律责任由本人承担。 签名：王春 。口矽年月婢e l 第1 章引言 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 第1 章引言 1 9 9 5 年我国逐步建立起以“纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依 托，集中征收，重点稽查”的征管模式。但随着社会主义市场经济的不断发展变 化，税收征管中的深层次问题逐渐暴露出来。一是纳税人申报质量不高。二是征 税人疏于管理、淡化责任。三是计算机应用缺乏一体化建设规划，尚未达到数据 信息的迅速传递和共享，难以综合利用。四是税源监控机制薄弱，难以掌握每个 纳税人的真实情况。五是征管措施常常滞后予税制，影响税制实际执行效果。解 决这些问题需要从多个环节入手。不仅需要凭借现代化的信息技术来提高税收征 管效率，更需要一个合理的税制结构为依托，还必须建立一个良好的税收环境。 从税制的执行，到现代化税收征管技术的应用，都离不开纳税人这个群体，因为 税收管理的对象是广大纳税人，纳税人的地位及征税人在税收工作中对纳税人的 态度直接影响税收的效率。现代的税收征管，更依赖于人们自觉遵从税法。只有 当纳税人认为政府的税款会用于恰当的地方，与其他人相比，他们是被公平对待 时才会自觉遵从税法，评价一个国家税收管理模式是否有效，主要是看税收管理 的全过程能否使纳税人遵守税法，看税法是否被税务机构正确执行，如果税法能 被准确地贯彻，纳税入遵守税法的比例较高，就说明税收管理模式比较科学。因 此西方国家十分尊重和保护纳税人的个体利益，重视对税法遵从成本的研究和实 践，对税收征管模式进行了彻底改革。实践证明，使纳税人拥护政府税收政策， 增强纳税人的信心，降低照章纳税的负担等举措可以提高纳税人的遵从度。 我国传统的税收管理模式是以征税机关为主导的纵向、封闭式的管理，在这 种管理模式下，纳税人处于相对弱势地位，过于强调纳税人的义务而相对忽视纳 税人的权利，因此纳税人缺乏积极性，表现出较低的纳税遵从度，这种现象直接 阻碍了我国税收征管效率的提高。近年来我国开始关注纳税人的行为，并着手纳 税遵从理论的研究，因为从长期看，纳税遵从度的提高不仅有利于征税机关降低 征收费用，而且有利于规范税务机关、税务人员的执法行为，也是增强纳税意识。 塑造良好征纳关系的有效途径，因此研究如何提高我国纳税人的遵从度具有很大 的现实意义。近年来我国在税收管理上引进国外的纳税遵从理论，借鉴国外提高 第l 章引言 纳税遵从度的经验做法，通过倡导纳税服务，定期组织大规模税法宣传活动等一 系列举措来提高我国纳税人的遵从度，但是许多工作做得还不够深入，较偏重于 形式，因此在我国税收管理工作中不但要树立起提高纳税遵从度的理念，而且需 要建立一个基于提高我国纳税人遵从度的税收管理模式，营造一个良好的税收环 境。 1 1 2 选题意义 ( 1 ) 提高我国纳税人遵从度是降低我国征纳双方成本的有效途径之一 限于我国目前的经济发展水平、税收执法和税务行政管理手段的现代化程度 等多方面因素，税收管理成本居高不下。根据有关资料显示，发达国家的征税成 本率一般都在2 9 6 以下，而我国平均水平大概在1 0 左右，有些偏远山区和经济落 后地区甚至高达2 0 左右【”。纳税人的遵从度越高，纳税的准确性就越高，这不仅 可以减轻征税机关的在征税过程中遇到的阻力，减少征收成本，而且可以降低纳 税人的纳税成本。因为如果纳税人遵从度低，征税机关为了加强征管，堵塞漏洞， 必然会采取许多新的征管措施，从而加大了征纳双方的成本。以我国增值税管理 为例，可以大致了解纳税人遵从度对征纳双方成本的影响。增值税是以增值额为 课税对象，它的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为 计税依据，然后按规定税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方 式将外购项目在以前环节己纳的税款予以扣除，从而完全避免了重复征税。增值 税的税基广，在组织财政收入上具有稳定性和及时性，可见从增值税设计的主导 思想来看，对征纳双方来说都应该是一种比较科学、理想的税种，因此1 9 9 4 年， 我国确立了以增值税为核心的流转税制度。但是增值税与生俱来有一个弱点一即凭 发票抵扣税款，在当时传统手工操作的征管方式下，要想每年从几亿张增值税专 用发票中辨别真伪，是不可能的，于是一些不法分子利用增值税专用发票管理上 的薄弱环节，采取虚开、伪造增值税专用发票偷、骗国家税款，使国家遭受了巨 大的经济损失。为了加强对增值税的征管，信息技术方面：1 9 9 4 年起开发了金税 工程一期，1 9 9 8 年金税工程二期启动，2 0 0 2 年金税工程三期开始立项；管理制度 方面：也陆续出台了不少新的管理办法。比如为规范商贸企业增值税的管理，自 2 0 0 4 年8 月1 日起，对新办商贸企业一般纳税人实行新的认定管理办法。该办法 包括对新办商贸企业一般纳税人的分类管理、一般纳税人资格认定的审批管理、 辅导期一般纳税人管理以及转为正常纳税人的审批及管理。金税工程的运行，管 理制度的细化，对加强增值税征管工作确实发挥了很大作用，使增值税税负逐年 州曾国样税收管理学【蛔北京：中国经济出版社，2 0 0 3 ，第4 0 2 4 0 3 页。 2 第1 章引言 稳步上升。 ， 一 。，一一，。 、 r 7 1 9 9 4 年1 9 9 6 年1 9 9 6 年 1 9 9 t 自： 1 9 9 6 年1 9 9 9 年2 0 0 0 年2 0 0 1 年2 0 0 2 年2 0 0 3 年 年份 资科来源：中国统计年鉴( 2 0 0 4 ) ) 及国家税务总局计统司统计资斟 图1 11 9 9 4 - 2 0 0 3 年我国增值税税负变化情况 但是这些措施在实际运行过程中也大大加大了征纳双方的成本。比如我国增 值税一般纳税人申请抵扣防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发 票开具之日起9 0 日内到税务机关认证，这样通过网上纳税申报的纳税人，也必须 到税务机关进行现场认证，使这些纳税人没有完全享受到网上申报带来的便捷。 又如国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知 第七条规定，辅导期一般纳税人因需要增购增值税专用发票的，应先依据已领购 并开具的正数专用发票上注明的销售额的4 预缴税款，并填写已开具的增值税专 用发票交税务机关核查，经税务机关确认后，纳税人才可继续购买增值税专用发 票。这些规定既增加了基层税务机关工作人员的工作量，也相应增加了纳税人的 时间、货币、心理成本。虽然从税制角度看增值税是一个理想的税种，但是由于 增值税制度的实行需要一个纳税遵从度普遍较高的社会环境，如果没有建立一个 良好的税收环境，增值税税制的优点也不能全部发挥出来。长期以来假发票在我 国的屡禁不止，并非政府对假发票的打击不力，而是在我国假发票确实存在一定 的需求，如果纳税人遵从度都普遍提高了。假发票失去了市场，自然会销声觅迹 仅从这方面看我国纳税人遵从度有待提高。 ( 2 ) 提高纳税人遵从度体现了我国依法治税的原则 依法治税的含义是指税收必须以法律、法规为依据和准绳，即首先要做到有 法可依它的具体要求是从税制的建立，税收政策的运用和整个税收管理都要以 法律为依据，法律、法规高于征税人和纳税人，在法律、法规面前，征税人与纳 税人一律平等，纳税人依法纳税，征税人依法征税，各级税务机关在税收行政执 法过程中的每一个环节和每一道程序，都必须傲到有法必依、执法必严，违法必 3 o 8 6 4 2 o 8器醛掣鲁 第1 章引言 究。从依法治税的内容来看体现了纳税遵从的内涵。因为在税收管理活动中只有 严格按照法律、法规、规章、制度办事，完善权利制约机制，加强法律监督，提 高纳税人的权利保护意识，才能真正提高我国纳税人的遵从度。依法治税不仅要 求税务机关在执法过程中严格按照税收法律、法规进行征收管理，而且要处理好 规范执法与优化服务、规范执法与支持发展的关系，严格、公正、文明执法，营 造良好的税收环境。 ( 3 ) 提高纳税人遵从度是我国税收制度、政策得以全面贯彻的有力保障 再完善的税收制度、政策，如果得不到有效的实施，也会抵减它的作用。纳 税人遵从度的高低直接影响税收制度、政策的执行效果。比如2 0 0 6 年。为解决少 数城市房价上涨过快、住房供应结构不合理矛盾突出、房地产市场持续比较混乱 的问题，国务院下发了国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构 稳定住房价格意见的通知，规定从2 0 0 6 年6 月1 日起，个人将不足5 年的住房 对外销售的，应全额征收营业税。这一政策出台后，房地产市场上二手房的投机 性买卖有所减少，但同时也出现了部分房屋买卖双方以假赠与形式掩盖真实买卖 交易以偷逃税款的行为。这些行为的出现，不仅弱化了政策执行的效果，也增加 了买卖双方的风险。目前税务机关一方面加大宣传力度，另一方面通过加强与其 他部门的协作，严格审核二手房屋赠与合同来纠正房屋买卖双方以假赠与形式掩 盖真实买卖交易的行为。可见法律、法规的执行效果与当事人的遵从度密切相关。 1 1 3 基本概念的界定与阐述 ( 1 ) 税收遵从：是指税务机关或纳税人对法律的解释以及对法律事实的相应 实施，包括征税遵从与纳税遵从两个方面。嘲 ( 2 ) 征税成本：政府为取得税收收入而支付的各种费用，也称管理成本。嘲 ( 3 ) 纳税成本，即纳税人在计缴税款过程中付出的费用。它包括货币支出， 时间支出以及心理成本。m ( 4 ) 税收负担：税收负担是指由于政府课税相应地减少了纳税人可支配的收 入数量或份额，从而对其造成的经济利益损失或使其承受的经济负担，反映定 时期政府与纳税人之间的税收分配数量关系，它一般用政府征收的税款占纳税人 税源数量的比重来反映。嘲 ( 5 ) 税收流失；是指现行法律制度下，在一定时期内本应征收而实际未予征 田粱俊娇税收征管效率研究， 帅北京：中国财政经济出版社，2 0 0 6 第1 6 2 页 “n 注 2 i ，第3 6 页 4 1 同注【2 】，第3 7 页。 哪孙玉栋中国税收负担问息研究【l i 】，北京：中国人民大学出版社，2 0 0 6 第1 5 页 4 第1 章引言 收或未能征收的各类税收。税收流失分两部分：一部分是税收优惠政策，这是政 府主动放弃的税源：另一部分是政府未能管住的税源。 ( 6 ) 纳税意识：纳税意识是一定团体中所有成员共同具有的关于纳税的认识、 思想、信仰、价值等，是这个团体中每个成员对税收制度以及自身涉税行为准则 的认知体系，反映其利益取向和价值取向。m ( 7 ) 纳税遵从意识：纳税遵从意识是指纳税人对税法规定的纳税人权利和义 务的觉知，以及这些觉知对其纳税行为的影响。嘲 ( 8 ) 税收效率：指政府课税所带来的收益最大、负担最小，也就是以较少的 税收成本换取较多的税收收入。税收效率主要包括税收的经济效率和税收的制度 效率。嘲 1 2 研究方法 1 。2 1 文献研究 本文在撰写过程中，坚持在文献研究的基础上，把事物的表象和实质相结合， 静态分析和动态分析相结合，理论分析与现实分析相结合即国外纳税遵从相关理 论的借鉴与我国的征管实践相结合的方法进行研究。 1 。2 2 比较研究 对纳税遵从理论的研究在我国尚处于起步阶段，本文在撰写过程中，通过比 较研究的方式，分析国内外在提高纳税遵从度方面所做工作的差异性，总结出提 高我国纳税遵从度的管理模式。 嗍转引自粱俊娇税收征管效率研究 【蛔托京：中固财政经济出版杜，2 0 0 6 第2 9 3 0 页 忉n 注1 2 ，第1 5 9 页 1 1 1 n 注 2 1 ，第1 5 9 页。 阴邵学峰税收质量研究一目家问的比较与反恩嘲北京：经济科学出版社，2 0 0 5 第柏页 5 第1 章引言 5 提高我国纳税 遵从度的税收管 理改革建议 5 1 征税人角度 5 ，2 社会环境因 素 图1 2 研究内容和篇章结构图 6 第2 章理论综述 2 1 税收遵从理论 第2 章理论综述 上个世纪7 0 年代末期在西方发达国家发展起来的税收遵从理论，引发了这些 国家的重大税务行政改革，税收遵从理论认为，税务行政过程既是税务机关依法 征税的过程，也是纳税人依法履行纳税义务的过程。税务管理活动的实施必然产 生两方面的费用；征税费用和税收遵从成本。税收遵从包括纳税遵从与征税遵从。 税收遵从的理论状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告 有关税务信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。 2 1 1 纳税遵从理论 纳税遵从是针对纳税人而言，指纳税人自觉遵守税法，自觉执行税法规定的 权利和义务。西方学者把税收遵从与不遵从的行为做了分类，其中遵从行为包括 了防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会 性遵从、代理性遵从和懒惰性遵从。n 1 1 纳税不遵从行为包括程序性不遵从、无知 性不遵从、懒惰性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯 性不遵从。 西方学者通过研究认为影响纳税人遵从的因素主要有： ( 1 ) 税负高低：较高的税负会使纳税人感到经济负担过重，从而会降低纳税 人的遵从水平。 ( 2 ) 遵从成本：遵从成本，纳税人会对遵从成本和不遵从成本进行比较，从 而做出选择。 ( 3 ) 税务管理：征管力度不够，会使原本具有良好纳税意识的纳税人，逐渐 淡薄纳税意识。 研究纳税人遵从理论的意义是倡导“菜单式”的管理模式。n 2 1 比如对于自我 服务性遵从、习惯性遵从和忠诚性遵从这三类稳定型的遵从，只要辅之以相应的 程序性的服务即可；而防卫性遵从、制度性遵从和懒惰性遵从这三种类型比较容 易转变为不遵从，需要通过加强立法，简化程序等措旌，改变他们的遵从动机 ”同注1 2 1 ，第1 5 7 页 1 1 ”同注【2 l ，第1 5 9 页 蚴阮家福西方税收征管；最新理论进展及其启示【0 l 1 蠹啦：幽壁竖曲窟堂盟。坌蛳。蛆，2 0 0 5 - 0 7 - 2 3 7 第2 章理论综述 而对程序性不遵从、无知性不遵从和社会性不遵从等一些不遵从行为应该想方设 法去除他们的行为动机，比如通过加大税收宣传力度和增强税法宣传效果方面人 手，从根本上消除不遵从的原因，减少纳税入不遵从税法的行为，提高税收征管 的效率。 2 1 2 征税遵从理论 征税遵从是针对征税方，即税务机关而言，是指税务机关严格按照税法规定 进行征收管理工作。“”在现代的税收征管体系中，征税人的行为直接影响纳税人 对税法的遵从度，因此规范征税人的执法行为，提高征税遵从度同样至关重要。 在税收征纳关系中，纳税人是纳税主体，征税人是征税主体，其法律地位是平等 的，应该建立以纳税人为中心的新型税收征纳关系。 2 2 新公共管理理论 自2 0 世纪8 0 年代和9 0 年代，一种新的管理方法一新公共管理理论在公共 部门中兴起。新公共管理理论的兴起，为传统的公共行政模式向以市场与服务为 导向的政府新公共管理模式转变提供了理论依据。新公共管理理论认为政府应以 顾客或市场为导向，从而改变了传统公共行政模式下的政府与社会之间的关系， 对政府职能及其与社会的关系重新进行了定位。新公共管理认为，政府的社会职 责是根据顾客的需求向其提供服务。于是在新公共管理中，政府不再是凌驾于社 会之上的，封闭的官僚机构，而是负有责任的“企业家”，公民则是其“顾客”或 “客户”，为了实现这一目标，政府服务应该以顾客需求或市场为导向，只有顾客 驱动的政府，才能提供多样化的社会需求并促进政府服务质量的提高。顾客导向 和对结果的注重，提高了政府公共服务的能力，政府的活动较多的是从公众利益 为出发点，政府管理也向为公众便利的方向发展。新公共管理运动的兴起不仅对 西方甚至世界各国公共管理理论与实践带来深刻影响，促使传统的公共行政模式 向以市场与服务为导向的政府新公共管理模式转变，同时也对西方传统的税收理 念和运作方式产生了深刻影响。1 新公共管理倡导公民为本的理念，认为应该通 过市场的宏观调控引导并实现个人利益与公众利益的统一，由此税务机关应从过 去视纳税人为偷税者转变为把纳税人视为“顾客”的思想观念，把“顾客”作为关注 焦点，并努力为“顾客”服务。以“顾客”为导向的理念更能使税务机关提供的服务 嘲同注【2 1 ，第1 5 8 页。 0 4 同注【2 】，第2 1 0 页 0 第2 章理论综述 贴近纳税人需求。在税收管理实践中，税务机关必须牢固树立纳税入主体观念和 “服务为本”的思想，把工作的主导方向由以满足自身的征管需求为主转向以纳 税人需求为主，在管理过程中，切实维护纳税人权益，从而有效激发纳税人的纳 税积极性。 2 3 政府流程再造理论 政府流程再造( g o v e r n m e n tp r o c e s sr e e n g i n e e r i n g ) 指政府的信息化改造，即 用现代信息技术对政府的组织结构、运营模式进行再造“”。通过政府流程再造简 化行政运行环节和程序，运用信息技术中心配置业务流程以更好地为公众服务。 推动政府流程再造的动力是以顾客为导向的政府服务理念的确立和现代信息技术 的飞速发展。政府流程再造的形式有“一站式”服务和虚拟政府。一站式”服务 就是将分散于各个政府部门的各种服务职能集中于一个场所，实行统一的并联式 服务。比如在税务征收大厅，利用电子技术将前后台有机衔接，使纳税人在一个 窗口就可以将需要办理的事情办完，为纳税人节约了大量的时间和精力。虚拟政 府的概念是指以互联网为基础，构建政府、企业、居民三者的活动关系，以建立 跨越时间、空间、部门的全天候的政府服务体系。根据政府流程再造理论和现代 税收管理的方向，税收领域流程再造的主要内涵是： ( 1 ) 充分利用信息技术，尽可能实现信息的一次处理与共享使用机制；建立 面向流程的扁平化的组织结构，更便捷的获取顾客的需求。 ( 2 ) 运行机制以流程为主，以顾客为导向，突出全局观念，遵循信息管理的 内在规律，结合税收业务与纳税人的关联度，识别税收事务处理主流程。 ( 3 ) 沟通突出水平方向，改变传统的管理理念、工作机制和运作方式。变信 息的部门间传递为流程的环节间传递，不论哪个环节接收工作信息，相关工作即 会通过流程启动。 政府流程再造理论为我国的征管改革实践指明了发展方向，即建立以流程为 导向，把传统的税收综合性管理改为税收流程化管理，建立扁平化的机构体系， 使整个运行机制对内有利于提高征管效率，对外提高纳税人满意度。 2 4 无缝隙政府组织理论 h 目李静雯，黄霞，孙晓凤等新公共管理运动【a 】见，王义主编西方新公共管理概论青岛，中国海洋大 学出版社，2 0 0 6 第3 8 - 3 9 页 9 第2 章理论综述 无缝隙政府组织是美国学者拉塞尔m 林登在通用电器公司执行总裁杰克的 。无界限组织”的基础上提出来的。所谓无缝隙组织就是以顾客为导向，行动快 速并且能够提供品种繁多的、个性化的产品和服务，从而最大限度的使顾客满意 的组织。无缝隙组织内部和组织之间是网络化、扁平化的，而不是强调壁垒和 等级制度。它能够向顾客提供更加快捷、周到、完美的服务。在税收领域无缝隙 组织理论要求征税机关更快、更好、更有效地对社会公众、纳税入开展纳税服务， 不断提高税收管理水平与服务水平，在服务手段上突破传统的面对面服务，向依 托信息化手段实现网络服务、专线电话服务等电子服务方式转变。 t 峒同注【2 l ，第2 0 9 页 1 0 第3 章国外提高纳税遵从度的经验借鉴 第3 章国外提高纳税遵从度的经验借鉴 3 1 征税人角度 3 1 1 税收制度 ( 1 ) 税制的合理性有利于提高纳税遵从度 政策和制度是由人制定并为人服务的，合理的税制更易于被纳税人接受。税制 的合理性主要体现在税收本身的公平和便于征管两个方面，轻税严管模式下的纳税 遵从率较高。税收的公平原则应是创造平等竞争环境，按受益征税，依据能力负担： 简明的税制，便于纳税人对税法的理解和遵从。同时在税法的完善过程中，广开言 路，坚持民主立法的价值取向，不断提高公民在税收立法过程中的参与程度，有助 子建立合理的税制。 近年来一些国家在税制改革中纷纷实行宽税基、低税负、严征管的税制改革 措施。以德国为例，改革后的税制主要取得了以下成效： a 、侧重中低收入家庭的个人所得税税制改革，减轻了纳税人的税收负担， 增强了税制的公平性 表3 1 德国个人所得税改革情况览表 年份 1 9 9 81 9 9 92 0 0 0 2 0 0 1 2 0 0 22 0 0 3 2 0 0 42 0 0 5 最高边际税率( )5 3 5 35 14 8 5 04 8 5 04 8 5 04 54 2 最低税率( ) 2 5 9 02 3 9 02 2 9 01 9 9 01 9 1 9 9 01 61 5 个人宽免额( 欧元) 6 3 2 26 6 8 16 9 0 27 2 0 67 2 3 57 2 3 57 6 6 47 6 6 4 抚养子女的扣除额( 欧 2 6 87 8 31 1 5 81 5 2 41 5 2 42 0 1 02 0 6 2 元) 资料来源：张立彦，德国近年税制改革的回顾与评价【a 】，见：盂芳娥主编当前财政税收问题 焦点分析北京；中国财政经济出版社，2 0 0 6 第1 7 1 页 b 、改革公司所得税 德国公司所得税税率原来实行留存收益与已分配利润不同的税率，改革后实 行单一的税率，使德国公司所得税税率更为简单、透明。 l l 第3 章国外提高纳税遵从度的经验借鉴 表3 。2 德国公司1 9 9 8 - 2 0 0 2 年所得税税率变化情况 年份1 9 9 81 9 9 92 0 0 0 2 0 0 l 2 0 0 2 税率( ) 4 54 04 02 5 2 5 资料来源：张立彦，德国近年税制改革的回顾与评价【a 】见，孟芳娥主编当前财政税收问题 焦点分析北京：中国财政经济出版社，2 0 0 6 第1 7 1 页 同样新西兰税制改革的目标也围绕宽税基、低税率的税收体制以及取消税收 优惠，实现税收的高效率和公平。所采取的主要政策措施包括：降低税率，拓宽 税基。个人所得税的最高边际税率从原来的6 6 降到3 0 ；实行宽税基，使个人 所得税收入占全部税收收入的比重从1 9 8 0 一1 9 8 1 年度的5 7 下降到1 9 9 5 1 9 9 6 年度的3 8 。降低公司税税率。居民公司的公司税税率，从原来的4 8 降到3 3 ；非居民公司的公司税税率，从原来的5 3 降到3 8 。实行单一税率的增值税， 由于增值税征税范围较广，新西兰开始实行单一税率的增值税，代替税率档次繁 多的营业税。n ” 纵观世界范围的税制改革，都十分注重提高税制的总体运行效率。因为只有 健全的管理制度和有效的管理措施才能使税收政策得以有效实施。税制改革还必 须赢得公众和企业界的支持，因为税收与每个人的利益相关，所以一般涉及税收 的法律大都要求市民全体投票决定。比如2 0 0 6 年1 1 月7 日美国加利福尼亚州公 民以公投方式对该州向石油公司额外征税、促进清洁能源发展的8 7 号提案作出表 决。 3 1 2 服务理念 税务机关优质、高效的服务能有效地帮助纳税义务人提高对税收的认知水平 并促进其对税收的遵从。因为优化纳税服务，注重对纳税人权利的保护，可以使 纳税人感受到被尊重和被关怀，使其产生责任感和使命感，从而减少情感性不遵 从，同时税务机关通过提供优质的纳税服务，可以帮助纳税人准确的了解和掌握 税制的具体规定，从而避免无知性不遵从行为的发生。因此探索和建立一套合理 而又完备的税收服务体系已经成为世界各国税务机关研究的主要课题之一在西 方国家为纳税人服务已成为税收征管的重要内容，并从服务理念、服务方式、服 务机制等方面为优化纳税服务提供了保障。 n 4 张明娥，王晓悦新西兰的税制改革 【0 l 1 地啦碰班酆匪g b d 越叫鲤盥型鳝匦匝出函日瑚出妇跚丑亟创幽江鞭当由出：! 1 2 ，2 0 0 2 - 0 4 - 0 4 第3 章国外提高纳税遵从度的经验借鉴 加拿大税务机关以纳税人为本，追求“公平、公正、高效”的服务型理念、 服务型方式和服务型机制为我们提供了许多可资借鉴的资料： ( 1 ) 先进的服务型管理理念 a 、加拿大税务机关在工作中处处体现以纳税人为本的税收管理理念，以法律 形式使纳税人的权益得到有效的保护 b 、加拿大税务机关在工作中树立公平执法的税收管理理念，税务机关能否公 平执法直接影响纳税人的遵从度，而执法是否公平需要得到广大纳税人的评判。 加拿大税务机关加强与纳税人的沟通，允许纳税人自行纠正纳税申报中的错误， 以便鼓励纳税人更好地履行纳税义务。 ( 2 ) 高效的服务型管理方式 加拿大税务机关向纳税人提供高质量的纳税服务。包括向纳税入提供详尽的 纳税申报辅导、提供相关的纳税辅导材料、纳税申报注意事项提醒、还在网站上 提供“纳税申报学习”模块，使纳税人能够掌握纳税申报步骤。加拿大税务机关 还为纳税人提供便捷的申报方式。由税务机关提供免费的税务申报软件，使大多 数纳税人，可以方便的完成纳税事宜，同时为了使多数纳税人都可以使用电子报 税，加拿大税务机关授权上万个电子报税代理商，这些代理商遍布各大商场，使 加拿大9 5 的纳税义务人都可使用电子报税。加拿大税务机关还依托信息化，为纳 税人提供了深层次的纳税服务，获得广大纳税人的认同。 ( 3 ) 健全的服务型管理机制 通过建立以纳税人需求为导向的工作制度，加拿大税务机关管理水平得到全 面提升。加拿大税务机构分为三级，每级机构均设置专门的税务咨询服务部门和 3 6 个电话咨询中心。还设立由税务部门主管领导和其他税务专家律师组成的“解 决问题流程”部门，用于处理一般渠道无法解决的问题，为纳税人提供更为专业 和全面的服务。以纳税人满意度为标准，建立工作评价机制。分别从制定为纳税 人服务标准时限、网络服务和网络信息安全标准、建立纳税人评议制度，并在网 上公布纳税人对税务机关工作的满意度。加拿大税务机关还从纳税人角度制定可 持续发展战略，以三年为一个周期制定。可持续发展战略”，每年公告并积极采 纳公众的意见。 从上述描述内容我们可以看到加拿大税务机关已经从组织机构、工作制度、 评价标准等方面建立起完备的服务型机制，这些机制为促进广大纳税人遵从税法， 依法纳税发挥了很大的作用。 澳大利亚税务机关十分重视纳税人权利的保护，主要体现在以下方面： ( 1 ) 颁布严格的法律法规保护纳税人的权利 第3 章国外提高纳税遵从度的经验借鉴 为了切实保护纳税人的权利，澳大利亚税务机关1 9 9 7 年7 月正式实施纳税 人宪章，该宪章规定了纳税人享有1 3 项权利，这些权利包括隐私权、投诉权、 受到平等对待的权利等。 ( 2 ) 对纳税人提供有效的行政与法律救济 纳税人对税务机关的处理决定不服，除了可以向税务机关申请内部审查或向 法院起诉，还可以向独立于税务机关之外的税收仲裁所或行政仲裁所申请仲裁。 仲裁所处理税收争议一般比较公正，办事效率高，而且费用低廉。 ( 3 ) 纳税人协会对纳税人权利的保护 澳大利亚纳税人协会会员的活动几乎涵盖所有的纳税人，会员定期参加有关 权威机关的税收制度与政策的研究，并就纳税人普遍最关心的问题和一些重大的 税收问题向政府提出建议。 美国以服务为治税宗旨型的纳税服务 ( 1 ) 将纳税人的权利扩展和具体化到了7 0 余条税法条款中。 ( 2 ) 通过与税务代理机构、行业联合会、小型商业联合会、税收志愿者组织 合作，改善对纳税人的培训和援助方案。 ( 3 ) 为纳税人提供便捷的纳税服务。美国官方除了税收征收机关外，还设有 独立于税务征收机关的专为纳税人提供帮助的服务机构纳税人援助服务处 ( t a x p a y e ra d v o c a t es e r v i c e ) ，其在每个洲和报税中心都设有办公机构，该机构 独立于各地的联邦税务征收机关，其主要职责是维护纳税人的权利和解决纳税人 在纳税中的有关问题，以保证纳税人对税收的有关问题通过正当渠道得到公正和 迅速解决。 表3 3 加拿大、澳大利亚、美国税务机关纳税服务共同点 国家服务理念 纳税人权利保护服务型机制 加拿大以人为本以法律形式明确健全 澳大利亚以人为本 以法律形式明确健全 美国以人为本以法律形式明确 健全 3 1 3 管理模式 税收管理包括税源管理、征收管理和税务稽查。经济学家坦齐曾在1 9 8 7 年指 出，税收管理对于决定实际的( 或有效的) 税收制度，而不是法定的税收制度， 起着关键作用。“”科学、合理的税收管理模式可以防止纳税入不遵从行为的产生。 下面是几个发达国家在税收管理方面的做法： 1 8 1 戎生灵中外地方税收比较 岫北京；中国经济出版社，2 0 0 5 第1 9 0 页。 1 4 第3 章国外提高纳税遵从度的经验借鉴 荷兰：税收管理模式比较科学，合理。其采取的征管手段和措施，大致有以 下几个方面： ( 1 ) 结合实际，设置机构 基层税务征收分局的设置打破行政区域界限，按照专业化要求设置，分别负 责不同级次税收的入库、审核和检查工作。 ( 2 ) 代码管理，全面监控 荷兰税务机关对所有企业和常驻人口都给出一个税务代码，企业注册时必须 申请税务代码，此号码用于税务申报和一切经济活动。所有部门都要使用这个号 码，而且管理严格，根据纳税号码，税务机关可随时查阅到纳税人的缴税情况， 形成了对纳税人纳税情况的多渠道、多方法、多手段的全方位监控。 ( 3 ) 双向申报，源泉扣缴 个人所得税是荷兰收入的主要来源。为了保证个人所得税的正确申报，荷兰 实行了严格的双向申报制度，即雇主、银行、保险金支付机构等扣缴义务人事前 都要在税务局办理登记注册，同时还要按月，季、年向税务局报送个人收入支付 情况，税务部门通过电脑核对雇主和雇员分别申报的收入情况，审核纳税人应纳 税款，防止不实申报。 ( 4 ) 分类检查，严格审计 荷兰税务部门的税务审计按照纳税人情况分为三类：第一类，一般为纳税大 户，每年审计一次；第二类，一般为纳税中、小户，3 年审计一次；第三类，一 般为纳税小户，5 年审计一次。在具体执行中，分为重点审计和一般审计。重点 审计对象是根据企业生产经营及财务有关指标运用计算机分析打分选定，审计面 一类公司约为2 0 9 6 ，二类公司约为5 ，三类公司约为1 。 ( 5 ) 运用网络，提高效率 荷兰全国有统一的纳税申报表格式。纳税人进行纳税申报后，荷兰税务机关 主要凭借计算机对申报表进行审核以及税款征收和入库。计算机会自动对申报表 中