（会计学专业论文）合并会计报表有关问题研究.pdf

内容摘要 猩经济快速发展的今天，现代大公弼企业集团不断涌现，其形成 和发展大多数是邋过企业合并。鸯了反映企监集团憋体的财务状况和 经营成果，满足备种信息使蹋者的信意需求，编稍企韭集圜的含并会 计报袭显得尤为爨耍。但目前对合并会计报表有关问题的研究并无定 论，备方的争议较大，因此对合并会计搬表有关闻题的礤究成为了理 论界的研究热点。为此，本文叛在前入研究的基磁上，探讨合并会计 报表的有关问题，并提出适合我国的合并会计报表衡关问题的参考意 见。 镶者在对合并会计撮表肖关问题研究这一课题盼探索中，涟重针 对性和实用性，力求理论联系实际。 本文善先从现在理论界讨论的热焦合并理论入手，比较了现有咒 种理论和各国的规定，预测了未来合并理论的发展趋势，并提出一种 新的遐论模式。藕次，对合并报表的其它有关问题进行了国际比较， 并分耄跨了这些有关阕题的未来发展趋势。然螽，针对比较的国际差暴， 笔者分析了差异的原因，并介绍了国际备种力量对合并会计报袭的差 异所做的努力和协调工作。最后，针对我国的实际情况，笔者对我国 合并会计摄表这魑有关酒题撼整了自己灼建议。 本文共分西牵，主要内容安排如下： 第一章是笔者对合并会计报表的合并理论的深入研究。对合并理 论麓研究主要默以下a 个方溅入手：( 1 ) 从定义上对联有三静合茫蘧论 进行概括性阐述。( 2 ) 分析这三种合并理论的特点，主要是从三种合并 理论的服务对象、理论依据以及其在合并报表上的岚体表现上进行论 述。( 3 ) 对三砖合势理论的优缺点进行谨述，试嚣避过对毽察】麴谖述， 对其加深认识，摄取每种理论的精华之处，为提出新的理论模式做好 理论上的准备。( 4 ) 合并理论各国差异的比较。通过对英美等发达国家 缒准煲| l 鞫国际会计准剡对合势理论懿援建的毙较，褥逡今螽台并理论 模式怒将以主体理论为主导的理论模式，并列出以盘体理论为主导的 原因。这些分析也对镶者提出的新的理论模式有较大的影响。( 5 ) 提出 薪静毽论模式。逶蓬本章薷翟个部分的分毒厅，笔者提出了在两静情况 下的合并理论模式：在一个企业集团只由个控制多个子公司的母 公司组成的情况下，新的理论模式以主体理论为主导，并融合了母公 司理论的一些优点；在个金泣集甏密多个实力耀当的公司组成豹 情况下，采用魇有权理论是最好的选择。 第二章是笔者对合并会计报袭的其它有关问题的探讨，重点是通 遗对各发达国家的准剡帮改进嚣的国际会计准刚对这垡有关闯题的 规定的比较，彳导出国际发展趋势，以期对我瞩会算会计擐表准则的制 定有借鉴作用。笔者在本部分主鬻分析了以下几个问题：( 1 ) 合并时购 买法与权益结合法的各嚣选择差辩。通过既较，现在的多数篱家基本 上废除了权益结合法的使题，面只允许使用购买法，笔者列出了废除 权益结合法使用的原因。( 2 ) 合并商誉会计处理的各国差异。本部分匿 点主要在美国s f a s 第1 4 2 号公告和新发布的匿际财务报告准受| j 第 3 号一企业合共对会并甍誉的新规定，即壤除逐年摊镳，采用减馕 测试法。( 3 ) 合并范围的各国差异。本部分重点是改进后的国际会计 准则第2 7 号对合并范围的一些新裁定，可值得我国蒲鉴。( 4 汐 币 报表折算方法各国差努。透过比较分攒，褥出现在国际夕 蘑考尊簿方法 主要是现行汇率法和时态法，但改进后的图际会计准则第2 1 号 废除了对态法，只保窝了现行汇率法。 第三章是合并会计报表差异的原觳分析及国踩协键。( 1 ) 对备量合 并会计报袭差异的原因分析主要是从会计环境角度进行分析，分析了 凡个笔者认为比较重簧的因素：历史因素：政治因素；法律阑 素：经济因素；文化背景因素； 教育麟素。( 2 ) 虽然会诗差异楚 客观存在的，但烂合并会计报表的差异可以进行国际协调。主要有几 个方面的协调：单个国家晌自主协谲，主要是以德国和品本为代表 的国家魏鑫主协讽。欧盟鲍区域按调，主要是欧援关予合并会诗擐 表的笫7 号指令的颁布。豳际会计准则委员会和国际会计准则理事 会倡导下的国际协调。这是本部分的重点，主纂着眼于2 0 0 3 年和2 0 0 4 年黠与会弗会计摄表蠢关的凋际会计准则第2 l 号、第2 2 号、第2 7 号、第2 8 号和第3 l 号的较大变动。笔者对合并会计报表国际协调 应解决的问题进行了展鋈。 第隧章是笔者黠我隧合并会计报表的研究。在这部分璺，笔糟主 要是结合我国的实际情况，并借鉴改进后的国际会计准则和荚英等国 的楣关会计准刚，摁密对我国合并会计报表有关阔题的建议和意觅。 主要是以下几个方西：( 1 ) 合并遐论的选择，根据舍并理论的发展趋势 和我国的实际情况，笔者认为我国应实行以主体理论为主导的理论模 式；( 2 ) 合并方法的选择，笔者认为我藿应停止权益结合法的使用，只 允许购买法鲍使用；( 3 ) 合并襄黉的处理方法，笔者认必根攥我晷的实 际情况，我国的商誉处理方法还是应以系统摊销法为主要的处理方 法，有条件的可以使用减值测试法；( 4 ) 合并范围，针对我国现有的对 合并范豳的热定，笔者对实质性控制权和某些l 毒况下予公司应不应合 并簿问题进行了探讨；( 5 ) 外币折算，主要弓f 入了功能赞币和列报货币 两个概念。 在论文的写作过程孛，笔者在吸绒前人研究成果熬基础上，对合 并会计报表的几个有关问题进行了较为深入和全面的研究。笔者窃以 为在研究方面的创新主要体现在以下几个方面： l 。理论巍角独特。虽然购买法是唯一的会著方法爨经成为国际发 展趋势，但目前理论界对合并方法的讨论仍然较多，对合并理论的讨 论还很有限。合并理论在含并会计撤表中占有j 每常重要的地位，是编 制会著会诗掇表的理论依据，因此对其的研究是毒基常莛要的。本文中 笔者就用较大的篇幅对合并理论进行了较为深入的研究，对现有的三 种理论进行详细的介绍和评述，并比较各豳差异，得出合并理论的国 际发展憝势。 2 内容创新。因前，本文研究的合并会计报袭有关问题是理论界 的研究熟点，理论羿对这些问题尚无定论。在本文中，笔者大胆的进 行了戳下死个方瑟瓣剖薪：( 1 ) 楼据对现有鹣尼稀含荠理论静分季厅耱对 国际发展趋势的判断，笔者提出新的含并理论模式：在一个企业集 团只由一个控制多个子公司的母公司组成的情况下，新的理论模式以 主体理论势圭导，并融合了母公司莲论的一些优点；在一个金泣集 团有多个实力相当的公司组成的情况下，采用所有权理论是最好的选 择。( 2 ) 结合国际会计准则委员会颁布的改进后的合并会计报表的榈关 准则，对含并会计搬表有关溜题豹国际阮较进行了深入的探讨，预测 了合并会计报表有关问题的国际发展趋势。由于改进后的准则有较大 的变化，续合它能烫好的认识豳际发展趋势。( 3 ) 在本文分柝的基础上， 笔者对我国合并会计报表的合并理论、合并方法、合并商誉、合势范 围以及外币折算等问题提出了囱己的见解。 3 系统性强，达到了理论与实务的有机融合。理论上，本文对合 并会计缀表簏有关闯题进行了灏际眈较，得出了国际发展趋势；实务 上，将圜际发展趋势与我国相结合，对我豳合并会计报表有关问题的 磺究提出一些建议。 、由予笔者知识和水平的局限，在本文中商存在戳下不足： 1 幽于知识和水平的局限，对合并会计报表的五个有关问题的研 究还不够深入。 2 本文只对合并会计掇表酌五个有关闽题进行了探讨，对合并会 计报表的其他有关阀题未进行探讨。 本文恳请各位老师批评指妪，笔者将在以后的工作和学习中慰这 些不是作进一步的矫究帮探讨，以麓对我豳合并会计报衰撬定懿完善 做出自融的贡献。 关键词：合弗霪论 合并商誉 合辨方法合劳范蠢 外币折算 a b s t r a c t t o d a ye c o n o m yd e v e l o p sf a s t g r o u pc o m p a n y b u i l d sa n d e n l a r g e s m o s t l yb yc o m b i n a t i o n 。t oe x p r e s s t h ec o n d i t i o no ft h ew h o l ee n t e r p r i s e a n ds a t i s f yt h eu s e r s n e e d s ，e d i t i n gc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n to f g r o u pc o m p a n y i sv e r y i m p o r t a n t ， 。 b u tn o v vt h es t u d yo fc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n th a sn od e f i n i t e c o n c l u s i o n sa n ds c h o l a r sh a v ed i f f e r e n tv i e w p o i n t st b ri t s ot h es t u d yo f c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n tb e c o m e sm o r ea n dm o r ei m p o r t a n t i nt h e t h e s i s ，t h ea u t h o ra n a l y s e st h ep r o b l e m so f c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t a n do f f e r st h ea u t h o r sv i e w p o i n t s i nt h e s t u d y o fc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，t h ea u t h o r p a y s a t t e n t i o nt op r a c t i c ea n d t r yt oc o m b i n et h e o r ya n dp r a c t i c e 。 i nt h e t h e s i s ，f i r s t t h ea u t h o rs t u d i e st h ec o m b i n e dt h e o r ya n d c o n t r a s t ss e v e r a l e x i s t i n g t h e o r i e sa n dt h er u l e so fs e v e r a lc o u n t r i e s 。t h e n t h ea u t h o r a n t i c i p a t e st h ef u t u r et e n d e n c y o fc o m b i n e d t h e o r ya n do f f e r sa n e wc o m b i n e dt h e o r y s e c o n d l y ，t h ea u t h o ra n a l y s e st h ei n t e r n a t i o n a l d i f f e r e n c e so fo t h e r p r o b l e m s a n d a n t i c i p a t e st h ef u t u r et e n d e n c y 。t h i r d l y t h ea u t h o r a n a l y s e s t h er e a s o n so ft h ei n t e r n a t i o n a ld i f f e r e n c e sa n d i n t r o d u c e st h ei n t e r n a t i o n a l c o o p e r a t i o n a tl a s t ，t h e a u t h o ro f f e r s s u g g e s t i o n s f o rt h e p r o b l e m s o fc h i n a t h et h e s i sc o n s i s t so ff o u r c h a p t e r s ，a r r a n g e da st h ef o l l o w i n g ： c h a p t e r1 i st h ed e e ps t u d yo fc o m b i n e d t h e o r y t h es t u d y c o n s i s t s f i v e c h a p t e r s ：( 1 ) i n t r o d u c i n gt h r e ee x i s t i n gc o m b i n e dt h e o r i e sb yt h e i r d e f i n i t i o n s ；( 2 ) a n a l y z i n g t h ec h a r a c t e r so f t h et h e o r i e s t h ec h a r a c t e r sa r e t h e u s e r s 、也e o r yb a s e a n dt h er e a c t i o ni n s t a t e m e n t ；( 3 ) l i s t i n g t h e a d v a n t a g e sa n d d e f e c t so ft h et h e o r i e sw h i c hc a r tb e c o m et h eb a s eo f n e w t h e o r y ；( 4 ) c o n t r a s t i n g t h ed i f f e r e n tr u l e so f c o u n t r i e s b y c o n t r a s t i n g ，t h e a u t h o rt h i n k st h e t h e o r y w h i c h m a i n l y u s e s e n t i t yt h e o r y w i l lb e p r e d o m i n a n t t h e n t h e t h e s i s ，g i v e s t h er e a s o n s t h e a n a l y s i s h a s i m p o r t a n ti n f l u e n c e o nt h en e wt h e o r y ；( 5 ) o f f e r i n gt h en e wt h e o r y ： w h e ng r o u p c o m p a n yh a s o n ep a r e n t c o m p a n yc o n s i s t e db ym a n y s u b s i d i a r yc o m p a n i e s ，t h en e wt h e o r ym a i n l ya d o p t se n t i t yt h e o r ya n d a d o p t s s o m e a d v a n t a g e s o f p a r e n t - c o m p a n y t h e o r y ；( 警w h e n t h e s u b s i d i a r yc o m p a n yi s c o n t r o l l e db ys e v e r a lc o m p a n i e s ，t h ec o m b i n e d f i n a n c i a ls t a t e m e n tm a y u s e o w n e r s h i pt h e o r y c h a p t e r2 i st h es t u d yo fo t h e rp r o b l e m so fc o m b i n e df i n a n c i a l s t a t e m e n t 。t h e p o i n t i s d r a w i n g t h ei n t e r n a t i o n a l t e n d e n c y o ft h e s e p r o b l e m sb yc o n t r a s t i n gt h es t a n d a r d so f t h ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa n dt h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ( i a s ) 。m a y b et h ec o n t r a s ti su s e f u lt o c h i n e s es t a n d a r d s t h e s t u d y c o n s i s t sf o u r c h a p t e r s ：( 1 ) c o m b i n e d m e t h o d s b yc o n t r a s t i n g ，n o wp o o l i n g o f - i n t e r e s t sm e t h o d i sc a n c e l l e db y m a n y c o u n t r i e s d e f i n i t e l y a n d p u r c h a s e m e t h o db e c o m e st h e o n l y c o m b i n e dm e t h o d i nt h ep a r t ，t h ea u t h o rl i s t st h er e a s o n so fc a n c e l i n g p o o l i n g - o f - i n t e r e s t sm e t h o d ；( 2 ) c o m b i n e dg o o d w i l l t h ep o i n t a r et h en e w s t a n d a r d so f s t a t e m e n to f f i n a n c e a c c o u n t i n g s t a n d a r d sn o 。1 4 2 ) ) a n d i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a l r e p o r t i n g s t a n d a r d sn o 3 - - b u s i n e s s c o m b i n a t i o n ) 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n tf a c t o r s ： h i s t o r i c a lf a c t o r ；( 2 ) p o t i t i c a lf a c t o r ；l a wf a c t o r ； e c o n o m i c f a c t o r ；c u l t u r a l f a c t o r ；e d u c a f i o n a l f a c t o r ( 2 ) t h o u 曲 d i f f e r e n c e se x i t ，d i f f e r e n c e sa r eb e i n gc o o p e r a t e d 。g e r r n a n ya n dj a p a n c o o p e r a t e db yt h e m s e l v e s ； e u r o p e a nu n i o nc o o p e r a t e dd i f f e r e n c e sb y t h es e v e n t hi n s t r u c t i o n ；c g ) i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e a n db o a r d c o o p e r a t e db y i n t e r n a t i o n a l a c c o l m t i n g s t a n d a r d sa n d 2 f i n a n c i a l r e p o r t i n gs t a n d a r d s ；t h e a u t h o ro f f e r ss o m ep r o b l e m so f c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n tw h i c hs t i l la l en o t d i s s o l v e d c h a p t e r4 i st h es t u d yo f c h i n e s ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t 。i n t h ep a r t ，t h ea u t h o ra n a l y s e sc h i n e s ee c o n o m i cc o n d i t i o na n do f f e r ss o m e s u g g e s t i o n s 。t h ea u t h o ra n a l y s e ss o m ea s p e c t s ：( 1 ) t h ec h o i c e o f c o m b i n e d 。 t h e o r y t h ea u t h o r t h i n k se n t i t yt h e o r yi st h eb e s tc h o i c e ；( 2 ) t h ec h o i c eo f c o m b i n e dm e t h o d t h ea u t h o rt h i n k sp u r c h a s em e t h o di st h eb e s tc h o i c e ； ( 3 ) c o m b i n e dg o o d w i l l 曩撼a u t h o rt h i l l k si nc h i n au s i n ga m o r t i z a t i o n m e t h o di st h eb e s tc h o i c ea n ds o m ee n t e r p r i s e sc a l lu s et h et e s to f d e c r e a s ei n v a l u e ；( 4 ) c o m b i n e d e x t e n t t h ea u t h o ro f f e r ss o m e + s u g g e s t i o n st oc o m b i n e de x t e n t ；( 5 ) f o r e i g nm o n e y t r a n s l a t em e t h o d 。t 珏e a u t h o ri n t r o d u c e st w oc o n c e p t i o n s ：f u n c t i o n a l c u r r e n c y a n dr e p o r t i n g c u r r e n c y - t h et h e s i st r i e st os e e k b r e a k t h r o u g hb y t h ef o l l o w i n g a s p e c t s ： ( 1 ) t h en e wr e a c hp o i n to fv i e w m a n ya u t h o r ss t u d i e dc o m b i n e d m e t h o d , b u t t h ea u t h o rs t u d i e st h ec o m b i n e d t h e o r yd e e p l y ， ( 2 ) t h en e wr e a c hp o i n to fc o n t e n t ，t h eb r e a k t h r o u g hc o n s i s tt h e r e a s p e c t s ：t h ea u t h o r o f f e r san e wc o m b i n e dt h e o r y ；t h ea u t h o r p r e d i c t s t h ef u t u r e t e n d e n c yo fc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ；t h e a u t h o ro f f e r ss o m e s u g g e s t i o n so f c h i n e s ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t 。 ( 3 ) i nt h et h e s i s ，t h ea u t h o rc o m b i n e st h e o r ya n d p r a c t i c ea n do f f e r s s o m e s u g g e s t i o n s o fc h i n e s ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t i n a d d i t i o n ，d u e t ot h el i m i t a t i o no fa u t h o r s k n o w l e d g e a n d e x p e r i e n c e ，t h et h e s i s h a sm u c hr o o mt ob ei m p r o v e da n dt h ea u t h o r w e l c o m e s e v e r y t e a c h e rt o p u t f o r w a r dt h ec r i t i c a l o p i n i o n s a n d s u g g e s t i o n s 。 k e y w o r d s ：c o m b i n e d t h e o r y c o m b i n e dm e t h o d c o m b i n e de x t e n tc o m b i n e d g o o d w i l l f o r e i g nm o n e y t r a n s l a t em e t h o d 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：张琴 2 0 0 5 年4 月2 0 日 冀l墨 一、润题的提蹬 自1 6 0 2 年第一家股份公司产生以来，企业合并开始成为了经济 生活中的普遍现象。通过合并，企业可以扩大经营规模、优化组合、 增翔销簧渠遭、增强竞争能力，霹时也形戏了诲多大企堑集匿。密予 企业集团的快速发展，企业管理最高当局和外部信息使用者为了了解 公司的整体状况，为了防止和避免控股公词人为操纵利润，粉饰会计 撮表，纷纷要求企业提供戆将箕赝控制的子公裁豹经蘩情况帮本赛的 经营情况综合地反映出来的合并会计报表。合并会计报表是以母公司 和子公弱的个剐会计报表为基础，调整和抵消个别会计报表中有关项 露戆数额后绽测的，用以综会反映合并个体的财务状况、经营成暴露 资金流转情况的财务报表。1 在商业竞争日趋激烈的今天，世界范围内的企业合并浪潮越演越 燕，对当代会计瓣发展提感了瑟的挑浚，键获极雅动了台并会计缀表 理论与实务的发展，这使得合并会计报表得到迅猛的发展，对合并会 计报表的研究也成为了会计研究的一个热点。但作为国际会计难题之 一的合并会计掇表，是当代财务会诗中润藤最多、最为复杂察充满争 议的领域。2 0 世纪，理论界对合并会计报袭争论最为激烈的问题是， 企渡合并时会计方法的选择。由于世界上大多数国家融取消了权益结 合法静傻露，只竞诲采用麴买法，现在理论赛对企蓝合并爵的会计方 法选择的讨论较少，逐渐将讨论的方向转向企业编制合并会计报表时 所采用的合并理论。合并理论在合并会计报表中占有非常重要的地 位，是绽销合并会计擐表的理论依据。企过台著会计掇表为谁服务? 合并会计报表的合并理论将走向倪方? 至今对这个趣题送未有统一 的答案，理论界的学者各执说，各国对此的规定也备不相同，而且 对这些溺题静讨论关系妥今看合并会计掇表服务的对象及提供信息 的质量，因丽合并理论成为了讨论的焦点。同时我 | 、】也认识到，合并 王治蜜： 财井会计带f 究，瓣南财经太掌出版社2 0 0 1 年8 男第1 版，p 4 会计报表还存在一系列讨论的热点问题，如合并方法、合并商誉、合 并范围以及跨国公司的外币会计报表折算瀛题等等，这些闽题也具有 十分重疆的地位，也会直接影响合并会计报表提供的信息质量。 由予合并会计乎陡表有关问题的重要性，笔者选择了既具有理论研 究意义又爨骞现实搀导意义酶合并会计投表有关阚蹶醭究作为毕业 论文的研究主题，并期望本文所做的研究貔为我国合并会计报表的发 展贡献微薄之力。 二、研究思路、结构及方法 本文从合并理论入手，笔者对现有的三种合并理论进行了详细的 介绍和评述，并对合并理论的各国差异进彳亍了分析，预计了国际合并 理论的憝势，并提惑了一静毅的理论模式。其次对合并会计摄表憋一 些热点问题，如合并方法、合并商誉、合并范围以及跨国公司的外币 会计报袭折算问题等进行了国际比较。通过比较，预计这些问题今后 的发展趋势。然蓐，分毫蓐了形成各国差异的骧因，并详缨介绍了溪际 各种力爨对合并会计报表差异掰进行的国际协调。最丽，通过对备国 合并会计报表的有关问题的分析比较，笔者试图结合我国实际情况， 在合并会诗壤表盼足个有关问题上对我国合共会计掇表暂行蝮定 的改进瓣出自己酌建议，以期对我匡l 合并会计报表现行规定和会计实 务的完善有所裨益。 在磷究方法上，本文鞋燕藏磺究必主，采耀癌纳与滨绎摺结会麴 方法，对合并会计报表有关问题进行了详细的论述。本文广泛采用归 纳法，通过对合并会计报表的肖关问题的豳际比较，得出这些问蹶的 发展趋势；演绎方法主要用予掇据有关润题戆发震趋势势结合我鬻酶 实际情况，对我国裔并会计报裘的有关闻题提出建议。 第一章合并会计报表的合并理论 在企业的三种合并方式中，只有在控股合并方式下控股公司与被 控股公司的法人资格仍然存在，均为独立的法律主体，因而为了反映 母公司尚子公霹这整俗豹黥务状况移经营成果，藏嚣编制合并会诗 报袭。但在编制合弗会计报表的过程中，我们面临一些问题：如何界 定少数股权，如何看待少数股权。因为母公司对子公司不是1 0 0 控 段，那么在子公司的段份孛有小部分股鬈 是赉母公司黻外的其他觳袭 所持有的，这些股东在编制合并会计报表时一般被称为少数股东。在 编制合并会计撮表时，少数股东对子公司净资产的要求权需要在合并 资产受债表中反映，对子公罨醵净利滤豹簧求权需要在合并按盏裘孛 反映。 现在对少数股东的性质及其处理，理论界已经形成了几种不同的 蹉患，也繇是合并蘧论。会共理论奁合并会计报衰中占有毒常重妥的 地位，是编制含并会计报表的理论依据，不同的合并理论代表了对少 数股东性质的不同理解，由此也产生了不同的会计处理方法。如果没 有少数股东懿存在，也裁不会宥这几种合并瑾论麓争论，合并会计摄 表的编制也许会简单很多。 当今理论界主簧存在三种合并理论：母公司理论、主体理论和所 有权理论。本章将怼这三瓣理论进行奔缮和评述，并辩各匿的不同规 定进行比较，最后提出一种新的理论模式。 一、合并理论 1 母公司理论( p a r e n t - c o m p a n yt h e o r y ) 母公司理论是将合并会计报表视为母公司报表的扩充和延伸，即 是站在母公司的立场上潋母公词毅系的蕊点来编翻合并会计报表的 。由于母公司理论是从母公司股东权益出发考虑的，因两受到了缀 多控股大公司的股东欢迎，得到了广泛应用。 这一瑾论的前提是假定企泣集团是亩母公弼和许多被母公司控 主治安： 财务台 十嵇 究鞴南财经穴学出版祉2 0 0 1 年8 胄第1 版，舵8 3 制的子公司组成，合并会计报表的目的主要是满足母公司股东的决策 需要。该强论着霆强调母公褥的利益，将母公司在整个集团中的财务 状况期经营成果 乍为编制合并会计报表的重点，薅并不把子公司当佟 独立的法人来看待，只将其视为母公司的附属机构。因而，我们可知 该理论是为毒公蠲的股东服务的，而少数股东被放在了并不重要的地 位，少数股东被视为公看l 集翔主体的终器馈权入，他稍不可能从编戡 的合并会计报表中获得他们所需要的信息。 2 主体理论( e n t i t yt h e o r y ) 主体理论是一静将会并会计摄表餐作是企业集团套成员企业构 成的主体的联合报表的理论，它认为合并会计报表不应被视为母公司 摄表酌延伸，雨怒站在参与合并的公司的所有股东的立场上编制合并 会计报表鲍，即主张多数股东和少数殷东应一规同仁。 该理论主张含并会计报表应以整个主体的观点来编制，不应该过 分强调母公司的权益，凡是潮该主体所摭制的资源，其评价方法都必 须相圈。因此该理论强调企投集团整钵的资产秘受馕，罄鐾于合并圭 体本身和企业可控制的全部资源，而不单单是所有权，认为合并会计 撮表服务对象是企韭集团的所有股东，所有股东的地位都是平等的。 3 。赝有奴理论( o w n e r s h i pt h e o r y ) 所有权理论怒种强调母公司在子公司所持有的所肖权的理论， 该理论也是站在帮公司股东的角度来编制合并报表的，是强调母公司 对子公司憋经济溉动翻财务决策具有重大影嗡熬新霄权。2 该理论认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，该理论 适合予当两家或两家文上的公司共同控制一家公司，没有母公司也没 蠢少数股末，每个公司对此公司均没骞缝黠的控股权。此藩不谂是母 公司理论还是主体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以 上的企业集团的合并会计报表的编制问题，应珀所有权理论是最好的 选择。 1 王治安： 财务尝计研究 ，西南财经丈学出版社，2 0 0 1 年8 月第l 版p 2 9 锄荣彦： 蕊壤j | 务会毒攀+ 登辩大学是舨柱，2 0 0 3 年9 隽第l 簸。p 6 7 4 二、合并理论的特点 因为各种合并理论的观点均不相同，所以各种合并理论的特点也 有较大的差别，以下试列船各种台并理论特点，以找出它们各自的差 异。 1 母公司理论的特点 ( 1 ) 母公司理论重点关注的是母公司股东的利益，合势会计报表的 服务对象是母公司的股东，编制合并会计掇表的匿的是为了离母公霭 的股东反映其蹰控铡的资源，少数股东的地位被视受并不耋要。 ( 2 ) 母公司理论没有独立、逻辑一致的理论基础，丽仅仅是所有权 瑾论和主体理论的折中，其理论中既有所有权理论的成分，也有主体 理论的色彩。 ( 3 ) 确定合并范阐时，通常是以法定控制为原则，即以拥有多数股 权成表决权来决定合并范围，或者通过控制协议来确定合并范围。 ( 4 ) 对子公司净资产的含并。依据母公司理论，子公司净资产属于 母公司的部分，按子公司的净资产的公允价值合并，褥子公阂净资产 属于少数股东熬部分，按子公司的净资产的账西价值合并，那么应合 势的子公司净资产的价值笼子公司的账面价值加上予公司净资产的 公允价值超过其爱莨面价值中母公司所拥有的部分。 ( 筇少数股东权益。少数股东被视为债权入，少数股权是母公司股 东的负债，列在合并资产负债表的负债星。少数股东权益是基于予公 司的账面股东权益计量的，等于子公司的账面股东权益乘以少数股东 持股比例。 ( 6 ) 合并鼹誉的确认。合共窥誉是投资成本与子公裁可辨认冷资产 能公允价健的差额，其数额为投资成本与子公司可辨认净资产的公允 价值中母公司持股 艺铡所占部分的差额。母公司理论下产生的商誉豳 母公司享有，在合并资产负债表上列示。 ( 7 ) 合并挣收益。合并会计报表中的净收益是母公司股东的净收 益，而把少数股东的净收益排除在外。 ( 8 ) 少数股东收益。依据母公司理论，少数股东收益在合并损益袭 中被视为一项费用，作为合并净利润的个扣除项圈，其数额锊于子 公司账砸净利润乘以少数股东的持股比例。 ( 9 ) 来实现损益。母子公司之问豹交易分必暝销和逆销，魏暴是颓 销，内部交易未实现损益就应全额抵消；如果是逆销，内部交易末实 现损益只应抵消母公司在子公司中所拥肖权益的相廪数额，与少数股 权相联系的未实现损益数额不予抵消，鞠为根据母公司理论，这郝分 未实现损益数额对于少数股东而言是已熨现的损益，应由少数股东确 认。 2 主体理论的特点 ( 1 ) 合并会计报表的服务对象是企业的所有股东，对待多数股权的 股末釉少数股权的股东一视嗣仁。该理论戳母子公司统一体作为合并 会诗报寝的主体，编截合并会计掇表的西的是满足合并主体所有股东 的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。 ( 2 ) 主体理论懿理论依据怒会诗基本恒等式“资产= 负债+ 掰窍者 权益”。在这一懂等式中，所有者的地位不再是财务会计韵唯一核心， 而是与债权人处于同等地位，将债权人与所有者都视为同等重要的利 益当事人。因藤主体理论十分强调资本保全，不免诲艨有者在会计主 体存续期闯抽回资本，以免侵害债权入的利益。 ( 3 ) 合并会计报袭的范围威该以企业集团能否控制为标准。母子公 霹之闽的关系为控剿与被控制，悉不为拥有与被拥有的关系，母公司 对子公司的控制意味着母公镯有权支配予公司的全郝资产，有权统驭 子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系， 母子公镤在资产懿逶耀经营和财务决策上便成为一个统一舌奉，这个统 一体艨是编制合并会计报表的会计主体。 ( 4 ) 对予公司挣资产的合并。对多数股权和少数股权的计价基础是 一致骶，子公司全部净资产按照母公司势获子公司股份恧支付的徐格 基础所计算的公允价值被合并。 ( 5 ) 少数股东权益。根据主体理论，少数股东权益也是企业集团所 有者权懿的一部分，计量基础j | 霹多数股东权益一致，英金额为予公霹 隐含总价值乘以少数股东的持股比例。予公司隐含总价值的数额为母 公司对予公司投资账户的余颧除以母公司的持股比例。 6 ) 合并商誉的确认。合并商誉为投资成本匆子公司可辨认净资产 的公允价值的差额，其数额为投资成本除以母公司的特股比例鼹褥数 额与子公司可辨认净资产的公允价值之差作为商誉。按照主体理论计 算出的裔誉巍多数股权的股东稻少数股权的羧东共溺享有。 ( 7 ) 会并净收益。子公司所有股东的收益均应计入合芳总收益中， 也即是说少数股东的收益也包括在合并净收益之中，合并狰收益代表 企盈集团的所有股东糖裔的净利。 ( 8 ) 少数股东收益。会劳净收益中少数股东痰分缮的份额作戈少数 股东收益，在合并净收益中作为一个单独的项目列示。 ( g ) 未实现损益。依据主俸理论，在顾销和逆销中母子公司的肉部 交易所产生的来实现损益应金额抵淤，健如果在逆销熬情况下，所抵 消的数额应该依据多数股东和少数股东所持股比例在多数股东和少 数股东之闻分配。 3 。疑有投理论的特点 ( 1 ) 该理论认为，编制合并会计报表的目的趋为了向母公司的股东 报告萁拥有的资源，