（企业管理专业论文）现代成本管理模式研究.pdf

琨代成奉管理模式研究 现代成本管理模式研究 攘要 二十世纪中惹期，寒巍技术成为黠饯发展豹特征，金业的内岁 经藿环境发生了最萋豹变 化。全球竞争愈演愈烈，企业国际化步伐加快，市场顾客化趋势增强，从而使企业的传统成 本管疆模式逐潮了蔫瑟未鸯鹣撬浚，减本落惑失真，失去了凌策福关经。透露藏奉譬遴模式 的变革势在必行，成本管理在时空双维上得以扩展，由事后走向事前和事中，由生产环节延 律到设计、售籍环节，由企豫内部律袋到企鼗外部，运戮企邋不同管遴层次鹃要求。 谯疆方，已经涌现出许多大量的成本管理新方法和新技术，但呈现出“肖花齐放”的态 势，它们引进了大量相关学科的成果，但方法分离，朱能形成系统的成本管聪体系。本文 睾 者在聪接统成本管理模式逆行遥颞分糕、对当代先进娥本管理方法避霉亍介绍评述基础之上， 基于价值管理的思想来构建现代企业的成本错理模式，即在成本链下的全成本管理模式。成 本链下懿垒成本管毽模式可以较好遗集藏纛溅羞当戴疆藜的成本管理理论与方法，袭成本核 算、成本控制、成本分析等方筒满足众业多目标管理的需要。作者还从理论假定、基本理论、 数学援墅、傣怠模墼等几个方嚣慧嚣炎成本答理模式盼理论麓隧进行了弱纳。最螽，律者透 过实际案例的介绍，试图让读者对现代成本管理模式的实务形态窥一斑而见众貌。 关键词：成本管理成本管理模式价值管理成本动因 成本核髯袋零控裁成本链 墨丛盛查楚堡堡萎要塞 r e s e a r c ho fm o d e r nc o s t m a n a g e m e n t m o d e a b s t r a c t s i n c et h em i d d l ea n dl a t e2 0 t h c e n t u r yc h a r a c t e r i z e db yt h er a p i dd e v e l o p m e n to f n e wa n d h i g h t e c h n o l o g i e s ，t h e r eh a v eb e e np r o m i n e n tc h a n g e si nt h er u n n i n ge n v k o n m e n to fe n t e r p r i s e s ，w i t h m o r ei n t e n s i v e g l o b a lc o m p e t i t i o n ，f a s t e r i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fe n t e r p r i s e sa n d i n c r e a s i n g p r o p e n s i t yt o 鞭a r dc u s t o m e r - o r i e n t e dm a r k e t t h i sp h e n o m e n o ni n c u r sa 1 1u n p r e c e d e m e dc h a l l e n g e t ot h et r a d i t i o n a lm o d eo fc o s tm a n a g e m e n tw i t h p o s s i b i l i t i e s o fd i s t o r t e dc o s ti n f o r m a t i o n i n e f f e c t i v ef o rd e c i s i o n - m a k i n g u n d e rt h ec i r c u m s t a n c e s ，t h er e f o r mi nt h ec o s tm a n a g e m e n tm o d e i s i m p e r a t i v ei no r d e rt oe x t e n di t ss c o p ei nt e r m so fb o t hs p a c ea n dt i m e ，f r o md e a l i n gw i t h c o n s e q u e n c et op r e m i s ea n dp r o c e s s ，f r o mp r o d u c t i o np h a s et od e s i g na n da f t e - s a l ep h a s e ，f r o m i n t e r i o rt oe x t e r i o ro fe n t e r p r i s e s ，s oa st om e e tt h en e e d so fd i f f e r e n tm a n a g e m e n tl e v e l so f e n t e r p r i s e s am a s so fn e wm e t h o d sa n d t e c h n o l o g i e so f c o s tm a n a g e m e n th a v ec o m ef o r t hi nt h ew e s t t h e y h a v et a k e ni nal o to f a c h i e v e m e n t sf r o mo t h e rr e l e v a n ts c i e n c e s ，b u tc a n n o tf o r ma s y s t e m a t i c c o s tm a n a g e m e n tf r a m e w o r kd u et ot h e i rs e p a r a t em e t h o d s o nt h eb a s i so f t h er e v i e wa n da n a l y s i s o ft h et r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n t ，a n dt h ei n t r o d u c t i o na n da p p r a i s a lo ft h ec o n t e m p o r a r y a d v a n c e dc o s tm a n a g e m e n tm e t h o d s ，t h ew r i t e re s t a b l i s h e st h ec o s tm a n a g e m e n tm o d ef o rm o d e m e n t e r p r i s e sb a s e do n t h et h i n k i n go f v a l u e m a n a g e m e n t ，n a m e l y , t h eo v e r a l lc o s tm a n a g e m e n t m o d e u n d e rt h ec o s t c h a i n ，w h i c hc a nw e l lc o n t a i na n di n t e g r a t em o s tu p d a t e dc o n t e m p o r a r yc o s t m a n a g e m e n tt h e o r i e sa n dm e t h o d s ，a n dm e e tt h em u l t i - o b j e c t i v en e e d so fe n t e r p r i s e s i ns u c h a s p e c t sa sc o s ta c c o u n t i n g ，c o s tc o n t r o la n d c o s ta n a l y s i s t h ew r i t e ra l s on a a k e sas u m m a r yo nt h e t h e o r e t i c a lf o u n d a t i o no fm o d e mc o s tm a n a g e m e n tm o d ef r o mt h ea n g l e so ft h e o r ya s s u m p t i o n ， b a s i ct h e o r i e s ，m a t h e m a t i c sm o d e l ，i n f o r m a t i o nm o d e l ，e t c 。a tl a s t ，t h ew r i t e rt r i e st og i v er e a d e r sa c o m p r e h e n s i v e i l l u s t r a t i o no ft h e p r a c t i c ef o r m so fm o d e mc o s tm a n a g e m e n tm o d eb y t h e i n t r o d u c t i o no f a s p e c i f i c c a s ei np o i n t k e y w o r d s ：c o s tm a n a g e m e n tc o s tm a n a g e m e n tm o d ev a l u em a n a g e m e n t c o s td r i v e rc o s ta c c o u n t i n gc o s tc o n t r o lc o s tc h a i n i i 现代成事管理摸式臻究 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 戒荣。尽我所箱，除了文中特澍鞠醵糖注帮致 鸯 鳃逢方井，论文中不包含其谴入已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而 馒援过熬毒芎料。与我一弱工终熬同志慰本硬究艇擞豹馁秘贡献均已在论文中终了甥确 的说明并袭示了谢意。 研究生签名- _ 一颦望疆赣：。! 型乒 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆脊权傈留本人所遴交学位论文 的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档 翁内窖翻纸震论文瓣建容辐一臻。除在裸密麓内嚣僳黎论文终，宠诲论文被查阕霸氆 阅t 可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论义的公布( 包括刊登) 授权东 南大学研究生院办理。 研究生签名： 荤整i 导筛签窝： 现代成本管理模式研究 1 1 问题的提出 第一耄导言 我们正处在个变革的时代，新经济的浪潮扑面而来，在市场竞争中搏击的企业已最先 感受到这种变革浪潮的冲击。企业赖以生存的市场环境、技术环境、管理环境、信息环境等 发生了静交纯，导致了金蜇生产缓缀形式鹣交荤，健遴了毅鹣企业溪秘栏疲豹管理理论豹产 生，也冲击着原有适应于工业经济环境的传统成本管理模式。 成本问题并不是个全新的课题，但在当代经济环境巨黛的背景下，传统成本管理模式 已经莹瑗密诸多方瑟鹣缺陷； ( 1 ) 现代企业，成本重心发生前移，资料表明，制造行她产品的7 5 的成本因素已在产 品研发阶段已确定，只注重生产过稷成本梭算和控制的成本管理模式使成本信息出现“时滞”， 并置将作盈、颗客、帝场等榉除在簸本禳箨范弱之内，将暴发生“失奏”凌蒙。 ( 2 ) 阅接费用简单化对待，没有揭示出业务活动背后真厩的成本动因。在现代企业所面 临的新的制造环境下，人工成本不断降低，间接费用不断上升，传统成本管理模式以数量为 蓦摇豹减本动阂来分瓣游接赞蔫会疆供谈警蘸成本决策信意。 ( 3 ) 传统成本管理模式过分淀重当前的消耗、局部节省，以“成本谂成本”，不能体现 “成本效益原则”。存在着“好量疏质”、“忽视核心竞争”等缺陷，匈现代化管理思想相抵触； 醺代管瑷愚怒稻寻豹怒鼷客价值最大纯、全瑟震鳖管骥理念鞠长期蔽珞竞争优势鹣注羹，瑟 传统成本管理模式与现代化管理发展趋势不尽相符。 ( 4 ) 传统的成本管理模式建立的基准点是“短期的”( 一个月到一年) ，反映企业短期的 成本信怠，将潮定成本短期麓藩纯处理，淹没了大量藏滔售悫，金泣续效滚鑫囊正蒋残。 可见，传统成本餐理模式亟特改革，它已秃法提供准确的成本信息、有效地进行成本控 制，也无法真难提升企业的核心竞争力，阻碍了企业管理行为的有效实施。 在竞争激烈的市场经济下，降低成本是关乎企监生存与发展静、永远常交鬻薪豹话踅。 尤其是赴在新经痰时代的企业，礤妪的将是全球化的潆场和竞争对手，众业无谂采取何种形 式的竞争战略，降低成本已成为众业竞争中最关键环节之一，企业在如何满足客户需求以后 剩下的帮是成本闯题。传统的成本管理模式己裘现密成本核算不准确、成本控露l 不完蒋、成 零壤息不能满跫决策要求等闯题。因此谯耨豹经济环境下，瓣成本管理又出现薪的要袋，需 甏展开新的研究和实践。 在中国，成本竞争更其现实往。经过二+ 多年酶改革开放，审酱基成为整器缀静麓造孛 i 现代成本管理模式研究 心，中国的现实是产品同质化倾向严重，具有高技术含量、高附加值的产品少，产品竞争天 部分集中在较低层次的价格竞争上，价格战具有普遍意义，因此低成本的重要性尤为突出， 这就更要求依靠科学的成本管理体系来促成企业的成本降低。然而，在中国，很多企业的成 本管理只是隶属于财务会计的成本核算系统，方法和手段都还比较传统，远不能满足企业管 理的需要，因此，在中国对原有的成本管理模式的变革势在必行。 1 2 研究思路与方法 本文首先采用了规范研究的方法。先是对传统成本管理模式进行了历史考察，旨在说明 传统成本管理模式是西方工业化经济的产物，是在当时生产现代化程度不高条件下，适应大 规模、少品种流水线生产方式的成本管理模式。但是随着时代的变迁，企业正经历着市场环 境、信息环境、制造环境的巨变，传统成本管理模式赖以生存的环境已经发生了变化，不能 满足现代企业管理的需要，对其进行变革势在必行。然后对流行于西方发达国家和日本的几 种颇具代表性的成本管理理论进行了评述，既看到它们对成本管理传统模式的突破，具有一 定的先进性、科学性和实践性，又指出它们不同程度上具有一定的局限性，不能形成一个完 整的体系，在此基础上，提出基于价值管理的思想对现代成本管理模式进行构建，这不仅是 因为价值管理已成为现代企业管理的核心，同时因为基于价值管理思想下的成本管理可以较 好地集成和涵盖当代成本管理的思想和方法，可以在成本核算、成本控制、成本分析上构建 一个完整的体系。 本文还应用实证研究的方法，对z r 公司进行案例介绍与分析，旨在使读者通过阅读案例， 看到现代成本管理模式的运用对企业成本管理进行的有效改进，同时也想说明现代成本模式 的具体运用是随企业情况的不同而表现出不同的实务形态的。 1 3 本文框架 本文共分为七章，分为四个部分。 第一章为第一部分，为导言，首先提出问题，说明研究企业现代成本管理模式的意义和 必要性，并说明了本论文的研究思路、研究方法、总体结构。 第二章、第三章、第四章是第二部分，属于研究前提和准备篇。为了更好地理解现代成 本管理模式，有必要对成本管理模式的历史演进作一个回顾。第二章对传统成本模式的发展 过程进行了考察，指出传统成本管理模式是西方工业化大生产下的产物。第三章对现代企业 环境做了较为系统的阐述，旨在说明在现代企业的市场环境、制造环境和信息环境已经发生 2 现代成本管理模式研究 了变化，企业生产已由传统的人工操作方式转为高度自动化的柔性生产系统，企业参与市场 竞争的关键是赢得顾客满意，适应工业化大生产的传统成本管理模式已呈现出诸多的不适应 性，时代呼唤现代成本管理模式的出现。第四章对流行于西方的最新成本管理理论与方法进 行介绍和评述，说明在现代成本管理的变革中，已经出现了许多能够指导实践的理论与方法， 但它们都各成一体，都未能形成一个完全的体系。 第五章和第六章是本文的主干篇。第五章提出了现代企业管理的核心内容是价值管理， 企业价值形成的过程是一条价值链，而价值链同时又表现为“成本链”，基于价值管理下的“成 本链”思想集成了当代成本管理的思想。因此，现代成本管理模式是在价值管理思想下，对 成本链的全成本管理。并且对现代成本管理模式的框架做了构建。第六章对支持现代成本管 理模式的基本假定、基础理论、基本数学模型和信息模型做了较完整地阐述。 第七章是第四部分，属于案例篇，介绍一个中国企业的成本管理的实际案例，在原有成 本管理体系不能很好地满足该企业的管理需要时，该企业采取一些变革措施，取得了良好的 效果，这些变革在一定程度具备了现代成本管理模式的特点，反映出了成本链下的全成本管 理思想。 图1 1 本文结构图 现代成本管理模式研究 第二章对传统成本管理模式的评述 成本管理是一个历史范畴，其产生与发展是生产实践发展的需要，并受到了经济理论的影 响与推动。早在史前时代，人类就已经会用“结绳计数”、咳0 木记数”等原始的记录方式来点 数和记录财物【l j ，而人类学家认为人类最早企图利用文字就是为了记录其财产，这些原始的 记量手段己经孕育着最初的会计、成本思想。1 9 世纪初工业革命之前，在西方商业比较发达 的国家，业主开始核算成本并计算当期损益，但当时的成本计量水平还十分落后，只是对一 些直接费用的记录，而看不到间接费用对损益的影响，成本记录与会计帐薄是分离的，成本 资料靠统计方法取得，没有形成完善的成本概念。1 8 世纪6 0 年代在英国开始工业革命，1 9 世 纪法、德、美、日等国相继也完成了工业革命，资本主义生产由工场制度时期过渡到工厂制 度时期，手工技术大量被机器替代，生产技术的革命推动着企业管理和成本思想的变革，系 统的成本管理思想和方法从这一时期开始逐渐产生和发展起来，到了二次世界大战之后，科 学技术的迅猛发展带来了生产自动化程度的提高，现代化大生产要求管理的现代化，于是现 代自然科学、社会科学、技术科学的知识被广泛运用于企业管理，为成本管理理论和实践的 发展与完善提供丰富的知识养分和技术支持，成本管理研究得到了空前的繁荣，传统成本管 理模式业已成形。 2 1对传统成本管理模式的历史考察 传统成本管理模式最初产生于1 9 世纪8 0 年代、发展于2 0 世：2 雹2 0 年代、形成于2 0 世纪5 0 年 代以后，其产生的土壤和环境是在西方工业化社会，为了准确地理解传统成本管理模式，有 必要对西方成本管理的演进历史进行较系统地回顾。 2 1 1 传统成本管理模式的萌芽阶段( 1 9 世纪8 0 年代2 0 世纪2 0 年代) 在工业革命之前，社会生产力水平比较低下，经济业务简单，因此对企业支出的核算要 求也相对较低，不需要专门的计算方法。而1 9 世纪在西方国家出现的工业革命，极大地促进 了生产力的发展，从根本上改变了传统的生产方式，机器代替了手工劳动，工厂制取代了手 工工场。机器在资产中所占的比重越来越大，间接费用开始成为影响工厂收益的重要因素。 产品品种增多，制造程序也日益复杂，对间接费用的计算和分配要求提高，生产成本得到普 遍重视。经济关系开始复杂化，企业赖以生存发展的社会经济背景发生了巨大的变化，企业 【1 1 【美】唐r 汉森、玛利安娜m 莫文t 成本管理决算与控制，中信出版社，2 0 0 3 4 现代成本管理模式研究 生产规模急速扩大，台伙经营、股份公司等众业组织形式开始出现，企业的所有者融经没有 能力对日益扩大的企渡日常经营进行管理，予是将企泣经营裰委耗绘职、监酶管理者，企韭酶 所有权和经营权开始分离。企业的所有者出予对企业财务状况和经赞成果的关心，提出成本 计算的系统化和科学化问题，要求将成本计算纳入复式簿记体系，实现成本记录与会计帐户 懿套凝缝合，叛提供攫确筑生产成本瓷辩。 为了满足企业管瑷上的需婺，英因会计人员对成本计算进行了研究，最初的成本计算是在 会计襁薄之羚避行，弼统诗的方法来获褥或零信惑，嚣来意了提褰戏本诗雾靛准确瞧，适应 外部审计人员的要求，将成本会计融入到普通会计之中，成本计算幽帐外纳入帐内。生产中 的材瓣、人工、间接赞用襻铡系统地汇集弱计算，并对闯袋费用遴符分配，产品成零和镑蒜 成本镣信息可以通过会计的翳常核算程序及时地提供也来，存货控制也得到了加强，分批成 本法和分步成本法逐步应用于成本计算，成本会计开始形成。 早裳豹成本会计，其特点是侧重予成本诗算与记录，提供事后嬲戏本信息。成本会计的 内容仅是对嫩产过程中的生产耗费进行汇集珲计算，其目的提供产晶盈亏的数据。研究成本 会计瀚专家势伦瑟营黠这一狳段熬或零管理敲过如下论述：“裁本会诗就是瘦弱簧逶会诗懿联 理、原则、系统地记渌某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服 务的荦位藏零稻总或本，戳傲工厂管毽当局狡定经济缝、有效建稻露攀l 逮产镑竣策辩参考。” 。在这一时期，只有核算，没有真正意义上的管理，成本麓；理尚处在萌牙时期。 2 1 2 传统成本管理模式的初步形成阶段( 2 0 世纪2 0 年代2 0 世纪4 0 年代厨期) 2 0 世纪初，资本主义社会化大生产程度进一步提高，企业生产规模日趋扩大，分工协作慰 缨，生产开始走岛穰缓证弱纛动琵，产品大爨漾天奄场，竞争弱蓥鸯拜涮，金娩管理交褥复杂， 象传统管理弭b 样单靠经验己光能为力，需要凭借专门的、科学的知识来指导企业的管理，加 强企妲肉组绣、计潮、协调、控镧瓣能力。寨罗的科学管璎芷是颓磁时代鹃释唉霭产生酌。 1 9 1 9 年泰罗的科学管理原理一书问世，标志着科学管理制度的诞生。泰罗对工人的工作 时间、动作婶进行了现场科学试验，精确测簿出工人每完成一项工作所需要的标准潦作方法、 据准程序、豁准动馋及标准工作环竣，扶露制定出宠成工馋躲最佳方式，劳对工人逃 亍培训， 力求以最简单的操作、最快的速度、最少的投入完成生产，尽可能地避免浪费，提高产量和 生产效率，滚往采降羝残本、挺衰聪澜。 黎罗的科学管理理论对企业的成本管理提供了扇示。当时的会计人员和企业管理人员感到 在市场产品醚趋丰寓豹情漉下，单嚣提高产整来获漱最| 满跫经魄鞍濒雉，群逶遂黪繇成零瓣 蛐琏家爨、余绻壤、挟文键、阵荣壤：会计大典第四卷一成本会计。中嗣财墩经济出版桂。1 9 9 9 。 5 现代成本管理模式研究 方式来获取大于市场平均利润率的利润却可以为企业带来更多的收益，于是降低成本的要求 变得迫切起来。而早期的记录型的成本会计，成本发生多少只在事后才能计算出来，生产过 程中的成本得不到控制，这显然已不能满足企业降低成本的要求。把材料费、人工费和间接 费用加在一起，计算产品的实际成本，对于产品的定价和控制的作用并不大，而应该在产品 成本产生之前，就开始估算产品的成本，以更好地进行产品定价和控制效益。于是借鉴泰罗 的科学管理理论，美国的会计学家提出了标准成本制度，提出了标准成本计算和预算控制等 方法，较好地满足当时企业的需求。标准成本制度【1 1 的基本内容为： 标准成本即在科学实验的基础之上，制定出在一定条件下能够实现的人工、材料的标准 消耗，进而事先计算出某产品的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用等，在生产中 则严格以标准为参考值，以达到降低成本的目的。 预算控制事先计算出的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用即为预算，在此基 础上进行生产，使材料、人工、费用的发生不要偏离预算。 差异分析在一段会计期间终了时，对材料、人工、费用脱离标准的差异进行计算和分析， 如果差异在允许范围之内，则说明预算执行良好，如果差异较大，则要查明原因并追究责任 以求改进，并以此考核、评价有关方面的工作。 标准成本制度对于预测成本、产品定价、控制支出、消除浪费起到了积极的作用，成本会 计由传统的事后核算成本变为事前预估成本，在计算成本、提供成本信息的基础上增加了成 本控制的职能，它标志着成本管理从单纯的成本计算阶段发展到了成本计算、成本控制阶段， 成本管理系统的职能得以扩充，不仅能为企业降低费用开支提供数据依据，同时也为管理者 制定政策和决策提供信息支持，使成本管理摆脱了先前的经验管理方式，而成为科学的管理 制度。 这一阶段的成本管理，是以泰罗的科学管理原理为理论基础，以标准成本制度为实施基础 的成本管理。初步形成了从预算到核算，再加以反馈与控制的较完备的成本管理体系，成本 管理的内容和手段都得到了丰富与发展，成本管理的重点在事后控制上，形成了管理会计的 雏形，真正意义上的成本管理开始出现。 2 1 3 传统成本管理模式的成熟阶段( 2 0 世纪5 0 年代_ 2 0 世纪8 0 年代早期) 进a 2 0 世纪5 0 年代以后，科学技术突飞猛进并被大量运用于企业实践中，生产自动化程 度的提高在为社会创造巨大财富的同时，也极大地改变了企业的生产方式和行为方式。跨国 公司、企业集团开始出现，企业规模越来越大。企业外部市场情况瞬息万变，国际国内竞争 1 1 林万样：成本论，中国财政经济出版社，2 0 0 1 。 6 现代成本管理模式研究 剧烈，经济危机频繁，失业率增加，西方社会经济已由“供不应求”状况转为“供大于求”状况。 企业管理当局为了提高产量，降低产品成本，扩大企业利润，十分重视提高内部工作效率。 而过分强调生产管理和提高生产效率的泰罗制科学管理方法只注重生产的现场管理，把重点 放在生产过程中个别环节、个别方面的标准化，而不能很好地对协调生产各环节的关系，并 且把人当做机器一样管理，引起了广大工人的强烈不满，因此不能很好地达到成本降低的目 的，呈现出诸多方面的不足。 管理学界通过吸收自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就，将系统理论、控制理论、 信息论等最新思想广泛应用于管理的研究和探索中，在会计方法体中又增加了配合职能管理 与行为科学管理的责任会计和本量利分析，产生了管理会计的雏形。以后，企业又吸收现代 数学方法，对经济活动加强事前规划与日常管理，专门为企业内部加强管理、提高经济效益 服务的管理会计体系正式形成。会计体系由此形成财务会计与管理会计两大分支，对外满足 外部利益相关者的掌握企业财务状况的要求，对内为企业的内部经营管理服务。成本会计在 这样的经济背景下，也相应地被要求增加预测和决策等内容，“成本会计发展重点已由事中控 制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的 成本会计”。i f 这一时期，成本管理的理论和方法不断地扩展充实，主要内容有：决策成本、变动成本法、 本量利分析法、目标成本法、责任成本管理等 2 l 。 决策成本不是会计核算中的成本，与传统会计帐薄中记录的成本资料如间接管理、期间费 用、生产成本不同。传统的成本信息是为了真实地记录反映企业的存货成本、资产价值，从 而正确计算损益，是事后的加工过的信息，是财务成本；而决策成本是管理成本，从管理的 角度，在经济活动开始之前的决策阶段就应该考虑重视的成本，是提供决策的依据，根据决 策的实际要求分析计算而得到。主要有变动成本、固定成本、沉落成本、重置成本、付现成 本、差异成本、机会成本、专属成本、边际成本、可避免成本、相关成本( 不相关成本) 等。 决策成本拓展了成本概念的内涵，丰富了成本管理的方法和手段，为成本决策提供了多维的 思考角度，提高了成本信息的决策相关性。 变动成本法的理论基础是成本性态分析，按照成本对业务量的关系，可把成本分为变动成 本和固定成本。在定时期和一定业务量范围内，其总额的变动与业务量保持正比例变动的 成本为变动成本；总额不受业务量增减变动的影响而保持不变的成本为固定成本a 在科学成 本管理阶段，会计从业者为了保证财务报表的客观性和可核实性，强调的是成本的绝对真实， 【“葛家澍、余绪缨、侯文坚、陈荣凯主编：会计大典第四卷一成本会计，中国财政经济出版社 ( 2 1 余绪缨主编：管理会计，辽宁人民出版社2 0 0 。 7 现代成本管理模式研究 将固定生产成本也计入产品成本之中，采用的是全部成本法。但是到t 5 0 年代，成本信息更 要满足企业内部管理的需要，全部成本法缺乏决策相关性，无法准确有效地进行成本判断( 存 货成本高估) ，由此产生了变动成本法。变动成本法以变动生产成本作为产品的生产成本，而 固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以便保持生产能力而发生的成本，其数额 的高低不会因为产量的变动而影响产品的成本，所以做为期间费用，全部在当期摊销并据此 确定期间损益。 本量利分析是根据成本、业务量和利润之间的相互依存关系来进行各项分析的一种技术方 法。其基本关系式为：销售单价x 销售量一单位变动成本x 销售量一固定成本总额= 利润。通 过这个基本关系式，企业可进行保本点分析、企业安全边际分析、保利分析以及营业杠杆系 数分析，在成本的预测、决策、控制分析中都发挥重要的作用。 目标成本法是在产品设计之前，依据市场所能接受的价格，确定产品可能的售价与利润， 倒算出产品的目标成本，然后在设计中严格受目标成本控制，来确定产品生产所要选用的材 料、生产技术和设备，设计产品的工艺流程和人工分配等，从而使产品达到目标利润。这种 方法将成本管理由事中控制转为事前控制，更能有效地促进成本的降低。 责任成本管理是管理分权制下的产物，由于企业组织机构日益复杂，管理层级日渐增多， 组织管理的难度也随之增大，为了加强对企业内部各级单位的控制与考核，就在企业内部把 在一定范围内控制成本发生、收益实现和资金使用的组织单位确立为责任中心，将成本目标 分解为各级责任中心的责任成本，确定各责任中心的职责与经济利益，并建立一套行之有效 的评价考核制度，进行责任成本管理，实现权、责、利的统一，使成本控制更为有效。 这一时期的成本管理是服务于企业提高经济效益的成本管理，把预策、决策放在首位， 以决策为基础，在对既定目标进行分解、贯彻、落实的基础上，明确责任，加强企业成本的 控制，以期达到成本降低的目的。事前成本分析与预算、事中成本管理与控制、事后分析与 考核的理论与方法都得到了极大的丰富与发展，形成了一套完整的成本管理体系。 通过对传统成本管理模式的演进进行回顾，我们发现西方工业文明史也是一部成本管理 的发展史，力求降低和控制成本贯穿了工业化的全部过程，历经了早期的立足于减少浪费、 降低消耗，到追求规模经济减少单位成本，再到注重事前决策分析和事中控制的成本管理等 几个阶段，构成了较科学的成本管理模式。 2 2 对传统成本管理模式的评述 翌垡垡查篁墨堡苎里塞 2 2 1 传统成本管理模式的概念 现代汉语词典对模式的定义为：某种事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式。 根据对“模式”的一般理解，笔者认为成本管理模式指的是对某一种成本管理体系的规定性 的概括，是排除其中具体的、细节性的东西而得到的理论的抽象和总结，是对其中具有特殊 性的、科学实践意义的概念、方法、原则的系统研究和整理，它产生于成本管理的实践并指 导成本管理的实践。传统成本管理模式则是产生于西方工业化经济背景下的，以降低成本、 提高企业经济效益为目的，综合运用现代管理、经济、技术等理论与方法，实施事前成本预 算、实际成本核算、目标成本控制、责任成本考核为基本内容的成本管理模式。主要内容为 成本核算模式和成本控制分析模式。 1 、传统的成本核算模式：在传统的成本核算体系中，直接费用如直接人工费、直接材料 费等直接计入产品的成本，而对间接费用的分配涉及到两个阶段，第一阶段将间接费用分配 到某个成本库( 生产车间或部门) ；第二阶段，再将间接费用分配到各个产品。 图2 1传统成本核算模式 2 、传统成本控制与分析模式：传统的成本控制模式包括三个阶段的内容( 如图2 2 ) ：一 是在成本预算制度下，制定目标成本( 或定额成本、标准成本) ，据以控制日常的生产消耗和 定期分析成本；二是建立健全成本责任制，将成本目标进一步分解为各责任单位的责任成本， 图2 2传统成本控制模式 9 望垡璧查笪堡堡塞里塞 进行责任成本核算。并将成本信息反馈给责任单位，以找到偏差，及时纠正，保证成本目标 的实现；三是分析考核各责任单位，以成本成本核算提供的数据为主，结合有关的计划、定 额等资料，找到形成偏差的原因，确定责任归属，进行业绩评价，制订降低成本的措旅。 2 2 2 传统成本管理模式的特征 1 、从上述历史考察可以看出，传统成本管理模式是产生在工业化大革命以后。是工业化 大生产模式和制造型大企业管理思想下的产物。满足了当时企业竞争激烈，依靠规模经济降 低成本的要求。 2 、传统成本管理模式己不是仅仅停留在对产品事后的会计核算，而引入了事前计划与预 测、事中控制与管理、事后分析与考核的一种系统方法体系。对企业管理决策起到了积极的 作用。 3 、传统成本管理模式在成本核算环节，注重对生产成本的核算，强调以产量为标志、过 分重视数量权重的成本计算方法，适合于工业经济下大批量、单品种( 或小品种) 的流水线 生产制造模式。 4 - 、传统成本管理模式在成本控制环节，广泛地采用了标准成本控制制度、变动成本法、 本量利分析方法、责任成本制度等，注重对产品生产成本的分析与控制，通过最大限度地避 免成本这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化。适应于产品品种单一、产品生命周期长 且规格化程度高的大生产模式。 5 、传统成本管理模式在成本分析、考核环节，注重于事后的对产品成本的定期分析，注 重对个体的绩效评价，是通过各部门绩效最佳以求企业整体的绩效最佳。这种模式是与当时 企业规模扩大，管理层级复杂，企业内外部各个系统的各环节之间无法达到良好沟通的时代 环境相匹配的。 2 3 我国成本管理发展的回顾与中国特色成本管理模式的分析 2 3 1 我国成本管理发展的回顾 我们认为传统成本管理模式实际上是西方工业化国家的产物。而在我国，由于特殊的历史 发展进程，并没有经历过资本主义工业化大生产阶段，直接进入了社会主义经济建设时期。 企业的成本管理走的是一条不同与西方国家的路，表现出自己的特征。 在改革开放之前，我国实行的是计划经济体制。国有企业是国民经济的主体，企业政企职 1 0 现代成本管理模式研究 责不分，企业生产任务由国家统一下达，投资由国家拨款，原材料也由国家通过计划进行调 拨，产品交由国家统一分配，产品价格由国家统一制订，不存在市场调节机制，企业利润全 部上交。国家直接控制产品成本，每年下达可比产品成本降低率指标，作为考核企业的标准。 企业成本管理工作的内容很单一，只要严格执行国家的成本计划，制订定额，进行指标分解， 并在计划范围内保证指令性计划的完成，定期呈递报表就可以了。成本管理模式是国家直接 管理，企业核算报帐型，企业对盈亏不负责任，既没有经营自主权，也不关心企业经济效益， 企业缺乏活力，国家对企业缺乏约束机制。 5 、6 0 年代，企业成本管理的理论和方法一方面借鉴苏联的经验，一方面通过管理实践探 索而成。我国会计制度从科目到报表，从核算形式到成本核算方法等都是对苏联的学习，规 定了企业成本帐户体系和统一报表格式，规定了可划为成本的生产费用项目，并颁布了加强 成本计划的各种规定，社会主义成本核算制度体系基本形成。文革以后，我国国民经济遭受 重创，企业经营管理一片混乱，生产濒临崩溃。文革之后，国家整顿了经济秩序，恢复了国 民经济建设，财政部颁发了若干规定，明确了工业和成本核算方法，企业成本开支范围，企 业成本管理工作才又重新得到恢复和发展。 1 9 7 8 年以后，在改革开放的总方针指引下，我国的成本管理工作得以迅速发展。1 9 8 0 年我 国成立了成本研究会这一学术团体，广泛开展学术交流活动，极大地促进了我国成本管理理 论的研究。以后，国家又先后颁布了会计法、国营企业成本管理条例、国营企业成本 核算方法等法律、法规，使我国的成本管理工作走上了规范化和制度化的道路。西方的一 些先进成本管理理论和方法开始被陆续介绍进入国内，为我国会计界和实务界带来了全新的 思路。 这一时期我国成本管理所取得的成功经验主要有： 1 、实行内部经济核算制下的成本管理。内部经济核算制1 3 是社会主义经济核算关系在企 业内部的具体表现形式。主要四个方面的体系：一是把企业对国家所承担的经济责任，分解 落实到企业内部各个单位及各个职工，建立责任分工体系；二是为了保证各方面有必要的物 质条件来完成其承担的任务，并能主动地按最大经济效果目标进行生产经营活动，要规定各 方面与所承担责任相应的权力，建立内部分级分权体系：三是为了使企业内部各单位和个人 在经济往来中，分清责任，保证各方面利益和计算其经济效果，建立内部结算体系；四是为 了使各单位和各人对经济效果承担责任，建立分配体系。内部经济核算制下的成本管理是一 种成本分权垂直管理体制，创造了成本指标归1 2 1 分级管理的方法，一般可分为厂部、车间和 班组三级成本管理。它有利于调动企业内部各级管理者和各责任单位的积极性，便于把企业 【1 1 李定安：成本管理研究 ，经济科学出版社，2 0 0 2 。 现代成本管理模式研究 内部各部门、各单位的成本同其工作绩效挂钩，便于实现责、权、利三者的统一。 2 、在实践中逐渐摸索出套比较完整的成本计划体系和编制方法。例如项目测算法将成 本计划降低额分为递延降低额和计划年度降低额，前者是在由于上年末实际单位成本l l 上年 平均实际成本低而带来的成本降低，而并非是计划年度采取措施带来的成本降低。后者是以 上年末平均单位成本为基础，依据计划年度内采取的成本降低措施，测算出来的预计节约额。 这样可以清楚地看到成本降低中哪些是上年末实现的，哪些是计划年度内通过努力达到的。 3 、成本计算方面，刨造了定额比例法和平行结转分步法。1 。定额比例法简化了完工产品 和在产品之间成本分配问题，平行结转分步法解决了下一步骤的产品成本只有在上一步骤的 产品成本计算完毕后才能计算出来的缺陷，避免了下一步骤产品成本受上一步骤产品成本水 平影响，加速了成本计算。 4 、针对不同的成本项目采取不同的成本控制方法。例如用定额核算法对原材料在生产中 的使用数量差异进行控制；费用控制实行费用指标分解到责任单位进行控制；工资通过劳动 定额、出勤率等进行控制。为降低成本发挥了作用。 九十年代以后，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，企业成为面向市场、自主经 营、自负盈亏的商品生产经营者，必须提高对市场的应变能力，企业成本管理工作的重要性 日益突出，中国掀起了研究西方经济社会关于成本理论和方法的热潮。 1 9 9 3 年我国进行会计改革，财政部发布了企业会计准则和企业财务通则，两则对 成本管理制度进行了多方面的改革，主要内容为：改革成本核算制度，推行制造成本法，只 把直接材料、直接人工和制造费用作为产品成本，管理费用和财务费用作为期间费用：建立 坏帐准备金制度，强化了企业风险意识：规范了企业低值易耗品摊销方法；将企业大修理支 出在发生时直接计入产品成本等，两则还对成本开支范围进行了调整。企业成本管理工作更 为有法可依、有据可循。 2 3 2 中国特色的成本管理模式的分析 纵观我国企业成本管理的发展，我们认为中国的企业在结合本单位的实际情况，在加强成 本管理、提高经济效益方面取得了显著成效，并且出现了一些颇具企业特色和比较成功的成 本管理模式，如邯钢模式等，但由于较之西方国家市场经济起步较晚、理论研究和实践探索 都还处在学习借鉴他人的基础之上，因此，成本管理尚存在一些不足之处，主要表现在： 保持着传统的成本观念。认为成本管理就是控制产品的生产成本，成本管理的范围只限于 生产耗费的活动，而忽视供应过程和销售过程的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要 【1 1 丁富生、黎文珠、王俊生：成本会计学，中国人民大学出版社，1 9 9 3 1 2 翌垡壁查笪里塑塞堡壅 一一一一 素合理组织的成本管理。习惯于按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量来降低单 位产品分担的固定成本，将生产过程发生的成本隐藏于存货之中，提高短期利润，造成成本 低的假象。认为成本管理只限于成本管理的专职人员如财务人员和下级核算员，没有全员参 与成本管理的认识，导致浪费严重。 成本管理方法单一，以事后核算为重点作简单的分析，而在成本预测、成本决策、成本计 划上缺乏科学性和严肃性，可增可减，人为因素较多，一些企业甚至还处在经验管理阶段。 成本管理缺乏现代化的管理手段，尚处于手工操作阶段，现代成本管理要求成本信息必须及 时、全面、准确，丽手工操作却很难达到这些要求，即使企业采取电子计帐方式，仍然没有 形成一个全面完整的信息系统，不能达到为全局服务的要求。 成本管理过分依赖现有的成本会计系统，局限于财务方面的信息，不能反映经营过程，不 能提供各个作业环节的成本信息，以及成本发生的前因后果，因此不能提供管理人员所需要 的资源、作业、产品、原材料供应、客户、销售市场等非财务方面的信息，不能满足企业全 面成本管理、战略管理的需要。 通过对我国企业成本管理发展的回顾与评述，我认为虽然我国企业的成本管理与西方工业 经济下的成本管理有所不同，是同时发展着的两条路线，但二者遵循的基本原理是相同的， 例如我国独有的班组核算实质上就是责任成本制度的一种体现，是有中国特色的责任会计。 我国的成本管理同样形成了事前成本计划与预算、事中成本核算与管理、事后成本分析与考 核这一完整的体系，只是实施方式和内容上的区别，排除这些具体的，细节性的东西，我国 的企业成本管理体系依然遵从的是传统成本管理模式，它具备了传统成本管理模式的特征， 成本核算注重数量权重，成本控制偏于事后控制，也表现出了传统成本管理模式所存在的不 足。 2 4 本章总结 为了对传统成本管理模式做一个很好地界定，我们对西方工业经济环境下的成本管理发 展史和我国的成本管理发展历程做了系统地考察。 1 、在早期的成本管理萌牙时期，企业经济活动单一，只是生产商品和买卖商品，产品品 种单一，原材料和人工是构成产品成本的主要生产要素，企业主只关心产品的损益，因而在 成本上只要求记录人工、原料消耗的情况就可以了，不存在费用分配问题，对成本控制的要 求也不迫切。到了二十世纪初，企业经济活动日益复杂，机器的大规模投入使生产的组成要 素发生了变化，企业产品成本构成交得复杂；同时企业除了生产，还要考虑争夺市场，利益 分配等问题，因而对成本信息的要求较之萌牙时期也就高得多。在这种形势下，成本会计在 1 3 现代成本管理模式研究 传统帐薄体系基础之上诞生，为企业很好地计量成本、编制报表服务。 3 、进入成本管理的科学阶段，西方资本主义经济经过长期发展，逐步走向成熟，资源争 夺和市场争夺也十分激烈，企业单靠扩大投入己不能取得成功，于是成本降低带来超额利润 成为企业最首要解决的问题，在此背景下，泰罗的科学管理为成本管理提供理论启示和依据， 成本管理开始注重对生产过程的控制，通过制订标准和预算达到成本降低的目的，传统成本 管理模式初步成形。 4 、n - 十