（农业经济管理专业论文）我国会计职业道德建设问题研究.pdf

摘要 有关职业道德和商业道德问题，已经引起越来越多的关注。不但在成熟的市 场经济国家存在着因职业道德和商业道德引发的诚信危机，在转型经济下的中 国，这一问题更加严重。一个健康和谐可持续发展的经济，需要诚信的环境。这 是因为，在这样的环境下，不但能够节约交易成本，而且有助于提高整个社会的 文明。为此，本文选择了会计职业道德作为研究的主题。 本文主要探讨遵循科学发展观下的会计职业道德体系构建与评价等内容。文 章的第一部分主要对文章研究的背景、目的、意义、框架结构及主要观点作了简 单的介绍；第二部分是对中国会计职业道德现状的一个初步分析，以作为全文研 究的一个基点。第三部分提出了构建会计职业道德体系基本框架，这是全文研究 的基础。分别从会计职业道德体系构建的原则、内容、具体要求以及保障体系等 方面进行了阐述。第四部分是一个会计职业道德评价机制的研究。包括主体资格、 评价方法、制度保障等方面进行了深入的分析第五部分是一个实证研究。通过 搜集中国上市公司的数据，我们运用c a r 的方法进行了实证检验，以进一步支 持我们的结论。第六部分是对加强会计职业道德的一些对策建议，最后是一个简 短的结论和未来研究。 关键词；职业道德；评价机制；自律；他律 a b s t r a c t n o w a d a y s ，m o r ea n dm o r ea t t e n t i o nh a sb e e np a i dt ot h ep r o f e s s i o n a le t h i c sa s w e l la sb u s i n e s se i l i i c s c r e d i tc r i s i s ，d u et ot h el a c k i n go ft h e s ee t h i c s ，m a yn o to n l y a f f e c tm a t u r em a r k e t - e c o n o m yc o u n t r i e sb u ta l s oc a b s es e r i o u sp r o b l e m si nc h i n a , w h i c hi su n d e r g o n ee c o n o m yt r a n s f o r m ac r e d i b l ee n v i r o n m e n ti san e c e s s i t yf o r t h e e c o n o m yt od e v e l o ph e a l t h i l y , h a r m o n i o u s l ya n ds u s t a i n a b l e l y , b e c a u s et h i sk i n do f e n v i r o n m e n tw i l ln o to n l yb eh e l p f n lt or e d u c et r a d ec o s tb u ta l s ob e n e f i tt h e i m p r o v e m e n to ft h ec i v i l i z a t i o no ft h ew h o l es o c i e t y t h e r e f o r e ，t h ea c c o u n t a n t p r o f e s s i o n a le t h i c sb e c a m et h es u b j e c to f t h i ss t u d y t h i ss t u d ym a i n l yd i s c u s s e dt h ec o n s t r u c t i o na n de v a l u a t i o no fa c c o u n t a n t p r o f e s s i o n a lc t h i c ss y s t e mt o t h es c i e n t i f i cd e v e l o p m e n t 1 r t 圯f i r s tc h a p t e rg a v eab r i e f i n t r o d u c t i o no f t h eb a c k g r o u n d , p u r p o s e 。s i g n i f i c a n c e ，蛐仙m 】a sw e l l 越s o m em a i n p o i n t s n 地s e c o n dc h a p t e r , a st h eb a c k g r o u n d , m a d eag e n e r a la n a l y s i so ft h ec u r r e n t s i t u a t i o no fa c c o u n t a n tp r o f e s s i o n a le t h i c si nc h i n a t h et h i r dc h a p t e r , a st h eb a s i so f t h ew h o l es t l l 虹p u tf o r w a r dt ot h eb a s i cs t r u c t u r ef o rc o n s t r u c t i n gt h ee t h i c ss y s t e m , m a k i n gc l e a rt h ep o i n tf r o mt h ep r i n c i p i e ，c o n t e n t , a n dr e q u i r e m e n t so ft h es y s t e m c o n s t r u c t i o n 嬲w e l la st h eg u a r a n t e es y s t e m 。n 地f o u r t hc h a p t e rs t u d i e dt h e e v a l u a t i o n s y s t e m o fa c c o u n t a n tp r o f e s s i o n a l e t h i c s ，i n c l u d i n gq u a l i f i c a t i o n , e v a l u a t i o nm e t h o d ，s y s t e mm a i n t a i n i n g , a n de t c n ef i f t hp a r ti sa l le m p i r i c a ls t u d y e m p i r i c a lv e r i f i c a t i o nw a sd o n eb yc a r m e t h o db a s e do nt h ed a t af x o mt h ec h i n e s e c o m p a n i e so nt h es t o c km a r k e tt op r o v et h ea r g u m e n ti nt h i ss t u d y t h es i x t hc h a p t e r p u tf o r w a r d 翻) i i 地s u g g e s t i o n so nh o w t oi m p r o v ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a le t h i c s a n d t h el a s tc h a p t e rm a d eab r i e f c o n c l u s i o na n ds o m ei d e a sf o rf u t u r c ss t u d y k e yw o r d s ：p r o f e s s i o n a le t h i c s ，e v a l u a t i o nm e c h a n i s m , s e l f - c o n t r o l ， m e d i a - c o n t r o l 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得湖南农业大学或其它教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 己在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生繇形侮帆2 咖靴眦日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解湖南农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同意湖南农业大学可以用不同方式在不同 媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 研究生签名： 形常砂 时问：2 。，年。：月。：日 导师勰李形 帆柳年组月馆日 第一章导言 l 选题背景与研究目的意义 1 1 研究的背景 近年来，商业道德和职业道德问题。愈来愈成为公众关注的焦点。从美国的 安然、日本索尼公司及欧洲的壳牌公司等会计欺诈事件相继曝光，他们或编制虚 假财务信息，或隐瞒真实会计信息，或拖延披露信息，虚报巨额资产或利润，欺 瞒广大投资者。这些案例涉及虚报利润及费用的金额均创下历史最高纪录，令人 触目惊心。在这其中，为造假提供便利的会计师事务所囊括了安达信、毕马威、 普华永道、德勤和安永等五大会计公司。 在中国，有关会计商业道德和职业道德的问题更是比比皆是：前国务院总理 朱镕基为国家会计学院的题词“不作假账”，从一个侧面反映了问题的严重性： 过去所揭露的大庆联谊、亿安科技、银广夏、蓝田等恶意操纵、欺诈等重大 违规、违法案件虽然表面上看起来没有造成美国那样严重的后果，但是，对于转 型经济的中国，在证券市场的发展尚很不完善和规范的情况下，也许所暴露的问 题只是冰山的一角。从某种角度而言，有关会计商业道德和职业道德对中国证券 资本市场的打击和影响也许更深远。 中国会计面临。诚信危机”，美国会计也陷入“信用沼泽”，会计信息严重失 真，会计造假大量盛行，c e o 利润、c f o 收入、书记成本、厂长费用、经理效 益比比皆是，c p a 公信力降至低谷。【l 】究其表面原因，是由于社会经济环境不佳， 法律不全，执法不严，惩处不力，无法约束人们的各种不良行为。根本原因则是 人们的道德标准下滑，真假、善恶、美丑、好坏、是非、忠奸等界限模糊，无法 约束人们的不良心灵，进而导致不道德行为。随着改革开放的深入，理论界、企 业界以及政府的监管部门逐步形成了一个共识，那就是：要建设健康的、有活力 的市场经济，必须尊崇诚信原则。缺乏诚信，经济运行的成本会极其高昂，甚至 根本无法运行。在一个欺诈和舞弊盛行的社会里。弱者得不到公平，坦诚者最易 受到伤害。因此，建立一个以诚信为基础的市场经济是社会公众的共同愿望。 在会计行业里面，会计人员的职业道德是最备受争议的。所谓会计职业道德， 就是从事会计工作的人员在履行职责活动中应具备的道德品质。它是调整会计人 员与国家、会计人员与不同利益和会计人员相互之间的社会关系及社会道德规范 的总和，是基本道德规范在会计工作中的具体体现。它既是会计工作要遵守的行 为规范和行为准则，也是衡量一个会计工作者工作好坏的标准。【2 l 因为会计涉及 到社会的各个方面。凡是有经济活动的地方，就有会计工作，就有会计人员，就 有会计职业，就有会计人员的职业道德。因此，会计职业道德渗透到社会的各个 角落，从而可以看出会计职业道德其实就是一个“诚信”的体现。 1 2 研究目的与意义 本文研究的目的是：构建会计职业道德系统，改善会计职业道德环境，促使 会计人员不断追求崇高的会计职业道德观念，达到更高的会计职业道德境界，锻 炼出高尚的会计职业道德品质，正如朱绍基所指出的，所有会计人员必须以“诚 信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”，最终保证会计信息真实、可靠，使 资本市场有效运行，实现国家经济的健康发展。 加强会计职业道德的理论及其应用研究具有积极的现实意义和理论意义。众 所周知，“目前我国不少会计师事务所和会计人员造假账，出具虚假财务报告。 而近年来发生的许多贪赃枉法、行贿受贿、偷税漏税、挪用公款等经济违法犯罪 活动，以及大量的腐败现象，几乎都与财会人员做假账分不开，而这些财会人员 也就沦为经济犯罪分子和腐败分子的帮凶以上这种情况己经成为危害市场经济 秩序的一个毒瘤”。因此，构建会计职业道德系统、推进会计职业道德建设、提 高会计道德水平是不做假账、根除假账、彻底规范我国会计市场秩序、从源头上 根治腐败的根本性措施。 2 国内外研究动态 2 1 国内研究动态 会计职业道德的相关研究，可以追溯到中华民国时期。早期的研究以潘序伦 ( 1 9 3 3 ) 为代表，他首次把会计师的职业道德定义为：“夫学识经验及才能，在 会计职业道德准则与评价体系研究会计师固无一项可缺，然根本上究不若道德之 重要性。因社会环境干变万化，存在可以代人舞弊，存在可以为己舞弊。然会计 2 师之为职业，实为工商企业保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧其信用，则 此项职业即失去根本存在之理由，违背国家社会期望之愿意，可不慎哉，”并把 会计职业道德归纳为：公正、诚信、廉洁、勤奋。嘲在新中国成立前的中华民国 时期，对会计职业道德也有一些相应的要求，如在国民政府检发会计法调令 中规定：。会计人员有违法，或失职情事时，经所在机关长官函达主管机关长官， 应即依法处理之。”“会计人员非根据合法之原始凭证，不得造具记账凭证，非 根据合法之记账凭证不得记账。” 新中国成立以后很长一段时间内，会计职业道德只是在某些财务会计行政规 章制度中偶见部分对会计人员职业行为的要求。如1 9 6 3 年国务院颁布的会计人 员职权试行条例规定：。会计人员必须加强政治观点、生产观点和群众观点， 努力学习国家的政策、法令、制度，积极钻研本行业务，不断提高政治思想水平 和业务水平。”【】“会计人员隐瞒真相，弄虚作假，谎报数字，篡改账目，分散 资金，贪污盗窃，营私舞弊的，应分别情况，给予行政纪律处分或依法惩处。” 还有1 9 8 4 年财政部颁布的会计人员工作规则中的其它一些相关规定，都体现 了国家对会计职业道德的要求以及会计职业道德的相关内容，但没有明确为职业 道德，也没有明确提出会计职业道德的具体条款和遵守会计职业道德的要求。 近年来，由于诚信问题的提出，相关研究逐渐增加。于增彪( 2 0 0 4 ) 对会计 职业道德进行了深刻的理论探讨。嘲他先从会计职业道德的历史性、内容及其意 义方面对会计职业道德的概念进行了论述，然后对我国会计职业道德的现状作了 具有深刻性的表述，最后对我国会计职业道德重整战略提出了独特的见解。韩洪 灵等( 2 0 0 7 ) 在契约理论的视角下，提出会计职业道德合约的实旌需要在自我履 行和强制履行之间取得一种恰当的平衡。嘲 吴水澎( 2 0 0 7 ) 从动因意义、影响因素和基本内容及现状分析等方面对会计 职业道德规范进行了研究，但只注会计职业道德准则与评价体系研究重规范研 究，缺乏实证研究，从而在操作性和现实性上有一定的缺陷。啊 国家财政部1 9 9 9 年重点会计科研课题( 2 0 0 2 年) 的研究主要分析了会计职业 道德与自律机制，可以说是关于会计职业道德研究的一篇经典力作。主要从会计 职业道德基本理论、会计职业道德现状及其成因、会计职业道德的国际比较、会 计职业道德的自律机制和中国会计职业道德建设五个方面对会计职业道德进行 了详细而深刻的研究、探讨和论述，具有系统性和综合性。课题组摒弃了以往会 计界对会计职业道德研究重现象轻本质的现象，对会计职业道德进行了深层次和 多角度的原因分析，并突破了以往对会计职业道德的研究只有规范研究的局限， 运用调查研究手法，使文章具有一定的现实性。但是这一课题研究对我国会计职 业道德建设进行的论述比较少，而且只有规范性论述，尤其是对会计职业道德评 价的量化方面，没有进行详尽可行的论述和可行性研究，缺乏可操作性。啪 对于由于会计职业失范而导致的问题，相关的研究有：黄明( 2 0 0 2 ) 从制约 体制和激励机制两方面分析了美国最近的大公司会计丑闻。作者指出，由于美国 的会计准则g a a p 跟不上经济现实，从而导致公司管理人员可以利用会计准则 中的大量灵活性来进行会计欺诈；目前已经受到批评的公司管理人员的股票和股 票规权激励制度仍然有其存在的必要性，但是需要改革，需要加大管理人员在事 先无人知晓的情况下出售其股票的难度。唧高世辑( 2 0 0 2 ) 则从监管与监管体系 的角度分析了美国监管体系在过去几年的变化，解释监管层面的问题，以及目前 的基本方向和动态。o 】吴联生( 2 0 0 l ，2 0 0 2 ) 运用简单模型计算分析了中国单 位负责人和会计人员违背会计准则的成本与收益，认为对单位负责人的惩罚力度 不够，而对会计人员的惩罚是有效的；【j l j 【1 司吴联生( 2 0 0 3 ) 通过建立两阶段动 态博弈模型发现，会计规则执行者的违规程度与惩罚力度、执行者的贴现因子的 平方以及政府的监管概率成反比；有效的会计监管需要额外成本，并存在优先秩 序。【1 3 】【1 谢德仁( 2 0 0 0 ) 则从程序理性与结果理性的角度，分析了会计信息的 真实性与会计规则制定权的合约安捧。【辄1 q 汤谷良、朱蕾( 2 0 0 2 ) 从美国公司 制度建设、经营模式、竞争策略、激励制度、会计模式理念等方面分析了会计欺 诈与监管。1 1 刀【埔1 许成钢( 2 0 0 1 ) 从法律的不完备角度出发，讨论了若只依赖法 庭执法，其结果或者是阻吓不足或者是阻吓过度法庭执法不能达到最优。 【1 9 】刚【2 1 1 因此，引入监管机构以主动执法可以改进法律效果。吕婷婷、李萍( 2 0 0 3 ) 从法律规制方面分析了上市公司的会计欺诈中的会计职业道德问题。嘲 与西方相比较，我国目前对会计职业道德成文的条例还较少，只有1 9 9 2 年制 定的注册会计师职业道德守则，另外1 9 9 6 年财政部在颁发的会计基础工作 规范中的第一章第二节提出了会计职业道德具体条款，从而在会计制度中使会 计职业道德的表现形式单独成文，并在1 9 9 9 年把对会计职业道德遵守的要求写进 了中华人民共和国会计法中。然而，这些会计职业道德规范具有一定的局限 性，在实际运行中缺乏操作性，而且没有建立相应的机制来保障和落实会计职业 道德规范对会计行为的约束。咖 2 2 国外研究动态 从学术研究来看，国外对于会计职业道德的研究比较有代表性的是美国的研 究成果。迈克尼尔( 1 9 3 9 ) 提出了真实性概念，并对真实性进行了解释，指出真 实性是会计的生命，是会计存在的价值所在，从而使真实性作为会计的一个信条， 成为社会公认的道德规范。叫 后续的相关研究中，斯科特( 1 9 4 1 ) 把真实性解释为“财务报告应该毫无虚 假的、真实的描述。”还第一个将公正引入了会计道德范畴，并提出了三个关于 公正的著名标准：会计程序对一切利害关系必须公正对待；财务报告应该作真实 和正当的陈报；会计数据应是公正的、无偏见的和不偏不倚的，而不是为特定的 方面服务的，使“公正”成为会计职业道德的一个重要组成部分。嘲 在此以后，仍然有许多会计学者致力于会计职业道德方面的研究。这其中， 进行比较全面研究的是阿姆德( 1 9 9 2 ) 的研究。他提出了会计职业道德的五个条 例：公允、道德责任、诚实、社会责任和真实。在此基础上他指出：“及时和可 靠的会计信息是很必要的。不仅企业本身需要，市场特别是投资群体更是依赖 于会计信息。会计数据及披露的信息必须可靠，并能保证公司及其他的信息使用 者相信会计人员是以很高的道德标准执业的”这些学术研究对西方国家和国际 会计组织制定会计职业道德的内容起到了很大的作用，其中一些公认的条目也为 我国制定会计职业道德规范和注册会计师职业道德守则提供了有价值的参考。伽 此外，p r e s s m a n ( 1 9 9 8 ) 以案例分析的方式，在探讨了会计欺诈发生的原因 后指出，会计欺诈的潜在收益巨大，即使被抓到，惩罚相对于潜在的收益还是微 不足道的，因而，除非惩罚有实质性的提高，否则欺诈的供给方不会有很大的变 化。1 2 7 i j o h i l c c o f f e ej r ( 2 0 0 2 ) 从。守门人”这个角度分析了守门人为什么保持 沉默今天的会计师所面临的法律威慑力正在丧失，而抗辩理由对审计师所提 供的保护却大大加强：同时，分析了会计行业内的组织性变化，并导致了审计费 和管理咨询服务费的相对比重在会计师行业的变化，其后果就是会计师对有问题 的会计做法采取默许态度的动力上升。这些会计职业道德之外问题需要其他因素 5 来制约。网 从成文的规范和条例来看，国外会计职业道德的内容也很丰富。国际会计师 联合会是1 9 7 7 年成立的，在国际范围内协调会计师行业的团体。在理事会下设职 业道德委员会，专门负责对职业道德的研究、制定和实施。其于1 9 8 0 年7 月公布 的国际会计职业道德准则中规定了制定会计准则的基础原则：正直、客观、 独立、保密、技术标准、业务能力以及道德自律。嘲 美国会计职业道德的内容也十分丰富，针对不同行业的会计人员制定了不同 的会计职业道德。美国注册会计师协会的“职业品行规范”适用于会计公司、政 府与工商企业的注册会计师以及协会成员，主要原则有为公众利益、诚实、客观、 独立和谨慎。“管理会计师道德品行标准”是由美国管理会计职业道德准则与评 价体系研究会计师协会制定的，适用于工商企业中会计师以及协会成员，主要内 容包括胜任、保守秘密、客观等。伽 美国还制定了些针对其它会计人员的职业道德规范，如针对财务经理，美国 则务经理协会制定了“财务经理道德规则”，适用于工商企业的财务经理及协会 成员，主要原则包括真诚与正直，以客观方式提供充分、相关的信息，遵守各项 法规，尽力履行其责任，资料保密，不断提高专业技能，避免失信行为等。针对 注册内部审计师以及协会成员，美国内部审讦协会于1 9 9 2 制定了“道德规范”其 主要原则主要有：正直、诚实、客观、认真、忠诚和慎重等。另外针对大学会计 教师，也提出了专门的制定大学会计教师的职业道德规范的建议。” 2 3 简要评价及本文分析的切入点 总体而言，与发达国家相比较，我国对于会计职业道德的研究大都是规范性 的研究；成文的条列也相对国外少。此外，很多理论研究都缺少实证的支持。 梳理国内外对会计职业道德相关文献，本文的切入点是这样的。首先，在界 定会计职业道德定义的基础上，借鉴其它国家会计职业道德中的共性内容，作为 构建我国会计职业道德的主体框架。然后，希望能够通过实证检验，找出转型经 济中会计职业道德建设体系的一个基本架构。 3 研究方法 6 3 1 问题的设定 道德是定社会为了调整人们之间以及个人与社会之间相互关系所倡导的 行为准则和规范的综合。从本质上讲，道德是一种由社会经济关系决定的、从属 于上层建筑的社会意识形态。道德的内容受社会经济关系的制约，社会经济关系 的性质决定着道德体系的性质。 而广义的职业道德是指从业人员在职业活动中应该遵守的行为准则，涵盖了 从业人员与服务对象、职业与职工、职业与职业之间的关系。狭义的职业道德是 指在一定职业活动中应遵守的、体现一定职业特征的、调整一定职业关系的职业 行为准则和规范。 会计职业道德是在会计职业活动中应遵循的、具有会计职业特征的、用来调 整会计职业关系的行为准则和规范。它是社会主义职业道德的一个重要方面，是 社会主义所要求的共同的职业道德在会计职业生活中的具体化，是会计人员从事 会计工作的必备素质。 从目前世界各国会计职业道德准则比较中可以发现，无论是结构体系还是规 范条例的详尽程度等方面，美国职业道德准则都规定得较为完善，有值得借鉴之 处。美国注册会计师职业道德行为准则体系如下表： 表1 - 1 美国注册会计师职业道德准则体系表 堡垒堡! 二! ! 垒! 壁 ! ! 堡堕垡! 坐! ! 堂! 堂里! ! 垦! 塾! 竺! 曼! 翌! 里! 垫型：釜：垒 具体准则内容 职业道德行为准则 p r i n c i p l e s o fp r o f e s s i o n a l c o n d u c t 行为守则 刚嚣o f c o n d u c t 行为守则解释 i n t e r p r e t a t i o no f r u l e s c o n d u c t 道德裁决 e t h i c sr u l i n g s 从哲学角度看道德标准的理想状态( 不具有强 制性) 。具体包括：责任、公共利益、正直、客 观和公正，应有的职业谨慎，服务范围的限制 以条文形式规范道德行为的最低标准( 具有强 制性) a i c p a 职业道德委员会对行为守则的解释( 不 具强制性) ，但从业者必须据此修正自己的行为 从业者和其他对道德准则感兴趣的人员向 a i c p a 提出的有关职业道德问题及其解释( 不 具强制性但从业者须据此修正自己行为) 7 1 9 9 6 年1 2 月中国注册会计师协会正式颁布注册会计师职业道德基本准 则，准则体系内容如下： 表l _ 2 中国注册会计师职业道德准则体系表 t a b l e1 - 2t h e s y s t e mo f t h ec p a p r o f e s s i o n a le t h i c sc a n o n si nc h i n a 一般原则独立、客观、公正 专业胜任能力与技术规范 对客户责任 对同业的责任 专业胜任能力、技术规范 维护社会公众利益、履约、商业秘密、 或有收费 公平竞争其他责任业务承接中的道德 问题 会计职业道德的基本内容，可以粗略地概括为：突出一个。信”字，树立 。六种观念”。p z j “信”就是“诚信”，这是会计职业道德的灵魏和核心。我国著名会计学者潘 序伦先生指出：“立信乃会计之本。没有信用，也就没有会计。”诚信首先表现 为一种伦理关系，即诚实正直的品德和持续稳定的承诺关系。体现在会计职业道 德中，主要以下几个方面：一是核算要真实。要严格按会计制度原则处理会计业 务，如实记录反映各项财务状况、经营成果和现金流量，及时、准确、完整地提 供会计资料，不做假账。二是对事业要忠诚。要忠于国家、集体利益；忠于法律， 严守制度；恪尽职守，责任心强。三是处事要公正。要平等待人，把好财务收支 关口，公正明确地反映方方面面的利益关系，不偏私，不畏强权。对于违反国家 法律和财经纪律、侵吞国家财产的，要敢于揭发、抵制和斗争。 “六种观念”，一是爱岗敬业观念。忠于职守，热爱本职”，这是做好会计 工作的出发点。唯其如此，才会勤奋、努力钻研业务技术，适应会计工作的要求。 二是客观公正观念。要如实反映经济业务的真实情况，不编造伪造会计资料，保 证提供真实完整的会计信息。三是法制观念。首先要努力学习并熟悉财经法律、 法规和国家统一的会计制度；其次要守法，即以身作则、率先垂范，树立自己良 好的职业形象；再次要依法用法，树立强烈的法律意识，不存私心，不怕打击报 复，能自觉、大胆地同各种违规违纪行为作坚决斗争。四是廉洁奉公观念。理财 是会计人员的重要职责，整天跟钱打交道，首先必须清正廉洁，不为金钱所动， 这是对会计人员的根本要求，更是考察一个会计是否真正称职的前提。五是经济 8 效益观念。应当把提高单位经济效益作为会计人员的一项重要职业准则。积极运 用所掌握的会计信息和方法，进行经济预测，参与经济决策，为改善单位的经济 管理、提高经济效益出谋献策。六是保密观念。泄露商业秘密为会计之大忌。除 法律规定和单位负责人同意外，会计人员不能私自向外界提供或者泄露本单位的 会计信息。1 3 3 j 3 2 研究方法 本文在吸收和借鉴现有会计职业道德问题研究的基础上，通过对实际调查的 资料进行分析，采用了理论研究和实证分析相结合、定量研究与定性研究相结合 的研究方法，以定性研究为主。另外，还应用了马克思辩证唯物主义方法和经济 学上的研究方法。 我们在对会计职业道德的相关概念的界定、会计职业道德失范给相关利益方 造成的巨大的损失、会计人员职业道德缺失的原因等的分析主要通过定性分析； 而对转型经济中的上市公司和会计师事务所联合造假的分析及其检验则是定量 分析。特别是，本文则通过收集大量上市公司的样本数据，对理论分析中提出的 一些假设进行了实证检验研究。 同时，在本文的研究和分析中，既侧重了比较静态研究，也结合博弈论，运 用了动态分析，使得结论更接近现实此外，研究过程中主要运用的分析工具有 e x c e l 等数据处理统计软件。 4 研究思路与框架 本文的研究基本观点和思路是：着重研究健全和完善会计职业道德体系的问 题，首先探讨了会计职业道德问题的相关理论，对相关定义进行界定。然后结合 实际调查资料介绍当前由于会计职业道德失范给我国经济发展、以及相关利益方 造成的巨大的损失，并在此基础上对我国会计人员职业道德缺失的原因进行深层 次的分析，综合运用经济学、马克思唯物辩证法的相关理论，从多方面剖析。最 后探讨解决会计职业道德缺失问题应从全面性上入手，并结合相关的调查来进行 论证，从而提出加强会计职业道德建设要从管理体制入手，使自律与他律机制得 到完美的结合，健全和完善具有可操作性的会计职业道德体系。 本文以会计职业道德主线贯穿和统领全文。论文共分六章，其章节安排如下 9 图： 表1 - 3 本文的章节安拌 t a b l e1 - 3t h ec h a p t e r a r r a n g e m e n to f t h i st h e s b i 导言 2 中国会计职业道德现状 3 会计职业道德体系的基本框架 j l 4 会计职业道德的评价机制 j l 5 以中国上市公司为例的实证 i l 6 对策研究 第1 章是导言，该部分主要对研究的背景、意义、文章的研究思路与框架作 了描述，进行了文献回顾，主要介绍国内外对该问题的相关研究，并进行简要评 述，以作为本文分析研究的切入点 第2 章是一个现状分析。主要对中国会计职业道德现状进行描述，并对影响 会计职业道德的因素进行分析。 第3 章提出了会计职业道德体系基本框架的构建，对会计职业道德体系构建 的原则、内容、具体要求进行了描述，并提出应建立保障体系，建立健全会计职 业道德体系保障制度。 第4 章提出构建会计职业道德评价机制，使会计职业道德达到自律和他律的 完美结合。 第5 章是一个实证研究。我们以中国证监会的处罚公告为依据，对会计师事 务所和上市公司的合谋行为进行了初步的实证分析。 第6 章是对如何完善会计职业道德进行了阐述，提出应将会计职业道德核心 内容吸收到会计法律制度中同时加强会计外部道德环境建设，建立会计道德他 律机制，会计行业自律与惩戒机制，加强会计职业道德教育。 i o 第二章中国会计职业道德的现状分析 在梳理相关文献的基础上，本章对我国会计职业道德的现状进行初步的分 析，以为后续的研究奠定一个平台。我们主要分析了现阶段我国会计职业道德规 范等方面存在的问题，并分析了其形成的主要原因。 1 中国会计职业道德现状 1 1 会计职业道德规范不够完备 会计职业道德规范的完备程度是指形成和维持会计人员职业道德水准的机 制的完善程度。这一机制的要素包括会计职业道德准则、教育等。从我国目前情 况看，我国仅有适用于注册会计师的中国注册会计师职业道德基本准则，而 没有适用于其他会计人员的具体的职业道德准则，只是散见于各有关的法规和制 度中，会计正常教育和继续教育也缺乏足够的职业道德内容，机制尚未有效形 成。 1 2 会计人员的职业道德意识薄弱 在实际工作中，许多会计人员职业道德意识不强，在国家、社会公众利益和 单位利益发生冲突时，往往不能坚持原则，甚至协同作弊，为违法违纪活动出谋 划策，直接参与伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计报表。当单位负责人 授意会计人员提供虚假会计信息时，会计人员面i | 缶职业冲突的选择，往往不顾职 业道德，按领导意志行事。据有关方面对一千多名在岗会计人员的问卷调查，有 1 6 8 7 的会计人员认为应当做到坚持原则，有6 1 2 7 的会计人员认为应当按单 位负责人意见办，同时做好会计上的。技术处理”，有2 1 8 6 的人认为应当直 接按单位负责人的意见办。有学者将道德发展过程划分为三个阶段，一是放纵阶 段，人们关心的是眼前利益。把自己的利益放在首位：二是顺从阶段，人们承认 并遵循社会或有影响的团体所界定的标准：三是觉悟阶段，人们不限于顺从已 有的社会规范、法律和权威而是自觉地按照高水平的道德规范选择自己的行 为。以中国证券报“公司财务报告是否可信”的调查为依据。我国会计人员 的道德意识处于放纵阶段。 1 3 都分会计人员为求私利，监守自盗，会计职业道德沦丧 在贫富两级分化的实际社会现实面前，一些会计人员个人主义、拜金主义、 享乐主义膨胀，丧失了最起码的法制观念，会计职业道德沦丧，故意伪造、变造、 隐匿、毁损会计资料，利用职务之便贪污、挪用公款，以身试法。 1 4 注册会计师违背职业道德准则，弄虚作假 一部分注册会计师在执行独立审计业务时，没有严格执行独立、客观、公正 的职业道德准则，出具不恰当的审计报告客观上认同会计作假行为，充当被审计 单位会计信息失真的保护伞。 2 会计职业道德缺失的原因分析 分析会计职业道德建设中存在的问题，原因是多方面的，只有认真分析原因， 找出症结，才能有的放矢，采取切实措旎。造成会计职业道德失范的原因，主要 有如下几方面： 2 1 社会大环境对会计职业道德的影响 首先，受社会不良风气的影响。我国当前正处于社会转型时期，市场经济在 创造出了前所未有的巨大物质财富、提高了社会生产力和人民生活水平的同时， 也正在强烈地冲击、改变着中国社会的一系列传统特征，对我们的道德提出了严 峻的挑战。在严峻的历史性挑战面前，由于长期以来对道德教育的忽视，许多人 暴露出国民素质方面的严重欠缺，道德水平下降：个人主义、享乐主义等意识抬 头。重利轻义的思想在社会上滋生蔓延，拜金主义、利己主义成为一些人的人生 信条，爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想削弱，社会上一些丑恶 现象频现，1 日社会的沉渣泛起，社会风气受到污染都是不争事实。会计人员生活 在这样的社会大环境中，其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响，会计 人员的价值观念、价值取向也会发生同样的变化 其次，受我国缺乏健全的法制环境影响。会计职业道德是依靠会计从业人员 的自觉性自愿地执行，并依靠社会舆论和良心来实现，基本上是非强制性的，因 此它的执行力较差。所以说，会计法律规范是维护会计职业道德的重要手段，会 计职业道德建设离不开良好的法制环境。但现阶段我国有关会计的法制并不健 全，相关法律对违法会计行为的制约缺乏强制性和操作性，客观上不利于制约违 法会计行为的滋生蔓延，更为严重的事，在会计人员抵制违法会计行为需要法律 保护时，法律没能给予足够的保护，会计人员的道德修养缺乏强有力的支撑。正 像有的会计人员在面对弄虚作假的授意、指使、强令而承认自己行为有失职业道 德时所说：“法律都管不到的事，我们的道德更无能为力了。”【卅 2 2 会计从业的需要严重影响了会计职业道德 我国现行的会计人员管理体制导致了会计人员陷入。囚徒困境”。会计人员 是企业内部的员工，其衣食住行、奖惩升迁均依赖所在单位。会计人员在企业具 有天然的从属性，这种从属性也直接导致了会计职业道德的从属性，换言之，企 业负责人道德水准的高低对会计人员的道德操守将产生直接的影响。正因为如 此，在现实中，当企业负责人为了追求短期利益，达到个体效益最大化，需要会 计人员对财务报表进行粉饰时，会计人员便陷入了两难困境一是贯彻负责人的 意图，对企业财务状况和经营成果进行。包装”，其结果必定是陷入会计造假的 泥潭：二是坚持会计道德操守，不作假账，其结果势必会受到负责人的打击报复， 甚至失去工作。在面对两难困境，会计人员的选择一般会是第一种情况。因此， 从某种程度上说，会计人员职业道德的缺失与单位负责入授意、指使、强令会计 人员伪造、变造虚假会计信息是分不开的。 2 3 会计职业道德教育滞后 会计职业道德缺失与缺乏会计职业道德教育有直接的关系。人们的道德观念 不是先天存在的，职业道德品质也不会自发形成。高尚的职业道德品质是由学生 在校时期所受的职业道德教育和员工在岗的系统道德教育以及个入在长期职业 生活实践中的自觉修养逐渐培养起来的。可以说，会计职业道德教育是培养会计 人员职业道德的起点，是会计职业道德发展和延续的一条重要途径，对培养会计 人员的完美人格和正确的价值观念具有极为重要的作用。西方发达国家十分重视 会计职业道德教育，日本( 2 1 世纪的教育目标提出：能否培养出在道德情操 和创造力方面都足以承担起2 1 世纪重任的日本年轻一代，将决定未来的命运， 当务之急是加强学校的道德教育。日本还调整了学校的培养目标，进一步提高了 职业道德教育的地位。英国专门颁发了道德教育大纲，要求学校必须向学生传授 道德价值观，把教育作为在未来国家之间的竞争中保持其发达地位的重要措施， 明确地把学校教育作为灌输其价值观和职业道德原则的重要场所。与国外相比， 我国的职业道德教育情况不容乐观。据统计，我国每年有l o 万左右的学生进人 会计队伍的行列，这些会计类专业就读的学生，是会计队伍的预备人员，他们当 中大部分将进入会计队伍，从事会计工作。在大、中专院校的学习阶段是他们的 会计职业情感、道德观念、是非善恶判断标准初步形成的时期。但我们的学校教 育中，较长时间片面注重智育，忽视德育在相关调查中就会计职业道德询问一 些会计专业大专毕业生时，他们竟说“老师没讲”，有的毕业生突然想起来在临 毕业时，老师上了一堂伦理学的课，其中可能讲过职业道德。而在参加工作以后， 会计人员继续教育规定中有职业道德内容，但实际上从未见过职业道德培训。【3 5 】 2 4 会计职业道德规范体系建设落后 会计职业道德规范体系建设远远落后于经济发展的要求，会计从业人员对现 有的职业道德规范无所适从，助长了会计造假者的饶幸心理，也使资本市场上的 违反会计职业道德的事件层出不穷，如前所述，我国的会计职业道德建设取得了 一定的成绩，但从总体来看，真正意义上的会计职业道德体系尚未完全建立，我 国目前关于会计职业道德内容的规定，散见于会计法、会计基础工作规范、 中国注册会计师职业道德基本准则等法律规章中，但是，无论是在1 9 9 3 年 还是在1 9 9 9 年修订的会计法中，都只是笼统地提到了会计人员要遵守职业 道德，而无具体的道德规范内容，即使在1 9 9 6 年颁布的会计基础工作规范 中也只对会计职业道德作过简单的论述；而中国注册会计师协会虽然早在1 9 9 7 年就颁布了中国注册会计师职业道德基本准则，但是直到2 0 0 2 年才制订出中 国注册会计师职业道德规范指导意见，这个指导意见内容上类似于职业道德具 体准则。由此可见，我国政府及各会计职业团体在职业道德的制度建设方面远远 落后于现实经济生活的要求。同时，我们也应该看到，目前所颁布的职业道德的 有关规定基本上只起到指导作用。事实上，这些原则性的规定，常使会计从业人 员觉得难以操作，当面对复杂的经济生活时，往往由于缺乏具体的实施指导意见 而无法真正落到实处。正是由于会计职业道德规范体系的整体框架尚未建立起 来，职业道德基本准则与具体准则的关系尚未理顺，整个规范体系缺乏完整性， 从而影响了会计职业道德规范的实旌效果。 此外，造成会计人员职业道德欠缺和失范的原因还有很多，如会计职业纪律 松弛，惩治违法行为不力、缺乏职业道德自律组织和对道德优劣表现赏罚不明等。 第三章会计职业道德体系基本框架的构建 正是由于中国会计职业道德规范等诸多方面存在着这样那样的问题，本章通 过分析，力图建立中国会计职业道德体系的基本架构。主要包括原则、内容、监 督体系等方面。 1 构建会计职业道德体系原则 1 1 真实性 真实性就是要求会计人员如实记录、反映经济业务，及时、准确、完整地提 供会计资料；真实性是会计的生命，是会计存在的价值所在。真实性，是会计存 在的基础，真实性是任何职业都应具备的品质。特别是会计职业，尤为重要。 1 2 公正性 会计职业的特殊立场，更要求会计人员在处理会计事项时。遵循公正的道德 标准，不受任何外界因素的干预，正直客观地进行自己的工作。可以说，公正是 处理各种社会关系的基础，可以使各种社会关系保持均衡。 1 3 忠诚性 会计人员是委托人和代理人之间的中介，直接或间接的受双方委托，因此忠 诚性也应是双面的。一方面是对管理当局的忠诚，即内忠诚。切实完成管理当局 所委托的责任，严守商业秘密；另一方面是对外部委托人的忠诚，即外忠诚。客 观、公正地反映管理当局受托责任的履行情况，为决策提供相关的信息。会计人 员应同时具备内忠诚和外忠诚。 1 4 正义感 正义感是会计人员必须具有的职业道德，不畏强权，勇于直言，披露真实信 息。会计人员应当始终如一地使自己的行为保持良好的信誉，对自己的行为负责。 2 会计职业道德体系的内容 集体主义原则、为人民理财原则、诚信为本原则、廉洁奉公原则是会计职业 道德的本质内容，是社会主义会计道德修养区别于其他社会制度下的会计道德的 重要界限。会计职业道德体系的建设应包括这样几项主要内容： 1 6 ( 1 ) 品德方面：必须提高政治思想觉悟，建立起新的社会主义同志与同志 之间的关系，正确处理好会计监督与服务的辨证统一关系，既要热爱自己的工作， 又要尊重别人的劳动，谨慎谦虚，不畏权势，不为利诱，坚持原则，遵纪守法。 ( 2 ) 责任方面：必须坚持原则，按制度办事，兼顾国家、企业和职工三者 之间的利益。每一个财会人员都必须加强责任心和原则性，围绕提高经济效益这 个中心，厉行节约，反对浪费，精打细算，为国家现代化建设积累更多的资金。 ( 3 ) 业务技术方面：要掌握过硬的业务技术，对工作精益求精，才能适应 社会主义市场经济不断发展的新形势对会计工作提出的新要求。 3 会计职业道德体系的具体要求 ( 1 ) 尽职尽责，勤奋工作。会计人员要对会计工作要有极大的热忱，充分 发挥主观能动作用，刻苦钻研会计业务，掌握最新的会计管理科学知识，要具备 任劳任怨，一丝不苟的工作态度和工作作风。 ( 2 ) 当好参谋，参与管理。会计人员要积极地、主动地经常向领导者反映 经营活动情况和存在的问题，提出合理化建议，协助领导决策，参与经营管理。 如实反映，正确