（会计学专业论文）论建立完善国有建筑施工企业收入内部控制制度.pdf

摘要 加强内部控制制度建设是现代企业提高经营管理效率、在竞争中取胜的前提 条件，而收入内部控制是企业内部控制制度建设的重要有机组成部分，因此建立 完善收入内部控制制度是确保企业整体目标实现的重要手段。然而实际工作中， 国有建筑施工企业收入内部控制的滞后状况却非常严重，已经成为影响企业进一 步提高管理水平和继续健康发展的重要因素，所以深入研究国有建筑施工企业收 入的特殊性，尽快完善其收入内部控制是一项具有深远意义的工作。基于此，本 丈试就如何建立完善建筑施工企业收入内部控制制度做一些粗浅研究。 全文共分四大部分： 第一部分首先从内部控制的产生入手，回顾内部控制发展的五个阶段；其次 论述内部控制在我国的发展现状，介绍我国政府对企业建立内部控制制度的要求； 最后从内部控制的产生、收入的概念和本质以及国家法律法规的要求等三方面论 述企业建立收入内部控制的必要性；这部分内容为后三部分作了一个理论与实践 铺垫。 第二部分主要论述建筑施工企业收入的特殊性以及目前国有建筑施工企业收 入内部控制中存在的四大问题，以此说明建立完善国有建筑施工企业收入内部控 制制度的重大现实意义。 第三部分首先论述建筑施工企业收入内部控制所要达到的合法性、效率性等 七个具体目标，其次论述收入内部控制所使用的十种主要控制方法，最后以收入 实现过程中的关键控制点为主线来论述建筑施工企业收入内部控制的八大内容。 第四部分主要从以下三个方面对国有建筑施工企业收入内部控制的前景进行 了展望：外部环境的改善，企业的改制规范，国际一体化的促进以及信息化手段 的应用等，论述建筑施工企业收入内部控制是一个动态的过程，需随着时间的推 移和其他内外部环境等因素的变化而不断修订、完善。 本文试图将理论与实践相结合，将内部控制的基本理论引入建筑施工企业的 收入管理实践，试着建立一套具有很强操作性的建筑施工企业收入内部控制模式， 以起到帮助、指导我国的国有建筑施3 - 企业建立完善其收入内部控制制度的目的。 a b s t r a c t r e i n f o r c i n g t h e i m p l e m e n t a t i o n o f i n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mc o n t r i b u t e s m o r et ot h ee f f i c i e n c yo fm a n a g e m e n ta n da d m i n i s t r a t i o na n dt h e l e a d i n g p o s i t i o ni nt h ec o m p e t i t i o no f t h em o d e r nb u s i n e s s a st h ei n c o m ei n t e r n a l c o n t r o l s y s t e mi s a r ti m p o r t a n tp a r to fb u s i n e s si n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m , t o e s t a b l i s ha p e r f e c ti n c o m ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mi sv i t a lt oa n yb u s i n e s s h o w e v e r ，t h ec a s ei st h a ts t a t e o w n e dc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s i n c o m ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mi sn o ti no r d e r ，w h i c hh a sh i n d e r e dt h ef u r t h e ri m p r o v e m e n to f m a n a g e m e n t a n dt h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to ft h ee n t e r p r i s e s t h e r e f o r e ，i t i so fg r e a ts i g n i f i c a n c et os t u d yt h ep a r t i c u l a r i t yo fs t a t e o w n e dc o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e s i n c o m e i n t e r n a l s y s t e m a n di m p r o v et h e e n t e r p r i s e s i n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma ss o o na sp o s s i b l e f o rt h ea b o v er e a s o n s ，t h ep a p e r p r e s e n t s v i e w so nh o wt os e t u p a p e r f e c t i n c o m ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m o f c o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e s t h e p a p e r c o n t a i n sf o u rp a r t s ： t h ef i r s t p a r tr e v i e w st h ef i v es t a g e s o fi n t e r n a l s y s t e md e v e l o p m e n t m o r e o v e r ，t h i sp a r td i s c u s s e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o li nc h i n a a sw e l la si t sd e m a n df r o mo u rg o v e r n m e n t i na d d i t i o n ，t h e n e c e s s i t y t o e s t a b l i s ht h ei n c o m ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi sa l s od i s c u s s e db a s e do nt h e f o r m a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，t h ec o n c e p ta n dn a t u r eo fi n c o m ea n dt h er e l a t e d l a w s t h es e c o n dp a r td e a l sw i t ht h ep a r t i c u l a r i t yo fc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s i n c o m ea n dt h ef o u rm a i np r o b l e m s e x i s t i n g i nc o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e s i n c o m ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m t h et h i r dp a r td i s c u s s e st h es e v e ng o a l st h a tt h ec o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s i n c o m ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ms h o u l da c h i e v es u c ha sl e g a l i t ya n d e f f i c i e n c y ， e t c t e nm a i nc o n t r o lm e t h o d sa n de i g h ti t e m so ft h ec o n t e n tt or e a l i g nt h e i n c o m ei n t e r n a lc o n t r o li nt e r m so ft h e k e y c o n t r o lp o i n t sa r ep u tf o r w a r d t h ef o u r t h p a r t d e s c r i b e st h ef u t u r eo fs t a t e o w n e dc o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e si n c o m ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m , i n c l u d i n gt h ei m p r o v e m e n to f e x t e r n me n v i r o n m e n t ，r e g u l a r i t yo ft h ee n t e r p r i s e sr e f o r m a t i o n , g l o b a l i z a t i o n p r o m o t i o na n di n f o r m a t i o nt e c h n o l o g ya p p l i c a t i o n , e t c i ts a y st h a ti n c o m e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi sad y n a m i cp r o c e s sa n dt h a tt h es y s t e ms h o u l db e r e v i s e d c o n s t a n t l y i nt h ep a p e r ，i th a sc o m b i n e dt h et h e o r yw i t ht h ep r a c t i c e sc o n c e r n i n g c o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e si n c o m ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt o t r yt oe s t a b l i s ha c o n t r o l l a b l ep a t t e r nw h i c hi sm o r e p r a c t i c a b l ea n d d i r e c t i v et ot h es t a t e o w n e d c o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e s i n c o m ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m 论建立完善国有建筑施工企业收入内部控制制度 绪论 随着市场经济的不断深入，国有大中型建筑旌工企业的机制转换和我国加入 w t o ，急需有一套与国际相接轨的内部控制制度，以提高企业的抗风险能力和竞争 能力。 企业取得收入是其生产经营业务的最终环节，收入的确定是企业经营成果的第 一要素，是核算企业盈亏的重要依据。收入的确认、核算以及收入业务本身是否真 实、合法、f 确，直接影响收入在损益表中列示的恰当性，直接影响会计信息使用 人员对企业整体情况的分析判断。因此，对收入业务应重点加以内部控制。 然而实际工作中，国有建筑施工企业收入内部控制的滞后状况却非常严重，已 经成为影响建筑施工企业继续健康发展和进一步提高管理水平的重要因素，所以深 入研究国有建筑施工企业收入的特殊性，尽快完善国有建筑施工企业的收入内部控 制是一项具有深远意义的工作。 关于建筑施工企业收入内部控制问题，在国内理论研究上虽略有所见，但依笔 者看来，此研究尚处于最初的起步阶段，远未形成系统的有普遍指导意义的规范体 系，由于笔者有在建筑施工企业近1 0 年的工作实践经验，基于此，本文试就如何 建立完善国有建筑施工企业收入的内部控制制度做一些粗浅研究，以期起到推动社 会各界对此问题作一步研究的目的，最终能帮助、指导我国国有建筑施工企业尽快 提高其收入的管理控制水平。 第一部分、建立完善国有建筑旖工企业收入内部控制制度的理论根据 第一节、内部控制的产生与发展 一、内部控制的产生与国际发展 内部控制是社会经济发展到，定阶段的产物，它是随着单位对内强化管理，对 外满足社会需要而不断丰富和发展起来的。在不同的国家或地区，在不同的历史发 展阶段，受当地或当时特定的社会政治、法律、经济环境和管理制度的影响，内部 控制的内容、形态、方法和作用等也会存在或多或少的差异。大体上可以将内部控 制的产生和发展分为以下几个阶段： 1 、4 0 年代前的“内部牵制”阶段 “内部牵制”制度的出现最早可追溯到数千年前，如古埃及的国库管理，当时 规定将货币存入银库之时首先要由记录官在银库外加以记录，然后接受银库出纳官 的监察和登记。再如古罗马宫廷库房采取的“双人记账制度”，当时规定，一笔经济 业务发生后，应由两名记账员同时在各自的账簿上加以反映，最后，定期把双方账 簿记录中的内容进行核对。在我国西周时代( 公元前1 1 0 0 年至公元前7 7 0 年) ，内 部牵制制度也已经十分明确，据周礼记载，当时的财物出纳工作，分别由职内、 职出、职币三官分权掌握。其中，职内负责记录、考核王朝的全部财物收入事项； 职出负责记录、考核王朝的全部财物支出事项；职币负责记录、考核王朝的全部财 物结余事项，并建立了相互核对制度，以便发挥互相制约作用，防止错弊行为的发 生。在会计报表方面规定司会应“以参互考同成，以月要考月成，以岁会考岁成”， 即以旬报考核每旬的成绩，以月报考核每月的成绩，以年报考核每年的成绩。这些 对财物收支领用的手续、记录、稽核等方面的制度，就是早期的内部牵制制度。 1 5 世纪莱，随着资本主义经济的初步发展，内部牵制制度发展到了一个新的阶 段。复式记账方法的产生和应用，使得内部牵制制度渐趋成熟。以账目间的相互核 对为主要内容并实施一定程度的岗位分离，在当时被认为是确保钱财和账目正确无 误的一种理想方法。 早期的内部牵制制度基本上是以查错防弊为目的，以职务分离的交互核对为手 法。这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。 2 、4 0 年代末至7 0 年代的“内部控制制度”阶段 到了2 0 世纪3 0 年代，世界性的经济大危机，迫使很多企业加强了生产经营的 控制与监督，内部牵制的范围超越了会计与财务，扩大到企业的所有部门及全部业 务活动。因此，以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制，从2 0 世纪4 0 年代 丌始逐步演变为由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内 部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。 1 9 4 9 年，美国职业会计师协会所属的审计程序委员会第一次正式提出了内部擦 制的概念。随着社会各方面对内部控制制度作用认识的提高，。些国家也将建立内 部控$ l l , i j j 度以国家法律的形式加以明确和规定。1 9 5 0 年美国国会在其制定的预算及 会计程序法案中规定“各机关应负责对各种款项、财产及其他资产的有效控制，会 计记载等应经由恰当的内部稽核。”这是世界上第一次将内部控制列入政府法令。 1 9 5 8 年美国注册会计师协会所属的审计程序委员会发布的第2 9 号审计程序公报进 一步将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类。 近代内部控制不仅在美国得到了快速发展，同时也被一些经济发达的国家所重 视并迅速加以推广应用。 3 、8 0 年代至9 0 年代的“内部控制结构”阶段 进入2 0 世= 纪8 0 年代后，内部控制的理论又有了新的发展，人们对内部控制的 研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。其标志是美国注册会计师协会于i 9 8 8 年5 月发布的审计准则公告第5 5 号。在公告中，以“内部控制结构”概念取代 了“内部控制制度”，并指出：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的 合理保证而建立的各种政策和程序”。公告认为内部控制结构的三要素为：控制环境、 会计系统和控制程序。2 0 世纪8 0 年代末兴起的风险基础审计法便是在这一概念基 础上产生和发展起来的，这也是我国目前c p a 沿用的内部控制结构。 4 、9 0 年代之后的内部控制整体框架 1 9 8 5 年，由a i c p a 、美国审计总署( a a a ) 、f e i 等机构共同赞助成立了全国舞弊 性财务报告委员会，即t r e a d - - w a y 委员会。t r e a d - - w a y 委员会旨在研究舞弊性财 务报告产生的原因及其相关领域，其中包括内部控制不健全的问题。t r e a d - - w a y 委 员会就内部控制问题提出了许多有价值的建议，并倡议建立一个专门研究内部控制 问题的委员会。因此，t r e a d - - w a y 委员会的赞助机构成立了私人性质的c o s o ，其组 成人士包括美国会计师学会、内部审计师协会、金融管理学会等专业团体的成员。 1 9 9 2 年9 月，c o s o 发布了内部控制整体框架报告，并在1 9 9 4 年进行了增补。 c o s o 报告认为，内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为 财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现 而提供合理保证的过程。同时提出了内部控制整体框架包括控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。 c o s o 报告相比于传统的内部控制概念，发展在于：将内部控制作为一种动态的 过程而不仅是静态的制度，企业的员工不仅仅应照章办事，还应在各项管理、经营 活动中实现效率、效益的原则。这个概念体现了现代意义上的适时、全程的控制观 念。 5 、 最新的企业风险管理框架 2 0 0 3 年7 月美国c o s o 委员会颁布了内部控制框架一企业风险管理框架的 讨论稿，相对于内部控制框架而占，新的c o s o 报告增加了一个观念：风险组合观： 一个目标：战略目标；两个概念：风险偏好和风险容忍度概念；三个要素：目标制 定、事项识别和风险反应要素。c o s o 希望新框架成为企业董事会和管理者的一个有 用工具，用来衡量企业的管理团队处理风险的能力，并希望该框架能够成为衡量企 业风险管理是否有效的一个标准。 从内部控制的产生与发展的历程看，人们对内部控制的认识经历了一个从最初 涵义模糊狭窄到后来内涵清晰完整、涵盖范畴更为广泛的过程。从现代内部控制的 概念和涵盖的内容看，它融合了古今管理思想和实践经验，而且还将随着社会经济 的发展和科学技术的进步等而不断发展和完善。 二、 内部控制在我国的发展现状 改革开放以来，我国的国民经济出现了前所未有的高增长速度，人民生活水平 不断提高，综合国力大大增强。但不容忽视的是，在经济高速发展的同时，特别是 在新旧体制转换过程中，经济环境趋于复杂，人们的思想意识多元化，一些企业管 理松弛的情况逐渐暴露，出现了一些新型的经济犯罪案例，使企业和国家的财产遭 受重大损失。如有的企业负责人私自对外投资，收益不入账，中饱私囊；有的企业 内部各职能部门都丌设银行账户和私设小金库，资金管理严重失控；有的用公款炒 股：有的利用改组、改制、拍卖、租赁等产权变动的机会中饱私囊；还有的在办理 采购、销售、投资、工程项目等业务中损公肥私，捞取巨额回扣，更有的企业甚至 发生携巨额公款外逃的恶性案件：等等。剖析这些经济犯罪案件，原因是复杂的， 然而，企业内部控制弱化是其中的一个重要因素。 以上这些现象，直接导致了企业会计信息失真、巨额国有资产流失，以及辉煌 一时的明星企业的倒闭问题等等，因此，在新的形势下，政府与企业开始重视单位 内部控制制度建设问题。 我国政府有关部门从2 0 世纪9 0 年代起开始推动企业内部控制建设。 1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布了加强金融机构内部控制的指导原则，这是 我国第一部关于内部控制的行政规定。 1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通 知，要求上市公司责成相关部门拟定或修定内部控制制度。2 0 0 0 年发布的第1 、3 、 5 号公开发行证券公司信息披露编报规则，要求商业银行、保险公司、证券公司 建立健全内部控制制度，并对内部控制制度的完整性、合理性与有效性作出了说明。 2 0 0 0 年7 月1 日实施的新会计法进一步明确规定各企业应当建立健全本企 业的内部会计监督制度。 2 0 0 1 年6 月2 2 日，财政部以财会 2 0 0 1 4 l 号文印发了内部会计控制规范 一基本规范( 试行) 及内部会计控制规范一货币资金( 试行) 。此后，财政部又 印发了内部会计控制规范一采购与付款( 试行) 及内部会计控制规范一销售与 收款( 试行) 。 内部会计控制规范一基本规范第四条规定：各单位应当根据国家有关法律 法规和本规范，结合部门或系统的内部会计控制规定，建立适合本单位业务特点和 管理要求的内部会计控制制度并组织实施。 各行业、各单位在政府的推动以及加强内部管理，提高经济效益的自觉要求下， 都丌始积极进行内部控制制度的积极探索与有益尝试。 第二节、建立完善收入内部控制的必要性 一、收入与收入内部控制的概念 收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经 济利益的总流入。 收入具有以下特征：1 、收入是从企业的日常经营活动中产生，而不是从偶发 的交易或事项中产生。2 、收入可能表现为企业资产的增加，或负债的减少，或二 者兼而有之。3 、收入能引起企业所有者权益的增加。4 、收入只包括本企业经济利 益的流入，而不包括为第三方或客户代收的款项。 所谓收入内部控制是指单位为保证收入信息的准确可靠，确保企业收入目标的 实现而在企业内部采取的一系列相互制约与协调的方法、措施与程序的总称。 二、建立完善收入内部控制的重要性 1 、从内部控制的最初产生来看，无论是古埃及的国库管理，古罗马的双人记 账制度，还是我国西周时代的内部牵制制度都与收入紧密相联，为什么古人要在这 方面进行控制? 是因为他们认为如果不控制好收入，就会出现贪污收入款的问题， 就无法控制支出和结存。 2 、从收入本身的性质来看，它是企业实现商品价值，获得利润的主要途径， 是企业生产经营业务的最终环节。它的确定是企业经营成果的第一要素，是核算企 业盈亏的重要依据。收入的确认、核算以及收入业务本身是否真实、合法、正确， 直接影响收入在损益表中列示的恰当性，直接影响会计信息使用人员对企业整体情 况的分析判断，因此收入内部控制是建立完善企业内部控制制度的主要内容之一。 3 、从国家的要求来看建立收入内部控制的必要性： 内部会计控制规范一基本规范第十五条明确规定：单位应当在制定商品或 劳务等的定价原则、信用标准和条件、收款方式等销售政策时，充分发挥会计机构 和人员的作用，加强合同订立、商品发出和账款回收的会计控制，避免或减少坏账 损失。 从另外一方面说，只有控制好收入，才能保证国家税费的正确课征。 从最早内部控制的产生，收入的本质以及国家法律法规的要求等方面我们可以 看出收入内部控制制度是企业内部控制制度的一个重要的有机组成部分。 以上国际内部控制的最新研究成果和我国政府对内部控制工作的实践要求，都 为建立完善国有建筑施工企业的收入内部控制制度提供了实践与理论根据。 第二部分、建立完善国有建筑施工企业收入内部控制的现实意义 第一节、建筑施工企业收入的特殊性 按照日常活动在企业所处的地位，收入可以分为主营业务收入和其他业务收 入。其中，主营业务收入是企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要项目。 不同行业其主营业务收入所包含的内容也不同。比如：工业企业的主营业务收入主 要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品、提供工业性作业等所取得的收入； 商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品所取得的收入：就建筑施工企业而 言，其主营业务收入主要包括提供建筑产品、建筑劳务、以及建筑管理服务等所取 得的收入。本文以建筑施工企业的主营业务收入为前提和内容展开讨论。 一、建筑施工产品的特殊性 按照我国现行行业分类与代码，建筑业在国民经济中属e 门类，分为三大类： 一为土木工程，包括房屋、矿山、铁路、公路、桥梁、隧道、堤坝、电站、码头及 其他土木工程的建筑旋工活动：二为线路、管道和设备，包括电力、通信线路、石 油、燃气、给水、排水、供热等管道系统和各类机械设备、装置的安装活动；三为 建筑装修、装饰，包括建筑物装修、装饰的设计、施工及安装活动。 建筑施工企业，是指从事土木工程、建筑工程、线路管道设备安装工程、装修 工程的新建、扩建、改建等施工活动的企业。 建筑施工企业提供的建筑施工产品有着不同于普通商品的特性，主要表现在： 1 、 普通商品是先有产品后卖给消费者，而建筑施工产品是先有买主，后组 织生产。 2 、 产品具有单件性 每项工程规模和内容都各不相同，用途与功能也各异，无法进行大批量生产。 它一般都由施工企业根据客户的委托，按设计要求进行施工。即使是同一类型工程 或者标准设计，如同一类型的厂房、住宅等，由于其地质条件、气候、交通运输、 原材料来源等不同，建造成本也不一样，不可能按同一模式进行重复生产。 3 、 产品的固定性和生产过程的流动性 建筑产品一般固定在土地上，与土地相连。在生产过程中，产品固定不动，劳 动力与劳动工具是移动的，生产流动性大。一个项目建成，施工机构、劳动者和劳 动工具随之转移到新的建设地点。 7 4 、施工周期较长，一般都要跨一个会计年度，有的长达数年。 5 、一般不存在销售退回。 二、建筑施工企业收入的特殊性 1 、由于其产品的单件性特点，不可能进行统一定价，而要根据生产每个产 品所处的不同环境、针对每个产品的不同要求，进行单个定价。 2 、由于建筑产品先有买主后组织生产以及一般不存在销售退回的特性，因 此，其生产的过程就是销售收入实现的过程。 3 、一般商品是一手交钱一手交货，而建筑产品是边进行生产，边收取阶段 工程款，一般是按月收取所完工作量款项。 4 、由于建筑产品是先定货后生产，合同价格一般确定在生产之前，在很长 的生产过程中，生产条件和市场环境的变化都会影响最终价格，因此，与一般 商品不同，建筑施工企业收入的形成具有多次性的特点。不但包括与客户在双 方签订的合同中最初的合同总金额，还包括施工期间的合同变更收入，索赔款 收入以及奖励款收入等。 建筑施工企业收入的特殊性决定了其内部控制在符合一般收入内部控制的同 时，还需要结合施工企业的行业特性，组织结构，以及市场状况等等因素来加以建 立完善。 第二节、目前国有建筑旅工企业收入内部控制中存在的问题 目前，建筑施工企业收入内部控制中存在的问题很多，由于地区经济发展的不 平衡，体制的不同，企业管理水平的不同造成了各地区各企业收入内部控制中存在 着不同的问题以及同一问题的严重程度也不同，笔者经过调查发现，尤其在一些经 济不很发达地区的国有建筑施工企业中，收入内部控制存在的问题更多，且更为严 重，下面就这类企业收入内部控制中普遍存在的以及笔者认为表现比较突出的的问 题进行分析探讨。 一、收入内部控制过程中建筑产品价格的控制问题 建筑产品收入的实现，首先取决于企业对建筑产品的定价，目前，虽然我国建 筑产品价格是通过招投标来确定，但是，在建设工程招投标过程中，报价和标底价 的确定依然沿用计划经济体制下的工程价格计算模式，即定额计价模式，它以一种 类似政府定价的形式存在，也就是说，各省、各地区在考虑自身的经济发展水平、 管理能力的基础上定有各省各地区自己的建筑工程施工定额，各企业在投标过 程中，针对同一建筑产品进行报价时，都要按照相应的工程量计算规则，计算工程 量并套用地区定额的相应单价，依照当地政府定期公布的计费程序及调整价差计算 出_ e 程总造价，以此作为投标报价。 这种计价模式形成的建筑产品价格，一是具有一定的强制性，摆脱不了“计划” 的烙印，不能真实反映建筑产品的社会必要成本以及施工企业的实际生产水平和能 力，二是由于政府定额采用社会平均消耗水平的定额量，而调整定额基价的指导价 和调整系数却往往由于各类文件的相对滞后而赶不上市场变化。因此在定额计价模 式下，不能充分发挥建筑产品价格应有的调节功能，市场信号传递功能和核算功能。 市场的自动调节机制无法发挥作用，“看不见的手”被束缚起来，市场无法有效地 进行资源配置。 在定额计价模式下，对国有建筑施工企业来说，收入内部控制中的产品价格控 制主要存在以下两方面的问题： 1 、 企业未建立完善的的事前成本核算与投标报价等内部控制体系 在上述国家定额计价模式的大环境下，大部分国有建筑施工企业未建立起自己 的事前成本核算与规范的投标报价内部控制体系。企业在接到客户发出的招标书 时，只是组织预算人员使用地区定额编制项目预算书，以此作为本企业的投标报价。 在这种情况下，由于企业未进行自己的事前成本核算，也就是说，企业报出的价格 仅仅是按照国家的要求进行计算，目的是为了承揽到工程任务，并未进行事前的成 本核算控制程序，所以这个工程到底能不能赚钱，能赚多少钱，企业是心中无数的， 这样，很多企业经过激烈竞争，工程任务承揽到手。满心欢喜，积极组织施工，干 得工程快完了或是工程已经完工，一算账，不但赚不了钱，反而要赔钱进去，最终 “哑巴吃黄连，有苦说不出”。 2 、 招投标中企业所承受的压级压价条件，使内部价格控制体系无法发挥作 用 马克思曾经指出：“商品出售价格的最低界限，是由商品的成本价格决定的。 如果商品低于它的成本价格出售，生产成本中已经消耗的组成部分，就不能全部由 出售价格得到补偿。如果这个过程继续下去，预付资本价值就会消失。” 改革开放以来，建筑施工企业在社会主义经济建设中发挥了重大作用，但由于 市场准入“门槛”过低，致使各地建筑施工企业大量涌现，现共有建筑企业1 0 万 多家，从业人员剧增，人数从1 9 8 0 年的不到1 0 0 0 万人，发展到现在的3 0 0 0 多万 人，总量过大，能量过剩，导致建筑施工企业间的过度竞争，市场秩序混乱。 在建筑市场供大于求，竞争处于白热化的状况下，客户提出压级压价的要求就 不足为怪了，私营建筑施工企业因为无社会负担，内部控制相对比较严格，并且可 以采取一些手段在施工过程中弥补投标过程中的“损失”，还有“能力”接受客户 提出的不正当要求，而大部分国有建筑施工企业离退休人员多，由于历史原因承担 了很多社会职能，负担较重，再接受客户提出的压级压价要求确实是承受不了，可 是为了保住自己的市场，为了满足完成产值任务的需要，不接受这些条件又能怎么 办呢? 结果造成有的工程让利压价可以达到合同总金额的1 0 以上，生产成本中已 经消耗的组成部分，无法全部由出售价格得到补偿，企业价格内部控制体系完全失 效，导致企业亏损。这个过程继续重复，国有资产无法保值增值甚至流失，最终损 害的是企业和国家的双重利益。 二、收入内部控制过程中工程款收取控制存在的问题 1 、 工程款收取控制不到位，应收工程款拖欠严重 从目前情况看，建筑施工企业应收工程款被拖欠的现象日趋普遍，且数额呈不 断增长之势，据资料显示，国内建筑企业各种被拖欠工程款不断攀升，1 9 9 9 年全国建 筑业工程款拖欠为2 2 2 1 4 亿元，占施工产值的2 0 ，至2 0 0 2 年已达3 3 6 6 亿元，已 经严重困扰着建筑施工企业的生产经营活动。而此债务链又环环相扣，直接导致了 商业信用危机和社会信用危机，对建筑业的发展和社会稳定造成了极大危害。 以山西省某建筑施工企业为例，0 3 年初应收账款余额2 6 9 亿元，全年财务收入 2 6 5 亿元，年末应收账款余额为3 3 6 亿元，占到企业当年收入的1 2 6 7 9 ，占到企 业总资产的6 9 7 1 。当年应收账款新增0 6 7 亿元，占到当年全部收入的2 5 2 8 分析造成建筑施工企业工程款收取控制不力，被严重拖欠的主要原因有以下几 方面： 一客户建设项目资金不落实，投资有缺口。目前，国家对投资主要实行以间接 方式为主的宏观调控，下放了基本建设项目的审批权限，致使地区之间、部门之间 对市场状况没有摸清、摸准；体制机制没有完全转化过来，在决策程序、管理程序 1 0 及对企业的监督管理上没有真正落实，在坚持以市场需求为导向来控制总量上认识 不足，搞了不少重复建设、盲目建设，特别是在建设资金不足的情况下，超投资申 报项目，扩大投资规模，提高建设标准，造成投资失控，概算超估算、预算超概算， 结算超预算，以政府为主体的客户，多数工程投资有缺口，而建筑施工企业内部又 未建立起完善的事前调查控制程序，不了解所承接项目的投资状况就盲目地进行投 标施工，最终导致工程款被大量拖欠。 二房地产商，尤其是一些个体房地产商的恶意拖欠。在市场经济初级阶段信用 体系尚未完全建立起来时，一些房地产商为了扩大自己的生产经营规模，购置土地、 开发新的项目等，往往牺牲建筑施工企业的利益，即使在开发销售资金到位的情况 下，也会将预收购房者的房价款挪作他用，而不支付应付工程款，国有建筑施工企 业内部未建立起行之有效的信用调查及工程款催收制度，使得这些恶意拖欠的个体 房地产商钻了空子。 三建筑市场不规范，施工企业之间无序竞争导致拖欠。部分施工企业在工程任 务不足或片面追求产值的情况下，不考虑工程项目的客观条件，不重视对客户单位 资信状况的了解，不建立有效的收入内部控制体系，经常以低于合理标价的价格赢 得中标，并且承诺带资、垫资，这种急功近利的作法，最终的结果只能是企业亏损、 应收账款难以回收，不仅给企业在利益和信誉上造成负面影响，而且极大地影响了 资金的正常运转，影响了企业内部控制体系作用的有效发挥。 四建筑施工企业已经意识到工程款巨额拖欠给企业所带来的损害，也积极利用 各种手段，包括法律手段进行清欠，但是，一方面整个市场信用体系尚未建立完善， 企业清欠不着反使得以后在某个行业、某个地区承揽不到工程任务的发生，导致企 业存有思想负担，无法放开手脚进行清欠；另一方面，我国法律环境仍在迸一步健 全之中，虽然有可能打赢官司，但公检法的不规范，使得企业钱花了不少，最终却 执行不回的情况比比皆是，打击了企业清欠的信心与决心。 2 、收入内部控制不力，客户货币资会付款少，以物抵账或直接供料多 以山西省某建筑施工企业为例，0 3 年度共计回收工程款1 9 8 亿元，其中货币资 金1 3 2 亿元，占到回收工程款的6 6 6 7 ，仅占当年财务列收的4 9 8 1 。 造成货币资金付款少的主要原因有以下几方面：一是部分建筑施工企业内部控 制出现漏洞，使得不负责任的经办人员所购买的一些材料质量满足不了合同规定及 客户需求，给现时客户及潜在客户造成坏的印象。致使有些客户出于正面考虑，不 再信任施工企业所购买材料的质量，因此出现客户出钱购货供给施工企业使用到工 程中的情况；二是客户经办人员私心造成，在市场经济不很规范的过程中，经办人 员为借购料的机会谋取私利，捞取回扣而提出代购料的要求，而施工企业为了与其 搞好关系，一般很难拒绝其打着正当理由提出的代购材料要求；三是建筑施工企业 经办人员私心造成，部分固有企业本身收入内部控制制度未建立或执行不严，在这 种情况下，难免会发生项目经理为了满足个人享受，与客户串通起来抵回汽车等物 品供自己使用的情况。 3 、收入内部控制存在问题，项目经理直接从客户处收取、办理工程款项的 情况时有发生 ( 1 ) 、现行国内的国有大中型建筑施工企业，尤其是经济不发达地区的国有建 筑施工企业采取的组织结构形式多为三级管理，即：公司一分公司一项目部，两级核 算，即公司核算一分公司核算。之所以采用这样的管理与核算形式是由建筑施工企 业的特点所决定的。一是项目众多，对于经济不发达地区的建设项目，投资额小， 一、二百万甚至几十万元的投资就是一个项目，这样，年产值在3 亿元左右的企业， 项目个数基本在5 0 至1 0 0 个左右；二是项目覆盖地域广，在市场竞争激烈的情况 下，企业为了生存发展，扩大占有率，设有的外埠分公司特别多，南下广东、上海， 北上京都、内蒙，即使在本省也是“南征北战”。由于以上建筑施工企业项目分布 点多面广的两大特点，企业为每个项目部都派驻财务人员、合同管理等人员，由于 成本上的考虑，存在一定难度，在这种情况下，企业不得已赋予了项目经理一定的 收款权利，这样企业同时就失去了部分内部控制的牵制制衡作用，导致一些问题的 必然发生。 ( 2 ) 、大部分国有建筑施工企业负担较重，由于历史及体制的原因，仍“养活” 着大量已经不给企业创造价值的离退休职工以及下岗人员，客户一方面信任国有建 筑施工企业的质量信誉，因此他很放心把工程项目交给国有企业来完成；另一方面 他对国有企业的现状很了解，他又害怕、担心企业把他所付的钱用到“后方”而不 是工程项目上去，因此，部分客户便将工程款直接付予项目经理，以保证其资金能 用到工程项目上，这样内部控制失效，导致了体外循环及小金库现象的发生。 ( 3 ) 我国正式提出项目管理，是从1 9 8 7 年学习鲁布革经验开始的，刚开始称 为“项日法施工”，后逐渐演变为“项目管理”其问对其认识应浚说是走了一段否 定之否定的路程。在初期，由于企业行政管理的职能过于强大，便提出了将管理重 心转移项目的观点，但现在，施工项目的特殊位置又使其在某种意义上代替了企业 在市场上的主体地位。在国有企业基本实力没有太大差距的情况下，施工企业闯的 竞争变成了项目经理之间的竞争，变成了项目经理管理水平与个人素质的竞争，这 样就形成了企业在市场上主体地位的偏移。履行合同的主体由企业实际上变为了项 目，以至于出现项目经理成为与业主洽谈有关变更索赔收款等重大事项的唯一有效 代表，工程竣工后的决算收款也非得要项目经理亲自出马爿行等现象。法人行为在 项目上的错位，必然导致企业收入内部控制的失效。 三、 影响企业收入实现的因素多，收入确定内控难度大。 以山西省某建筑施工企业为例，0 3 年度全年财务列收2 。6 5 亿元，其中客户认 可正式结算了的为o 6 8 亿元，仅占全年列收的2 5 6 7 。 形成以上情况的原因主要有： 1 、国内的建设项目采用的结算方式多为月度报量竣工结算方式，这是导致 收入控制难的很重要的一项因素 每个月末施工企业向客户做出月度报量结算，但客户出于谨慎性考虑以及市场 的惯性，仅将其作为付款的参考依据而不予以结算认可。这样，建筑施工企业在进 行收入确认时，前也不是，后也不是，又怕内部收入确认过大，最终收不回来，又 怕内部收入确认过小，不能客观反映产品价值，无法准确进行收入、成本的分析与 预控。这样，即使在相同的条件下，企业经营者、财务人员等对于收入风险的不同 认识导致了确认收入数额的不同，最终影响企业收入内部控制载体的不确定性，影 响收入内部控制作用的发挥。 2 、 建筑产品工期长，收入的实现与控制受人员变动因素影响很大 一种情况是委托方( 即客户) 负责人或直接经办人员等发生工作变动，后任人 员对以前发生的情况不明，旌工企业内部控制不到位时，很有可能在最终竣工结算 时一些应予确认的收入得不到对方的认可；第二种情况是建筑施工企业的项目负责 人或直接经办人员发生变动，在企业内部控制不严，前任人员不对后任人员十分清 楚交底的情况下，造成企业应收取收入的遗失等。 | j 、 建筑产品施工工序复杂，涉及的参与单位多，一旦产生质量问题后，到 底是设计的原因，业主方面的原因，分包单位的原因还是旌工企业的原因等， 认定起来非常困难，在这种情况下，业主首先要追究施工企业的责任，如果施 工企业拿不出有力的证据证明自己的“清白”，往往会造成企业收入的损失。 4 、牵涉设计变更、索赔事项时，业主握有主动权，不给予认可时，建筑施 工单位无法承受，处于劣势地位，只能拒理力争，造成扯皮，况且竣工结算时， 活已干完，业主已无任何风险，多半不会让步，造成企业收入实现困难。 5 、业主恶意拖欠，以各种理由不给予竣工结算，如有的工程一审二审三审， 一直要审到业主认为满意的价格才行：有的客户怕一旦进行了竣工结算，在其 不按约支付工程款的情况下，施工企业会将其告上法庭，因此以各种理由进行 拖延：这些情况若不预先在签订合同时予以控制，最终会影响企业收入的确认 与管理。 上述原因造成了企业收入确定困难，也就是说收入内部控制的载体存在着很大 的不确定性，这直接影响着企业收入内部控制的效率与结果。 四、收入内部控制中的应收工程款拖欠时间长，呆坏账比例高于般行业 的问题 山西省某建筑施工企业，0 3 年末应收账款3 3 6 亿元，其中三年以上的l _ 3 8 亿 元，2 3 年的0 4 8 亿元，卜2 年的0 。4 1 亿元，1 年以内的1 0 9 亿元，已经确认的不良 资产有0 5 8 亿元，占到应收账款总额的1 7 2 6 ，其中三年以上应收账款中的不良资 产为o 5 5 亿元，占到三年以上应收账款总额的3 9 8 6 。 造成以上情况的主要原因有： ( 1 )工程款长时间拖欠过程中，客户经营不善、破产倒闭或客户翻牌、脱壳 后，形成呆坏账 国有建筑施工企业在国家的基本建设中发挥了重大作用，在多年的生产中，为 很多国有工业、商业企业提供过建筑产品，在应收工程款不能及时回收的情况下， 这些国有的工业、商业企业在市场经济的大潮中，或资不抵债，已经破产，或经营 不善，濒临破产，或经过改制、脱壳后，对于历史遗留的这些欠账，根本不予解 决，形成了建筑施工企业大量的呆坏账。 ( 2 )客户组建的临时机构撤销，无明确债务人 项目法人制作为工程建设管理的基本制度之一，在我国工程建设领域，特别是 1 4 在政府投资的基础设施和各种公共工程中发挥着重要作用。但是这一制度本身还存 住许多问题。比如，许多政府工程每投资一个项目就成立一个“指挥部”，现在许 多投资商每投资一个项目就成立一个“有限责任公司”。从法律上讲，这种行为本 身无可非议，但有些客户利用项目公司的独立性和有限责任特点，为逃避应该履行 的债务或义务，在工程完工后让“指挥部项目公司”成为空壳，就给建筑市场 的秩序带来