（会计学专业论文）企业分部财务报告研究.pdf

内容摘要 高新技术的发展，信息传播的便捷，使世界经济趋于一体化，导 致跨行业、跨地区经营的企业集团不断增多。不同行业、不同地区由 于影响因素不同，其获利能力、发展前景、机会、风险等差异很大。 可合并会计报表提供的过于笼统的聚合信息隐匿了这些重要的信息， 掩盖了企业内部行业、地区间的差异性，不利于财务报告信息用户作 出正确的判断或决策。对于合并报表存在的不足，国际上通行的解决 办法是提供分部报告、披露分部信息。分部报告，就是将一家企业所 有分支机构的重要财务状况和经营成果等信息，按行业、地区、产品 等标准分解归类而编制的财务报表。西方学者从2 0 世纪6 0 年代就开 始了分部信息披露问题的研究，迄今为止，已经形成了比较完善的准 则规定。 我国的证券市场经过十年的发展，已日趋成熟，在筹资功能和资 源优化配置功能上取得了长足的发展。随着证券市场的迅猛发展，我 国经济不断发展壮大，企业购并、资产重组活动风起云涌，造就了一 大批跨行业、跨地区经营的集团公司，使得分部信息的披露日益重要。 我国分部报告的研究起步较晚，目前关于分部信息披露的规范有 中国证监会的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号 年度报告的内容与格式和财政部的企业会计制度。而这两个 规范仅仅是关于分部信息披露的简单框架，没有完整的内容解释，没 有具体的操作指南，而且彼此存在矛盾，编报者难以做出选择。这使 得分部信息的披露在很多企业尚是一片空白，无法满足财务报告用户 对分部信息的客观需求。需要尽快制定出我国分部报告具体准则，统 一、完善关于分部信息披露的制度规定，指导、规范分部信息披露的 实务操作。因此，笔者选择了这一具有现实意义的研究课题，旨在能 为我国分部报告准则的制定和实施有所贡献。 本文从分部报告的产生和发展出发，针对分部信息披露问题理论 研究不足的现状，提出了分部报告的理论框架。在该理论框架的指导 下，借鉴国际惯例，并立足我国实际情况，对我国分部报告准则的制 定提出了初步设想。 全文共分为三个部分： 第一章分部报告的产生和发展 本章系统阐述了分部报告的产生和发展，理清了分部报告的发展 脉络，通过对分部报告最新准则的分析、比较，提出了几个存在争议 的问题。 二战后，西方企业的跨国经营和混合兼并导致了企业的跨行业、 跨地区经营。财务报告用户需要利用分部信息，作出正确的判断或决 策，而合并财务报表提供的聚合信息掩盖了行业、地区间的差异，这 使得分部报告有了产生的必要。会计目标起点论为分部信息披露提供 了理论支持，因为为了达到提供对于用户决策来说有用的信息这一会 计目标，企业应当提供分部信息。分部信息实际上产生于管理会计， 管理会计的发展为分部信息的编制提供了先进的技术方法，加速了分 部报告的产生和发展。从2 0 世纪6 0 年代起，西方越来越多的国家都 不同程度地要求提供分部报告，并着手研究制定分部报告准则，到目 前为止，已经形成了比较完善的准则规定。其中，以国际会计准则第 1 4 号( 1 9 9 7 年修订) 和美国财务会计准则公告第1 3 1 号( 1 9 9 7 年) 为 代表。但是，关于分部报告，目前仍然存在着一些有争议的问题。此 处，笔者提出三个主要的问题：( 1 ) 关于分部的确认，“风险报酬法” 和“管理法”哪个更好? ( 2 ) 在计量分部收入、分部费用和分部资产 时，如何选择合理的分配基础，恰当反映各分部的实际情况? ( 3 ) 企 业应该披露多少分部信息才恰当，是不是越多越好? 第二章分部报告的理论框架 针对分部报告理论研究不足的现状，本章从理论上探讨了分部报 告的相关问题，提出了分部报告的理论框架。 分部报告理论框架是对复杂的分部报告实务的理论抽象，是由 组前后一致的假设性、概念性和实用性的原理所构成的有内在逻辑关 系的整体。笔者认为，分部报告理论框架由分部报告目标、分部信息 质量特征、分部报告假设、分部报告原则和分部报告会计技术五个要 素组成。目标是进行理论推导的前提，处于理论框架的最高层次；分 部报告目标是向信息用户提供有用信息，有用性主要表现为有助于用 户决策。信息质量特征是对目标的具体化；为了达到决策有用性这一 目标，分部信息应具备相关性、可靠性、可比性及可理解性。假设从 属于会计目标，是对系统环境的简要概括，是进行逻辑推理的约束因 素，原则是系统在特定环境下向着目标运行应遵循的规则；分部报告 应遵守财务会计准则，但作为一种特殊的财务报表，分部报告有其特 殊假设( 分部相对独立) 和特殊原则( 分配性、转让性和排除性) 。会 计技术是从目标、假设、原则中引申出来的，是实现目标的手段，是 理论框架中与实践联系最密切的要素；分部报告会计技术主要包括分 部划分基础、应报告分部的确定、分部报告主要信息项目、分部报告 模式及方式等内容。 第三章我国分部报告的思考 本章阐述了在我国推行分部报告的必要性，分析了我国企业当前 分部信息披露存在的问题，在此基础上，对制定我国分部报告具体准 则相关问题进行了研究。 我国证券市场近十年来的迅猛发展，造就了一大批跨行业、跨地 区经营的集团公司，导致了信息使用者对分部信息的客观需求，编制 分部报告以弥补合并报表的不足就显得日益重要。我国虽然对分部信 息披露做出了某些规范，但与国际惯例相比，很不完善，而且不同制 度的要求也不尽相同。因此，我国需要尽快制定出分部报告具体准则， 规范分部报告行为。在制定准则时，既要充分借鉴国际惯例，又要根 据我国国情适度调整、改进。 笔者认为，制定我国分部报告准则时，既要考虑当前环境，又要 有一定的超前性，同时，还要考虑成本效益原则，不必要求提供过繁 的分部信息。就分部报告准则的具体内容，笔者提出了自己的观点： 我国分部报告准则可将适用范围暂定为股份有限公司；企业主要以行 业为标准来划分分部，地区分部为辅助标准，但如果企业内部按地区 设计管理体制，则主要以地区为标准来划分分部，行业分部为辅助标 准；采用分部收入、分部利润、分部资产作为可报告分部的重要性测 试指标；采用非等量信息揭示模式，对于主要分部报告形式必须披露 分部收入、分部利润、分部可辨认资产和分部间转移价格；分部报告 的编制应采用与企业集团合并财务报表或企业整体财务报表一致的会 计政策；应单独编制“分部报告”年报予以披露。为更清楚地阐述观 点，笔者在文章最后对我国分部报告的框架结构提出了初步设想，并 对其具体编制作了分析。 纵览全文，窃以为在以下几方面有所创新： l 、针对当前分部报告理论研究不足的现状，提出应建立分部报告 理论框架，并对分部报告理论框架的组成要素及具体内容进行了详细 阐述。 2 、既分析了国际上分部报告的最新发展，又对我国分部信息披露 现状进行了研究，在此基础上，针对我国分部报告准则提出了一些有 建设性的建议。 3 、借鉴国际惯例，考虑我国国情，提出了对我国分部报告框架结 构的初步设想，并对其具体编制作了分析。 关键词：分部报告分部划分标准可报告分部 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m y ，m o r ea n dm o r e e n t e r p r i s e s d i v e r s i f yt h e i ro p e r a t i o n si no r d e rt oo c c u p ym a r k e t s ，r e d u c er i s k sa n d i m p r o v ec o m p e t i n ga b i l i t i e s o p e r a t i o n so fd i f f e r e n ti n d u s t r i e sa n d l o c a t i o n sa r ed i f i e r e n ti nr i s k sa n dr e w a r d s t h o u g ht h ec o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t sc a r l p r e s e n tt h ef i n a n c i a lc o n d i t i o na n do p e r a t i n g r e s u l t so fa ne n t i t ya saw h o l e ，i ta l s oi g n o r e ss o m ei m p o r t a n ti n f o r m a t i o n o fd i v e r s i f i e do p e r a t i o n s t om a k eu pt h ew e a k n e s s f i r l f l sa r er e q u i r e dt o p r e s e n ts e g m e n tr e p o r tu s u a l l y s e g m e n tr e p o r tc l a s s i f i e st h ei n f o r m a t i o n o faf i n n ss u b s i d i a r i e sb yi n d u s t r y , g e o g r a p h ya n dp r o d u c t s s i n c et h e 1 9 6 0 s ，w e s t e r ns c h o l a r sb e g a nt h er e s e a r c ho ns e g m e n ti n f o r m a t i o n a n n o u n c e m e n t n o w t h e yh a v es e tu pc o m p a r a t i v e l yp e r f e c ts t a n d a r d s 。 i nc o n t r a s t , o u rr e s e a r c ho ns e g m e n tr e p o r tb e g a nv e r yl a t e t h et w o c u r r e n tp r o v i s i o n sa r es os i m p l et h a tt h e ye a r l ts a t i s f yt h en s e l s n e e d so f s e g m e n ti n f o r m a t i o n s os e g m e n tr e p o r ts t a n d a r di no u rc o u n t r ys h o u l db e f r a m e dt or e g u l a t es e g m e n ti n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ea ss o o na sp o s s i b l e t h i sd i s s e r t a t i o nt r i e st od i s c u s ss o m es e g m e n tr e p o r tp r o b l e m s w h i c h 锄 e x p e c t e dt ob eh e l p f u lt oo u rs e g m e n tr e p o r ts t a n d a r d t h i st h e s i sb e g i n sw i t ht h eo c c u r r e n c ea n dd e v e l o p m e n to fs e g m e n t r e p o r tt oi n t e r p r e tt h ei m p o r t a n c eo fs e g m e n tr e p o r t t h e nt h ea u t h o r e x p o u n d st h ec o n c e p to ft h e o r yf r a m e w o r ko fs e g m e n tr e p o r ta n di t s c o m p o s i n ge l e m e n t s l a s t l y , t h ea u t h o rp u t sf o r w a r ds o m er e c o m m e n d sa s t oo u rs e g m e n tr e p o r ts t a n d a r da f t e ra n a l y z i n gt h en e w e s td e v e l o p m e n to f s e g m e n tr e p o r ti nt h ew o r l da n dt h es h o r t a g eo fd i s c l o s u r eo fs e g m e n t i n f o r m a t i o ni no u rc o u n t r y t h et h e s i si sc o m p o s e do f t h r e ec h a p t e r s ： c h a p t e r1 ：t h eg e n e r a t i o na n dd e v e l o p m e n to f s e g m e n tr e p o r t i nt h ef i r s tp l a c e ，t h ea u t h o ra n a l y z e st h er e a s o n so ft h eg e n e r a t i o no f s e g m e n tr e p o r t t h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s u s e r sn e e ds e g m e n ti n f o r m a t i o n b e c a u s es om a n ye n t e r p r i s e so p e r a t ei nd i f f e r e n ti n d u s t r i e sa n dm a r k e t s i n a d d i t i o n ，t h es u p p o r t i n go fa c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c ea c c e l e r a t e dt h e g e n e r a t i o no fs e g m e n tr e p o r t t h e nt h ea u t h o ri n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n t o fs e g m e n tr e p o r t i nw e s t e r nc o u n t r i e s ，t h er e s e a r c hh a sg o to b v i o u s d e v e l o p m e n ti nn e a rs e v e r a ld e c a d e s n o wc o m p a r a t i v e l yp e r f e c ts t a n d a r d s o fs e g m e n tr e p o r ts u c ha si a s l 4 ( r e v i s e d ，1 9 9 7 ) a n ds f a s l 31h a sb e e n e s t a b l i s h e d h o w e v e r , t h e r ea s e v e r a lc o n t r o v e r s i a lp r o b l e m sr e s u l t i n g f r o ms e g m e n tr e p o r ti nt h ew o r l d t h ea u t h o rp u t sf o r w a r d3p r o b l e m sh e r e ： ( 1 ) w h i c hm e t h o d i sb e t t e rw h e n c o n f i r m i n gd i v i s i o n s ，“r i s ka n dr e w a r d ” m e t h o do r “m a n a g e m e n t ”m e t h o d ? ( 2 ) h o wt os e l e c tr a t i o n a lb a s i sw h e n s h a r i n go u tt h ec o m m o nr e v e n u e s ，e x p e n s e sa n da s s e t s ? ( 3 ) h o wm u c h s e g m e n ti n f o r m a t i o ns h o u l da f i n nr e v e a l ? c h a p t e r2 ：t h e o r yf r a m e w o r ko fs e g m e n tr e p o r t a f t e ra n a l y z i n gc u r r e n ts i t u a t i o no fs h o r t a g eo ft h e o r yr e s e a r c h , t h e a u t h o rp o i n t so u tt h ei m p o r t a n c eo ft h e o r yt i a m e w o r ko fs e g m e n tr e p o r t t h ea u t h o rt h i n k st h a tt h e o r yf r a m e w o r ko fs e g m e n tr e p o r ti sm a d eu po f f i v ef a c t o m ：g o a lo f s e g m e n tr e p o r t , q u a l i t yf e a t m _ eo f s e g m e n ti n f o r m a t i o n , p o s t u l a t i o no fs e g m e n tr e p o r t , p r i n c i p l eo fs e g m e n tr e p o r ta n da c c o u n t i n g t e c h n i q u eo fs e g m e n tr e p o r t t h eg o a l i st h es t a r t i n gp o i n to ft h e o r y f r a m e w o r k t h em a i ng o a lo fs e g m e n tr e p o r ti st o p r o v i d e u s e f u l i n f o r m a t i o nt h a tc a nh e l pu s e r sm a k ed e c i s i o n s i n f o r m a t i o nq u a l i t yf e a t u r e i st h ec o n c r e 蛐go ft h eg o a l s e g m e n ti n f o r m a t i o ns h o u l db ep e r t i n e n t , t r u e ，c o m p a r a b l ea n dc o m p r e h e n s i v e i no r d e rt oa c h i e v et h eg o a lo f s e g m e n tr e p o r t s e g m e n tr e p o r ti s o n eo ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，s ow e s h o u l dc o m p l yw i t hf i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r dw h e np r e p a r i n gs e g m e n t r e p o r t t h eb a s i cp o s t u l a t i o na n dp r i n c i p l ei nf i n a n c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r d i sa p p l i c a b l ef o rs e g m e n tr e p o r t h o w e v e r , a sas p e c i a lf i n a n c i a ls t a t e m e n t , t h e r ea r es p e c i a lp o s t u l a t i o n ( i n d e p e n d e n c eo fs e g m e n tr e l a t i v e l y ) a n d s p e c i a lp r i n c i p l e ( s h a r i n g ，t r a n s f o r m i n g ，e x c l u d i n g ) a c c o u n t i n gt e c h n i q u e i st h em e a n so fa c h i e v i n gg o a l ，o r i g i n a t i n gf r o mg o a l ，p o s t u l a t i o na n d 2 p r i n c i p e i ti s c l o s et op r a c t i c e t h ea c c o u n t i n gt e c h n i q u eo fs e g m e n t r e p o r tm a i n l yi n c l u d e s ：b a s i so fd i v i d i n gs e g m e n t s ，r e p o r t a b l es e g m e n t ， k e yi n d e x e so fs e g m e n tr e p o r t ，f o r m a ta n dw a yo fs e g m e n tr e p o r t c h a p t e r3 ：c o n s i d e r a t i o no fs e g m e n tr e p o r ti no u rc o u n t r y f i r s t l y , t h ea u t h o ra n a l y z e st h en e c e s s i t yo fp r e p a r i n gs e g m e n tr e p o r t a n de v a l u a t e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no f t h ed i s c l o s u r eo fs e g m e mi n f o r m a t i o n i no u rc o u n t r y c u r r e n t l y , t h er e q u i r e m e n t so nt h ed i s c l o s u r eo fs e g m e n t i n f o r m a t i o ni no u rc o u n t r ya r en o tn o r m a t i v e t h ea u t h o rp o i n t so u tt h e s h o r t a g eo fc u r r e n tp r o v i s i o n sa n dc o n c l u d e st h a ti ti sn e c e s s a r yt od r a _ f ca s t a n d a r do fs e g m e n tr e p o r t w es h o u l d n tc o p yt h ei n t e m a t i o n a lp r a c t i c e ， b u tw es h o u l da b s o r bt h em e t h o d st h a ta r ea p p l i c a b l et oo u rc o u n t r y s e c o n d l y , t h ea u t h o ra n a l y z e s s o m ep r o b l e m so fo u r s e g m e n tr e p o r t s t a n d a r da n d b r i n g sf o r w a r d h e ro w np o i n t ：t h es t a n d a r ds h a l lb e e f f e c t i v et ol i m i t e dc o m p a n i e st e m p o r a r i l y ；t h em a j o rb a s i so fc o n f i r m i n g s e g m e n ti si n d u s t r y ( t h em a j o rb a s i so f c o n f m n i n gs e g m e n ti sg e o g r a p h yi f a c o m p a n yd e s i g n si n t e r n a lm a n a g e m e n ts y s t e ma c c o r d i n gt og e o g r a p h y ) ； u s i n gt h r e eq u a n t i t a t i v ei n d e x e st oi d e n t i f yr e p o r t a b l es e g m e n t ；a c c e p t i n g t h ef o r m a to fd i s c l o s u r eo fm a j o ra n dn l i n o rs e g m e n ti n f o r m a t i o na n d d i s c l o s i n gs o m ek e yi n d e x e ss u c ha sr e v e n u e ，e x p e n s e ，a s s e ta n di n t e r n a l t r a n s f o r m a t i o np r i c ea st om a j o rs e g m e n t ；r e q u i t i n gt h es a n l ea c c o u n t i n g p o l i c ya sc o n s o l i d a t e do rg e n e r a lr e p o r t ；ac o m p a n ys h o u l dp r e p a r ea n n u a l s e g m e n tr e p o r t i nt h el a s t , t h ea u t h o ri l l u s t r a t e sh o wt op r e p a r eas e g m e n t r e p o r t k e yw o r d s ：s e g m e n tr e p o r t b a s i so fd i v i d i n gs e g m e n t s r e p o r t a b l es e g m e n t 月l j旨 随着世界经济趋于一体化，跨行业、跨地区经营的企业集团不断 增多。不同行业、不同地区的获利能力、发展前景、机会、风险等差 异很大。可合并会计报表提供的过于笼统的聚合信息掩盖了企业内部 行业、地区间的差异性，不利于财务报告信息用户作出正确的判断或 决策。如果增加个别会计报表的公布，不仅不符合成本效益原则，还 会使信息庞杂，更加迷惑不具备一定财务分析技巧的信息用户。于 是，分部报告受到人们的关注。西方学者从2 0 世纪6 0 年代就开始了 分部信息披露问题的研究，迄今为止，已经形成了比较完善的准则规 定。 我国证券市场近十年来迅猛发展，企业购并、资产重组活动风起 云涌，造就了一大批跨行业、跨地区经营的集团公司，使得分部信息 的披露日益重要。然而，我国分部报告的研究起步较晚，当前的规范 难以满足财务报告用户的这种需求，分部信息的披露在很多企业还是 一片空白。需要尽快制定出我国分部报告具体准则，统一、完善关于 分部信息披露的制度规定，指导、规范分部信息披露的实务操作。因 此，笔者选择了这一具有现实意义的研究课题，旨在能为我国分部报 告准则的制定和实施有所贡献。 本文从分部报告的产生和发展出发，针对分部信息披露问题理论 研究不足的现状，提出了分部报告的理论框架。在该理论框架的指导 下，借鉴国际惯例，并立足我国实际情况，对我国分部报告准则的制 定提出了初步设想。 本文以会计目标起点理论作为指导，运用演绎法，构建了分部报 告的理论框架；运用对比分析法，通过对国际上分部报告最新发展的 比较研究及对我国分部信息披露现状的分析，探讨了我国分部报告准 则的相关问题；运用举例法，对分部报告的具体编制进行了阐述。 在进入正文之前，有必要对以下问题进行说明：( 1 ) 分部报告 在我国还是新生事物，需要探讨的问题很多，笔者针对我国分部报告 准则的制定，提出了一些设想，但这些想法是不是完全可行，还有待 在实践中验证。( 2 ) 文章最后，通过举例对分部报告的具体编制进 行了分析，但由于篇幅有限，所举实例只考虑了主要分部报告形式。 而实际上，还应同时披露辅助分部报告形式，并要有必要的文字叙述 ( 如解释分部划分原因，每一分部的主要产品及经济活动等) 。 另外，由于笔者理论水平和实践经验有限，文中疏漏不当之处在 所难免，恳请各位老师批评、指正。 第一章分部报告的产生和发展 一、分部报告的产生 所谓分部报告，就是将一家企业所有分支机构的重要财务状况和 经营成果等信息，按行业、地区、产品等标准分解归类而编制的会计 报表。“著名会计学家迈可尔查特菲尔德( 1 9 8 9 ) 曾经指出：“会计 的发展应是反映性的。”分部报告的产生也不例外。社会经济环境的变 化，信息使用者需求的提高，使分部报告有了产生的必要，而会计理 论与实务的支持则加速了分部报告的产生。 ( 一) 社会环境 1 、二战后，越来越多的西方企业开始进行跨国经营 二战后，美国和欧洲越来越多的企业开始进行跨国经营。西方企 业跨国经营的目的或动因主要有以下方面：到国外发挥自己的优势； 获取有利资源，取得资源配置的国际最佳效益；扩大生产规模，延长 产品寿命周期；开拓国外新市场，提高全球市场占有率；取得国外第 一手生产和市场信息；减少经营风险，增强企业应付风险的能力。跨 国经营对于企业在激烈竞争的世界市场上立于不败之地，实现全球战 略目标具有重要意义。西方企业跨国经营后，国内地区与国外地区以 及国外不同地区面临着不同的影响因素：竞争因素、经济因素、法律 因素、人口因素、自然因素、政治因素等，因而企业国内组成部分与 国外组成部分以及国外不同地区组成部分的获利能力、前景、风险、 机会等往往是不同的。 2 、六十年代西方企业掀起混合兼并浪潮 企业兼并分为横向兼并、纵向兼并和混合兼并三种类型( 根据兼 并方向划分) 。混合兼并又称跨行业兼并，指经营行业或生产产品没有 内在联系的企业间发生的兼并，如石油开采业对食品生产业的兼并就 属于混合兼并。二战后的整个五、六十年代，特别是六十年代后期， 西方企业掀起了混合兼并浪潮。“美国仅19 6 7 一1 9 6 9 年三年高峰期， 。杜兴强、杨俏：企业分部财务报告初探，载四川会计1 9 9 7 年第3 期 3 就完成兼并】0 8 5 8 起，而且比较大的兼并事件扮演了主要角色。资产 在1 0 0 0 万美元以上的大公司被兼并，1 9 6 0 年有5 1 家，1 9 6 5 年增加为 6 2 家，1 9 6 8 年最高，达1 7 3 家。”上述兼并事件既包含了混合兼并， 还包含了横向兼并和纵向兼并，但混合兼并在这次兼并浪潮中占主导 地位。“美国在此次兼并浪潮中，资产在1 0 0 0 万美元以上的大公司共 发生兼并7 1 1 起。其中属于横向兼并和纵向兼并的共有1 3 2 起，其余 5 7 9 起都属于混合兼并。” 混合兼并导致了企业在多个行业的多角化经 营，从而分散了企业的经营风险，提高了企业的生存和发展能力。 企业跨国经营时，往往要跨越世界多个地区，雨企业多角化经营 时，往往又要跨越多个行业。各行业、各地区由于影响因素不同，其 获利能力、前景、机会、风险等往往相差很大，可合并财务报表或整 个企业的财务报表却隐匿了这些重要的信息，掩盖了企业内部成员间 的差异，不利于信息用户作出正确的判断或决策，因而财务报告分部 信息披露就显得非常必要了。 ( - - ) 用户需求 随着社会经济环境的变动、新型经济事物的出现，信息使用者的 范围拓宽了，对会计信息的披露也提出了更高的要求。如前所述，西 方企业的混合兼并和跨国经营导致了企业的跨行业、跨地区经营，而 各行业、各地区发展前景、风险、报酬等存在很大差异。于是，财务 报告用户不再仅仅满足于合并报表所提供的聚合信息，他们还需要不 同行业、地区的分解信息，以便对整个企业作出更准确地分析、评价 和预测。 1 、投资者的需求 投资者进行投资决策时，需要评价被投资企业的投资风险和投资 报酬，关心被投资企业未来的利润和现金流量。分部信息为其了解不 同地区、不同行业的生产经营对企业过去和将来业绩的影响带来极大 的便利，有利于提高投资者对整个企业未来盈利和风险的预测能力， 。丁向阳、李从冒、李有寿、郑扬：企业兼并政策理论实务中国社会科学出版社t1 9 9 6 年，第3 3 0 4 页 。张邦辉、李文茹、田文：企业兼并买务中国物价出版社，1 9 9 5 年第4 5 页 4 使其资源配置更为理性，将资金投向获利能力强、投资风险小、发展 前景光明的企业。 2 、债权人的需求 债权人通过分部财务报告列出的企业集团不同分部的收入额、利 润额和资产额等指标，合理判断各分部的偿债能力、财务状况和经营 成果，有助于综合评价企业集团的相关指标，以确定自己的信贷决策。 3 、企业管理当局的需求 企业管理当局在决定应否兼并其他企业，应否开发某种新产品， 应否拓展新的销售渠道，应否扩充现有生产规模时，需要通过分部财 务报告及时了解各行业、各地区的获利能力、投资风险、发展前景和 业绩完成情况等。可见，分部信息有利于企业管理人员合理调节其产 业结构和区域分布，正确决策其兼并行为，妥善制定企业发展计划。 4 、政府有关部门的需求 大型企业集团，尤其是跨国公司的生产经营对我国经济发展、财 政收入、地区平衡发展、进出口、国际收入等都有重要影响。国家有 关部门通过分部财务报告掌握相关情况，有利于加强宏观经济管理， 采取正确的政策导向，制定有关措施，促进地区、行业间的有益竞争， 推动国民经济持续健康发展。 ( 三) 会计理论与实务的支撑 1 、会计目标取代会计假设成为构建会计理论的逻辑起点 2 0 世纪3 0 年代，人们开始将会计原则的研究纳入个较大的理论 框架之中，对会计假设的探讨成为这一阶段的主题，根据已经确立的 会计假设演绎推理出广泛适用的会计原则。但是，“假设推论”的范 式在当时还难以被人理解。而且，将这一范式溶入会计原则的制定过 程并成为一般的分析框架之后，会计学者和会计原则制定机构不得不 抵御对于假设之前提的先验性的进攻、对假设原则方法的攻击促使人 们开始寻求其它途径来建立会计原则。b e r k e l e y 大学教授w i l l i a mv a r e r 建议，用目标来取代假设是构建会计理论的主要因素。v a a e r 对假设 原则方法的攻击在1 9 6 6 年美国会计学会的基本会计理论说明中得 到了进一步体现。该公告所持的观点是“确认、计量和传输经济信息 的程序应当满足信息用户进行充分的判断和决策的需要”。该公告的 影响力超过了美国会计学会在它之前的所有公报，它开创了“以用户 为导向”来构建会计理论的先河，至今仍在主导着会计准则的制定。 这样，会计目标研究就成为研究其它财务会计概念的前提。而为 会计信息用户提供其决策所需的会计信息，理所当然是会计所追求的 目标之一。由于跨行业、跨地区集团公司的兴起，会计信息用户对分 部信息产生了客观需求。为了达到提供有助于用户决策的会计信息这 一会计目标，企业应当提供分部信息。因此，会计目标起点论为分部 信息披露提供了理论支持。 2 、分部信息产生于管理会计，管理会计的发展为分部报告提供了 先进的技术方法。 6 0 年代以前，分部报告还没有出现，但那时也有一些跨行业、跨 地区经营的集团公司。对这些公司来讲，其经营业务复杂，企业管理 部门在做出其经营决策前，需要详细的各行业、各地区的信息。也就 是说，分部信息实际上已经出现在向企业管理层提供的内部财务报告 中，这不是对外提供的分部报告，而是通过管理会计来解决的。所以 说，分部信息实际上产生于管理会计中，编制分部信息的一些方法、 技巧来源于管理会计，分部信息与管理会计关系密切。 管理会计尽管在第二次世界大战之前已显雏形，但在很长一段时 期内，由于其没有赖以实践的基础与条件，因而没有得到应有的发展， 只被认为是传统会计体系中的一个附带部分而存在。4 0 _ 弓0 年代，行 为科学管理和数量管理理论在生产上得到广泛应用，需要有一种能为 上述行为科学管理和数量管理服务的会计体系与之相配套。于是，专 门以强化企业内部管理、提高经济效益为目的的现代管理会计体系正 式形成了，企业会计正式分为财务会计和管理会计两个领域，共同为 企业管理服务。前者侧重于向企业外界提供已发生的历史信息，后者 侧重于信息的积累、对比分析和解释，以帮助企业管理当局预测前景、 参与决策、规划未来、控制和评价各责任单位的经济活动。6 0 一8 0 年 。汤云为、钱逢胜：会计理论，上海财经大学出版社，1 9 9 7 年，第8 7 页 6 代，随着电子计算机的广泛应用及其他技术方法的影响，管理会计的 内容更加丰富多彩，技术方法日益先进，呈现出一派欣欣向荣的发展 景象。管理会计的发展为分郝信息的编制提供了先进的技术方法，推 动了分部报告的产生和发展。 二、分部报告的发展 高新技术的发展，信息传播的便捷，使世界经济趋于一体化，导 致跨行业、跨地区经营的企业集团不断增多。不同行业、不同地区的 经营具有不同的风险和收益，但过于笼统的合并财务报表不能提供相 关信息。若增加个别会计报表的公布，不仅不符合成本效益原则，还 会使信息庞杂，更加迷惑不具备一定财务分析技巧的信息用户。于是， 分部报告开始受到人们的关注。 从2 0 世纪6 0 年代起，西方越来越多的国家都不同程度地要求提 供分部报告，并着手研究制定分部财务报告准则。 ( 一) 美国s e c 正式通过对格式s 一1 ，s 一7 和1 0 的修正 6 0 年代开始，美国包括s e c 在内的各有关方面在分部揭示领域展 开了初步研究。美国会计原则委员会( a p b ) 于1 9 6 7 年9 月发砟了多 角化公司的补充财务信息的揭示的公告。美国全国会计师联合会 ( n a a ) 于1 9 6 8 年早期通过专题文章，就财务报告分部揭示研究的有 关发现和结论进行了单独发表。美国财务经理协会( f e i ) 在此领域也 展开了研究，并提出财务经理协会研究的建议( 1 9 6 8 ) 。美国证券交易 委员会( s e c ) 于1 9 6 8 年9 月4 日，发布了对格式s - - 1 ，s 一7 和 1 0 的建议修正草案9 月4 日，对各种评论和意见综合考虑并有选择 地采纳后，于1 9 6 9 年2 月1 8 日发布了建议修正的修订2 月1 8 日 草案。s e c 认为：以前各有关方面已对分部信息披露问题做了大量研 究，而s e c 的有关修正实际上已博采众长，并另有创新；另外，实务 应用上也迫切需要明确成文的规则进行指导。因而s e c 最终决定不再 延期，并于1 9 6 9 年7 月1 4 日发布了正式通过对格式s l ，s 一7 和 1 0 的修正。正式通过修正主要讨论了财务报告行业分部揭示，至 于财务报告地区分部揭示和其它揭示，则涉及很少，并且揭示时一般 只限于文字叙述，这说明地区分部揭示和其它揭示还没有引起足够的 重视。但正式通过修正中的有关报告要求和规则确实是有用的指 南，它是各有关方面研究的综合结晶，对美国乃至世界其它国家和各 有关国际组织的分部财务报告理论和实务产生了深远影响。 此外，其它国家也在这一领域展开了研究。英国伦敦股票交易所 于1 9 6 5 年首次要求其上市公司揭示分部信息，1 9 6 7 年英国公司法 也对公司提出了行业分部揭示要求。 ( 二) s f a s l 4 ( 1 9 7 6 ) 、i a s l 4 ( 1 9 8 1 ) 和s s a p 2 5 ( 1 9 9 0 ) 随着美国有关方面对分部信息重要性认识的逐步加深，分部财务 报告准则的正式制订和发布也就显得越来越迫切了。于是美国财务会 计准则委员会( f a s b ) 于1 9 7 3 年开始将这个问题纳入它的议事日程。 f a s b 于1 9 7 4 年5 月发布了讨论备忘录企业分部财务报告相关问题 的分析；于1 9 7 5 年9 月发布了讨论草案，它实际上是以后即将发布 的企业的分部财务报告的征求意见稿。f a s b 经过周密考虑，并博 采众长，于1 9 7 6 年1 2 月颁布了第1 4 号财务会计准则公告企业的分 部财务报告。这一准则公告虽然对以前的有关研究成果表现了相当的 继承性，但其突破性也是明显的。主要表现在：s f a s l 4 重视财务报告 行业分部揭示的同时，也几乎同样重视财务报告地区分部揭示，此外， 还进行其它揭示( 重要客户揭示和出口销售揭示) ；财务报告地区分部 揭示和其它揭示也从文字叙述转变为数字表达。f a s b 颁布了s f a s l 4 后，s e c 也于1 9 7 7 年1 2