（会计学专业论文）火力发电企业环境成本核算体系构建与应用研究.pdf

原创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师的指导下进行的研究j f ：作及取得的研究成果。除本文 已经注明引_ j 的内容外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得盥塞直 厶堂及其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同一1 ：作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：j 虽塑 日 期：丝垒：亟： 指导教师签名： 日期： 在学期间研究成果使用承诺书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：内蒙古人学有权将学位论文 的全部内容或部分保留并向国家有关机构、部l 、j 送交学位论文的复印件和磁盘，允许编入有关数据库 进行检索，也可以采用影印、缩印或其他复制手段保存、汇编学位论文。为保护学院和导师的知识产 权，作者在学期间取得的研究成果属丁二内蒙古大学。作者今后使用涉及在学期间主要研究内容或研究 成果，须征得内蒙古大学就读期间导师的同意；若用于发表论文，版权单位必须署名为内蒙古大学方 可投稿或公开发表。 学位论文作者签名：臼监 日期：2 丝： 指导教师签名： 日期： 火力 火力发电是 和电力市场的逐步建立与完善，发电企业每年要承担巨额排污费、环境治理 费，即火力发电企业迫于外界压力，必然要对自然资源、能源的消耗和向环 境排放废弃物形成的环境负荷承担相应的环境成本；同时，考虑到自身发展 的内在需要，如何控制环境成本，已经成为管理者越来越重视的问题。然而， 进行有效的环境成本控制必须基于合理的环境成本核算来提供有关决策与管 理需要的成本信息。在综述相关文献过程中发现，多数研究成果只是针对某 一环节，或者计量、或者分配，很少依据会计核算流程逐步研究；并且大多 数研究成果是基于理论上的推导与分析，根据实地调查的基础上进行研究的 很少。通过问卷调查发现：火力发电企业环境成本核算存在着内容不全面， 集中计算排污费和绿化费支出；环境成本确认违背权责发生制原则，即实际 发生时计入管理费用或营业外支出的较多，很少用计提方法进行处理的；环 境成本计算很模糊，分配不利于环境成本管理；环境成本报告内容不全面、 形式不规范等问题。基于上述理论研究和实践操作两方面存在的问题，再结 合火力发电企业生产流程特点，首先界定了火力发电企业环境成本的概念与 分类；其次，在这相关概念的支撑之下，设计了火力发电企业环境成本核算 流程，即确认、计量、分配、记录和披露。其中，对环境成本项目分别给出 本论义足颍腹f 卢教授主持的教育部人爻 p 会科学研究项日“企业环境成本核算j 优化模式研究- 源十内蒙古火力 发电企业的绛验数据”( 批准l j 为0 8 j a 7 9 0 0 6 1 ) 的部分成果。 i 了相应的计算方法 科目下设置明细科 思路；建议先单独 构建的体系应用于 境成本核算体系在 关键词：环境成本 a b s t r a c t t h et h e r m a lp o w e ri so n eo fc h i n a sl a r g ee m i s s i o n s w i t ht h ed e e p e n i n go f c h i n a s e l e c t r i c i t yr e f o r ma n d t h eg r a d u a le s t a b l i s h m e n ta n di m p r o v e m e n to f e l e c t r i c i t ym a r k e t ，p o w e re n t e r p r i s et o b e a rt h ea n n u a lh u g es e w a g ec h a r g e s ， e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n tc o s t s ，t h a tm e a n st h e r m a lp o w e rp l a n tm u s tc a r r yo n e n v i r o n m e n t a lc o s t sw h i c ha r ed u et ot h ee n v i r o n m e n tl o a do ft h ec o n s u m p t i o nt o t h en a t u r a lr e s o u r c ea n dt h er e j e c t e de n v i r o n m e n te m i s s i o n s ；a tt h es a m et i m e ， t a k i n gi n t oa c c o u n tt h ei n h e r e n ts e l f - d e v e l o p m e n tn e e d s ，h o wt oc o n t r o lt h e e n v i r o n m e n t a lc o s t sh a sb e c o m e i n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tm a n a g e m e n t i s s u e h o w e v e r , e f f e c t i v ee n v i r o n m e n t a l c o s tc o n t r o lm u s tb eb a s e do ns o u n d e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n gt o p r o v i d et h ec o s t i n f o r m a t i o nr e l e v a n to n d e c i s i o n m a k i n g a n dm a n a g e m e n tn e e d s i nt h ep r o c e s so fs u m m a r i z i n gt h e f o r m e rr e s e a r c hr e s u l t sf o u n dt h a tm o s to ft h e mj u s to n l yf o c u s e do nac e r t a i np a r t ， f o re x a m p l ea f f i r m a t i o no rm e a s u r e m e n t ，l i t t l er e s e a r c hc o n d u c t e di ta ni n t e g r a l w h o l ea c c o r d i n gt ot h ep r o c e d u r e so fa c c o u n ta n dm o s to ft h e mi sb a s e do nt h e 内蒙古人学硕 ：学位论文 t h e o r e t i c a ld e r i v a t i o na n d a n a l y s i s ，h o w e v e r t h er e s e a r c hb a s e do nf i e l d i n v e s t i g a t i o na r es e l d o m b ym a k i n gt h eq u e s t i o n n a i r e ，f o u n dt h a t ：t h ec o n t e n t so f e n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t i n go ft h et h e r m a lp o w e rp l a n ti sn o tc o m p r e h e n s i v e ， m o s to ft h e mf o c u s e do nt h ec a l c u l a t i o no fc o s t sf o rs e w a g ec h a r g e sa n dg r e e n i n g ； t h ea f f i r m a t i o no fe n v i r o n m e n t a lc o s t sa r ec o n t r a r yt ot h ep r i n c i p l e so fa c c r u a l ， e n v i r o n m e n t a lc o s t si n c l u d e di na d m i n i s t r a t i v e e x p e n s e s o r n o n o p e r a t i n g e x p e n s e sw h e nt h e ya c t u a l l yo c c u r s ，b u ta c c r u a lm e t h o df o rw a y st od e a lw i t h v e r yl i t t l e ；t h ec a l c u l a t i o nm e t h o do fe n v i r o n m e n t a lc o s ti sv e r yv a g u e ，a n dt h e e n v i r o n m e n t a lc o s ta l l o c a t i o nm e t h o di sn o tc o n d u c i v et ot h ee n v i r o n m e n t a lc o s t m a n a g e m e n t ；t h ec o n t e n t so fe n v i r o n m e n tc o s tr e p o r ta r ei n c o m p l e t e ，f o r m so f e n v i r o n m e n tc o s tr e p o r ta r en o ts t a n d a r d b a s e do nt h ea b o v et w op r o b l e m so f t h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c a lo p e r a t i o na n dc o m b i n e dw i t ht h ec h a r a c t e r i s t i c so f p r o d u c t i o np r o c e s so ft h e r m a lp o w e rp l a n t ，f i r s t l y r e d e f i n e dt h e c o n c e p t o f t h e r m a l p o w e re n t e r p r i s e s e n v i r o n m e n t a lc o s ta n d c l a s s i f i c a t i o n ；s e c o n d l y , d e s i g n e d a p r o c e d u r e o ft h e r m a l p o w e re n t e r p r i s e s e n v i r o n m e n t a lc o s t c a l c u l a t i n gs y s t e m b a s e do na b o v e a n a l y s i s ，t h e y i n c l u d e d a f f i r m a t i o n ，m e a s u r e m e n t ，a c c o u n t i n gt r e a t m e n t ，a n dd i s c l o s u r e a m o n gt h e m ，t h e i t e mo ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s tw e r et h ea p p r o p r i a t em e t h o dr e s p e c t i v e l y ；d e s i g n o fo p e r a t i n gc o s ta l l o c a t i o nm e t h o do ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s t s ；p r o p o s e dt w o i d e a so fr e c o r d i n gt h ee n v i r o n m e n t a lc o s t s ：s e td e t a i l ss u b j e c t sa c c o u n t e df o r s e p a r a t e l yu n d e rt h ee x i s t i n gs u b j e c t s ，a d d i t i o n a la c c o u n t i n gc o u r s e sa c c o u n t e d $ o rs e p a r a t e l y ；s u g g e s t e dt h em a n n e ro fd i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a lc o s t s ：f i r s t l y p r e p a r e ds e p a r a t e l ya n dt h e ni n t e g r a t e di n t ot h ee x i s t i n gr e p o r t f i n a l l y ，t h ea u t h o r l v 内蒙古大学硕l 学位论文 v e r i f i e dt h em a n e u v e r a b i l i t yo ft h es y s t e mu s i n gt h ed a t e sg o tf r o mj i n q i a o t h e r m a lp o w e re n t e r p r i s ei ni n n e rm o n g o l i a ，a n dc o n f i r m e di t sf e a s i b i l i t y k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n t a lc o s t ；a f f i r m a t i o n ；m e a s u r e m e n t ；a c c o u n t i n g ； t r e a t m e n t ；d i s c l o s u r e v 内蒙古人学硕j j 学位论文 目录 摘要i a b s t r a c t i i i 第1 章引言1 1 1 选题动因1 1 1 1 选题背景1 1 1 2 选题意义2 1 2 研究内容与论文框架3 1 2 1 研究内容3 1 2 2 论文框架4 1 3 研究方法与研究思路6 1 3 1 研究方法6 1 3 2 研究思路6 第2 章文献综述与启示8 2 1 文献综述8 2 1 1 火力发电企业环境成本概念与分类研究综述8 2 1 2 火力发电企业环境成本确认研究综述1 1 2 1 3 火力发电企业环境成本计量研究综述1 3 2 1 4 火力发电企业环境成本分配研究综述1 5 2 1 5 火力发电企业环境成本披露研究综述1 6 2 2 评价与启示1 8 第3 章火力发电企业环境成本核算现状分析2 0 3 1 问卷设计、问卷效度与信度分析2 0 3 1 1 问卷设计与调查实施2 0 3 1 2 问卷的效度与信度分析2 1 3 2 问卷结果分析2 2 3 2 1 环境成本内涵方面2 3 3 2 2 环境成本的确认与记录方面2 4 3 2 3 环境成本计量与分配方面2 4 3 2 4 环境成本披露方面2 5 3 2 5 财会人员的态度和参与程度2 6 3 3 问卷调查总结2 8 v i 内蒙古人学硕i j 学位论文 笫4 章火力发电企业环境成本核算体系的构建3 0 4 1 构建思路3 0 4 2 环境成本概念与分类的界定3 1 4 2 1 火力发电企业生产流程及其对环境的影响3 1 4 2 2 火力发电企业环境成本的界定3 2 4 2 3 火力发电企业环境成本的分类3 3 4 3 火力发电企业环境成本核算具体内容构建3 5 4 3 1 火力发电企业环境成本的确认3 5 4 3 2 火力发电企业环境成本的计量3 8 4 3 3 火力发电企业环境成本分配4 l 4 3 4 火力发电企业环境成本科目与会计处理4 2 4 3 5 火力发电企业环境成本披露4 6 第5 章金桥热电厂环境成本核算体系的应用5 2 5 1 金桥热电厂的概况5 2 5 2 金桥热电厂环境成本的核算5 2 5 2 1 企业生产流程介绍5 2 5 2 2 环境成本的核算过程5 3 5 2 3 环境成本披露5 7 5 3 本章小结6 1 第6 章结论与展望6 2 附录6 3 参考文献j j 6 5 致谢6 9 攻读硕士学位期间发表的学术论文7 0 内蒙古大学硕上学位论文 1 1 1 选题背景 第1 章引言 1 1 选题动因 近几年来电力行业得到了迅速发展。在整个电力结构中，火力发电是目前我国电力 发展的主力军，2 0 0 7 年其发电量在我国总发电量中的比例8 3 ，其中，燃煤火电占绝对 优势，比重达到9 0 。2 0 0 8 年，全国火力发电量累计产量为2 7 8 ，5 7 3 ，6 8 0 3 7 万千瓦小 时，比上年同期增长了3 0 1 。2 0 0 9 年，全国基建新增发电设备容量8 9 7 0 万千瓦。其中， 火电6 5 2 0 5 万千瓦，同比增长8 1 6 ，约占总容量7 4 6 。然而，与电力行业发展伴随的 是一系列严重的环境问题，尤其是燃煤电厂的大气污染最为突出。据统计，燃煤电厂排放 的s 0 2 、n o x 、c 0 2 和t s p ( 悬浮颗粒物) 等污染物是我国城市大气污染的主要来源。在排 入大气的污染物质中，二氧化硫的8 7 ，氮氧化物的6 7 ，烟尘的7 9 ，一氧化碳的7 1 来自煤的燃烧，而燃煤的电力工业占有最多的份额。2 0 0 7 年时，共计1 2 8 2 亿吨煤炭被用 于火力发电，占我国原煤产量的5 1 。另外，燃煤电厂还会产生c o 、碳水化合物、多碳 有机物以及一些放射性金属等环境污染物。电厂污染物的排放对人体健康、农作物和建筑 物等都产生了不同程度的影响，造成了巨大的经济损失。中国环境科学研究院、清华大学 等研究结果表明：9 0 年代中国由s 0 2 导致的酸雨造成污染损失每年超过1 1 0 0 亿元，大气 污染所造成的损失每年约占我国g d p 的2 3 之间；世界银行根据目前发展趋势预计， 2 0 2 0 年中国由于燃煤污染导致的疾病需付出的经济代价达3 9 0 0 亿元，占g d p 的1 3 。 我国是燃煤大国，煤炭占一次能源消耗的7 6 ，以煤为主的能源结构在短期内难以改变。 在加上，电力偏紧的资源特征决定了在今后相当长一段时间内，火力发电仍然在电力工业 中占据重要地位，从而火力发电给环境污染带来了严重的隐患。 火力发电足指利用煤、石油和天然气等化“燃料所含能量发电的方式。按发电方式，火力发电分为燃煤汽轮机发电、 燃油汽轮机发i 乜、燃气蒸汽联合循环发i 【l 和内燃机发l 乜，以i 我围以燃煤发电为主。 i ：述数据足作存根据国家环境保护总肠蚓站：h t t p ：w w w z h b g o v l ：的棚关数据进行处理后的结果。 l 内蒙古人学硕上学位论文 面对火力发电如此严重的环境污染，国家也不断地采取环保方面的举措。从而环保方 面获得了一定的成就。2 0 0 3 年7 月，颁布实施了新的排污费征收标准管理办法，增大 了污染物的征收范围和收费强度；环保总局和质检总局联合发布的火电厂大气污染物排 放标准于2 0 0 4 年1 月开始实施，提出了到2 0 0 5 年和2 0 1 0 年火电厂应严格执行的二氧 化硫和烟尘排放限值。为了促进可再生能源的开发利用保护环境，实现经济社会的可持续 发展，可再生能源法于2 0 0 6 年1 月1 日开始实施。近年来我国电力体制改革的不断深 入和电力市场的逐步建立与完善，必然对电力企业的环境行为产生相应的影响。 基于以上分析，即随着社会对环境保护的重视和电力体制改革的深入，企业将越来 越多地承担以往由社会承担的环境污染破坏损失及环境保护治理成本，而对于污染较严重 的火力发电企业来说，承担的环境成本更多，从而其可持续发展问题比其他行业更突出。 因此，重视环境成本核算，从而进行有效的环境成本控制和管理对于火力发电企业来说意 义更大。 从火力发电企业的实际来看，真正反映火力发电生产规律和特点的研究成果很少。 火力发电企业成本核算体系中，并没有完整地将环境成本考虑进去，环境成本的确认、计 量、分配、记录和报告都很不规范，更缺乏系统性，这就导致火力发电企业在进行环境 相关决策时，容易忽略某些环境成本支出，降低决策的准确性，最终对可持续发展带来不 利影响。因此从以上现状可看出，我国的火力发电企业环境成本核算还有很长的路要走， 无论是核算内容还是核算方法及成本报告等都有待进一步完善。 1 1 2 选题意义 ( 1 ) 有助于加快我国实现经济、社会与环境可持续协调发展，同时也是我国环境法律 法规的内在要求。1 9 9 4 国务院正式批准的中国2 1 世纪议程一中国2 1 世纪人口、环境 与发展白皮书提出：要有效利用经济手段和市场机制，将环境成本纳入各项经济分析和 决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法。这对污染较严重的火 力发电企业来说更需要注重的一个问题，若企业在发展的同时考虑了其自身行为对环境的 影响并作为自我约束与规范，那么在将来环境法规颁布后，便不会因环境成本的增加而受 到严重影响，从而在未来的竞争中占据明显优势。这不仅符合火力发电企业发展的长远利 益，也有助于我国可持续发展目标的实现。 ( 2 ) 有助于完善我国火力发电企业环境成本核算理论的系统性。在国内，真正将计算 在本文的第三章通过对内蒙古火力发电企业相关财会人员的问卷调台总结 ：火力发电企业环境成本核算的现状。 2 内蒙古大学硕上学位论文 环境成本具体到企业、到电厂的应用性研究较少。并且现有的研究成果大多数是对环境成 本核算的某一方面，或者分类、或者计量，或者确认方面的研究，很少有从会计核算的整 个流程角度进行系统研究的。本文的研究就是从火力发电企业生产流程出发，再根据成本 核算过程研究了火力发电企业环境成本的确认、计量、分配、记录与披露的整个内容。这 正弥补了现阶段我国火力发电企业有关环境成本核算缺乏体系性的不足之处，有助于企业 环境成本核算理论的完善。 ( 3 ) 为火力发电企业进行环境成本控制、环境投资及环境绩效评价提供环境成本核算 信息。首先，环境成本核算可以反映企业预防和治理自身所产生环境污染的资源投入信息， 保证企业生产经营过程不受或少受来自环境风险的影响。其次，环境成本核算有助于企业 合理规划环境费用支出，分析和评价环境保护工作的业绩。为了达到环境保护标准投入环 境成本，将对企业利润产生一定冲击，在此情况下如何进行企业发展与环境保护协调的科 学投资决策，合理规划管理和生产方案，提供环境成本数据则显得十分重要。 ( 4 ) 不仅对火电行业具有实用性与推广普及的价值，而且对于其他污染较严重的行业 进行环境成本核算具有借鉴意义。火力发电企业环境成本核算体系的构建思路及环境成本 核算的方法可以对与火力发电行业密切相关的行业，例如化工行业、燃煤行业、造纸行业 的环境成本核算有借鉴和参考价值。 总而言之，我国可持续发展战略目标及其相关政策法规出台亟需环境污染的最大造成 者之一火力发电企业探索一条适合企业特色的环境成本核算体系。特别是目前火力发 电企业环境成本核算不成体系及内容不完整，更有必要将环境因素纳入成本核算体系之 j? 中。通过火力发电企业环境成本概念和分类的界定，以及确认、计量、记录和披露等核算 内容的完善与核算方法的改进从而通过核算体系的建立，为企业内部管理决策的制定提供 准确、全面、系统的信息，提高环境成本管理水平与进行相关决策的准确度，最终，实现 火力发电企业长期可持续发展。 1 2 研究内容与论文框架 1 2 1 研究内容 本文的研究内容为微观企业的环境成本，研究火力发电企业环境成本核算问题。本 环境成本有宏观j 微观之分，本文立足十企业，一切以企业为： ：发点，研究火力发电企业环境成本核算内容，至于 涉及宏脱的环境成奉相关内容小属奉文所探讨的内容。 3 内蒙古大学硕上学位论文 文研究的主要内容分为以下六个部分： 第一章，引言。分析阐述火力发电企业环境成本核算的背景与意义，提出本文的研究 内容与框架，阐述了研究思路与论文各部分采用的研究方法。 第二章，文献综述与启示。通过对火力发电企业有关环境成本核算研究综述，分析现 有研究成果，得到有关火力发电企业环境成本核算方面的启示，这为论文主体部分的研究 奠定了良好的理论平台。 第三章，火力发电企业环境成本核算的现状分析。通过问卷调查，获取了内蒙古火力 发电企业环境成本核算现状，包括对环境成本的认识程度和环境费用支出情况、环境成本 确认与计量、环境支出的会计处理、环境成本信息披露以及企业会计人员对环境成本核算 的态度与看法等内容。通过对有效问卷的分析得出火力发电企业现行环境成本核算情况， 为主体部分的研究提供了良好的现实基础。 第四章，火力发电企业环境成本核算体系的构建，这是论文的主体部分。首先，界定 了火力发电企业环境成本核算概念与分类；其次遵照成本核算流程，分别研究了火力发电 企业环境成本的确认、计量、分配、记录及环境成本披露等四个方面的内容。 第五章，应用研究。以内蒙古呼和浩特市金桥热点厂的环境成本核算为研究案例，运 用上述核算体系进行具体分析，验证其可行性。 第六章，结论与展望。 1 2 2 论文框架 内蒙古大学硕一l ：学位论文 ” o ”一 资料来源：作者编制 图1 1 本文的研究框架图 f i g u r e1 1t h er e s e a r c hf r a m eo ft h ep a p e r 内蒙古大学硕上学位论文 1 3 1 研究方法 3 研究方法与研究思路 ( 1 ) 归纳法。在文献综述和启示部分，综合运用了归纳、推理等手段。在对火力发电 企业环境成本核算相关理论已取得的成果进行归纳研究的基础上，总结它们的特点，并找 出已有研究的不足之处，概括出进一步研究的思路与启示，为下一步的研究提供了理论平 厶 口o ( 2 ) 演绎法。在构建环境成本核算体系过程中综合运用了演绎的方法，从火力发电企 业环境成本核算的特殊性考虑，演绎推理得出本文的环境成本核算体系。 ( 3 ) 问卷调查法。在论文的第三章，以问卷调查为研究手段，通过对内蒙古火力发电 企业相关管理人员的实地问卷调查获取了内蒙古火力发电企业环境成本核算情况的第一 手资料。 ( 4 ) 统计分析法。对问卷通过整体的描述性统计和比较分析得出火力发电企业环境成 本核算存在的问题，为下一步的研究提供了实践背景。 ( 5 ) 案例应用法。本文在第五章进行了案例应用研究，即把构建的环境成本核算体系 应用于火力发电企业，验证构建的环境成本核算体系的可行性，使整个研究更具有说服力。 1 3 2 研究思路 首先，本文从火力发电企业环境成本核算的必要性和紧迫性：未来相当长一段时间内 污染较严重的火力发电企业在电力行业中仍然保持较大的比重，并且随着“竞价体制 的 改革和越来越多的外部成本将由企业来承担，从而进行环境成本核算有其必要性；目前针 对火力发电企业环境成本核算理论研究落后这又迫切需要学者进行相关领域的研究，从这 两个角度入手阐明选题的动因。其次，从理论和企业现实操作两个角度分析得出火力发电 企业环境成本核算理论研究的不足与实践操作中存在的问题，为环境成本核算体系的构建 搭下了理论和现实基础；再次，在上述理论和现实基础为依据，构建了火力发电企业环境 迄今为止，电力t 业体制的发腱町以= f l l 略分为i ，q 个阶段：独家办电阶段、集资办电阶段、内部模拟电力市场阶段、 电力市场改革试点和发展阶段。从8 0 年代之前计划绎济时代的“固家投资、独家办电”的垄断型到1 9 7 8 年确髓的“政 企分开，省为实体，联合电嘲，集资办电”、“冈省、洲嘲制宜”的集资办电”到1 9 9 4 年开始浙江省和安徽省内部模拟 电力市场试点以及1 9 9 7 年国家电力公司币式启动内部模拟电力市场到1 9 9 7 年底首先开放发电企业市场、时机成熟后 再开放供电企业市场进而到2 0 0 2 年围务院正式批准的电力体制改革方案。 内蒙古大学硕上学位论文 成本核算体系。最后，作者还通过案例应用法，将上述环境成本核算程序和方法应用于金 桥电厂来具体分析。从而，整个写作过程遵循了从理论和实践中找问题构建理论体系 再回到实践核算来验证的思路，具体的研究思路图如1 2 所示： 资料来源：作者编制 图1 2论文研究思路 内蒙古大学硕士学位论文 第2 章文献综述与启示 2 1 文献综述 环境成本研究在国内外都是一个较新的研究领域，1 9 7 1 年比蒙斯撰写的控制污染 的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的污染的会计问题，开始了对企业环境成本的研 究。2 0 世纪9 0 年代以来，发达国家对此纷纷展开了广泛的研究。他们从企业内部控制、 环境费用与环境效益分析等方面展开，并且在环境成本核算理论研究和实务操作上取得了 较大进展。在国内，部分学者也从事着这方面的研究工作。但从目前国内外研究成果来看， 真正将核算环境成本具体到火力发电企业的应用性研究还较少，并且，由于视角、出发点 不同，当前各国专家学者的研究还存在较大的差异。基于本文的研究思路框架，作者从环 境成本核算流程循序综述国内外有关火力发电企业环境成本核算的研究成果，以期得出有 益的借鉴。 2 1 1 火力发电企业环境成本概念与分类研究综述 笔者通过搜集和阅读发现，国内外专门针对火力发电企业环境成本概念与分类的研究 成果很少，因此在综述火力发电企业有关环境成本概念和分类文献的同时，? 笔者根据环境 成本核算体系的需要同时综述了国内外比较典型的企业环境成本概念与分类方面的研究 成果。 加拿大特许会计师协会( o c a ) 于1 9 9 3 年对环境损失成本作了两大基本分类，即环 境对策成本与环境损失成本( 1 1 。c i c a 对环境成本的分类明确了以企业收益增减变动为标 准的费用与损益的划分，环境对策成本是一种具有与企业收益直接配比性质的费用，故其 与生产经营活动密切相关，而环境损失成本被作为因企业执行环保对策不利而造成的一种 损失，具有营业外支出的性质，与企业生产经营活动并非直接关联。这种分类有利于对环 境成本管理的分析决策，可从成本效益角度将环境对策成本与环境负荷、潜在环境损失等 环境对策成本是指与企业进行环境保护活动对策相关的成本，即在企业生产经营过程中，为削减环境负荷及其影响 而发生的成本，根据其效果的长短町分为环境投资和维持成本。环境损失成奉足指图企业造成了环境污染被受害者或 第三方要求+ r 以赔偿、恢复等所支付的成奉费用，包括受害赔偿金、罚金等。 内蒙古大学硕上学位论文 相关要素进行比较分析。美国环境保护署( e p a ) 于1 9 9 5 年将环境成本划分为传统成本、潜 在的隐没成本、或有环境成本、形象与对外关系成本等四大类【2 l 。e p a 对于环境成本的界 定和分类，从投资决策的视角将所有与环境相关的成本费用，甚至将未来的支出和或有环 境负债也包括在内，体现了概念的严谨性和内涵的完整性等特点。德国于1 9 9 5 年采用生 态会计模式，即根据从物质、能源输入企业到企业向环境输出产品废弃物的流转过程所形 成的循环平衡原理，以物理化学单位计量各种环境负荷程度，并在此基础上核算环境成本 和分析其投入产出结果【3 1 。1 9 9 8 年由联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组o s a r ) 【4 l 在其第1 5 次会议上通过的环境成本和负债的会计与财务报告立场公告中对环境成 本的定义，即本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求 采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其它成本。具体可分为：环 境预防成本、环境破坏成本、环境治理成本、环境补偿成本、环境发展成本、环境机会成 本等。这个定义以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防开 支列入核算对象，然而该定义显然没有包括对环境造成污染所带来的所有损失，即罚款、 罚金、赔偿金等内容。 根据国外学者h a n sw e m e rh o l u b ( 1 9 9 9 ) 1 5 j 的观点，经济过程对自然资产的利用包括数 量利用和质量利用两种类型。这是从环境经济学 的角度进行的对环境成本的分类。 j a s c h ( 2 0 0 3 ) 1 6 j 认为，环境成本包括内部成本和外部成本，它们是所有与环境损害和保护相 关的成本。但他同时指出，环境管理会计中的环境成本不包括外部成本，而应包括：( 1 ) 传统的废物处置和排放物处理成本，包括与之相关的人力、维护物料以及保险和环境负债 ： 条款；( 2 ) 预防和环境管理成本，包括人力成本、良好的外部家政服务、一体化技术中环 境因素所占份额、经营型设备中环境因素所占成分；( 3 ) 废弃物料的购买价值；( 4 ) 非产品 性产出的制造成本。w o l f r a mk r e w i t t ，j o a c h i mn i t s c h l 7 1 认为，电力生产相关的环境成本是 指电力生产消费过程中产生的对外界造成影响又没有由生产者、消费者承担的成本，即在 市场价格中没有表现出来的环境损害。显然这个界定是宏观角度分析的，包括了一些无法 用货币计量的外部环境支出。 根据i s a r 的定义，环境预防成本足指为j ，预防环境恶化而发生的支出；环境破坏成本足指企业的生产经营活动对 环境造成破土l ：而心付 l 的代价，如支付的罚款：环境治理成本是指企业治理铍破坏的环境而发生的各项支出；环境补 偿成奉足指企业由十污染和破坏生态环境应产以补偿的支：i ：；环境发腱成本足指为进一步保护、发展环境而发生的各 项支： ：环境机会奉成本足指为保护环境i n j 发生的各种机会损失，如由于环境保护而责令停产造成的损失。 数量利用足指各种直接投入生产过程的f ，1 然资源如地下资产、森林等在奉期生产过程的消耗量，可认为足自然环境 向绛济过程提供j ，环境货物；质量利用足指终济过程对环境的利用使环境质量遭到损害，如七地用于农业种植，或人 气、水等容纳r 绎济过程的废弃物，a n 人为足环境向经济过程提供，环境服务。 环境绛济学足n ：2 0 世纪5 0 、6 0 年代环境污染| | 益严重的情形下诞生的。环境经济学足研究如何运用经济科学和环 境科学的原理和方法，分析经济发展和环境保护的矛盾，以及绛济 耳生产、人ul i f 生产和自然以生产三者之间的关系， 选择绛济、合理的物质变换方式，以便f h 最小的劳动消耗为人类创造清洁、舒适、优荚的生活和工作环境的新必学科。 内蒙古大学顾十学位论文 王立彦( 1 9 9 8 ) 【8 l 从不同的空间范围、时间范围和功能来界定了环境成本。空间范围的 环境成本划分体现了企业成本主体的思想，揭示了企业环境责任与已确认环境成本和未确 认环境成本之间的关系。从不同功能的角度进行的环境成本划分明确指出了环境成本产生 的缘由。李连华等( 2 0 0 0 ) p j 在国内外学者和组织研究的基础上提出了自己的观点，认为环 境成本是指企业因环境污染而负担的损失和为了治理环境而发生的各种支出。包括环境预 防费、环境治理费、环境保护技术研究费、环境评估费、环境罚款支出、排污费支出和环 境许可证摊销费。肖序( 2 0 0 3 ) 1 1 0 】认为企业环境成本是指企业因履行环境保护责任，为降低 生产经营的产品或服务在生命周期内的环境负荷，或执行国家环保政策法规而在一定时期 内，采取一系列环境保护活动所发生的旨在取得环保效果和经济效益的可货币化计量的各 种耗费。徐玖平，糊( 2 0 0 4 ) t 1 1 】认为环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过程中， 因进行经济活动或其他活动，而造成的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理 企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。颉茂华( 2 0 0 9 ) 1 2 】从企业进行环境成本 管理的角度重新界定了环境成本的内涵，认为环境成本指的是企业本着对环境负责的原 则，分析生产经营的事前、事中、事后各管理层次中由环境方面的因素引致且已经发生的， 并明确应由本企业承担和支付的，为管理企业活动对环境造成的影响而主动或被要求采取 措施的，以及因企业执行环境目标和要求等所付出的成本。 针对火力发电企业环境成本的研究，从环境经济学角度研究的是孙可( 2 0 0 4 ) 【1 3 l ，他研 究认为，环境成本应包括两方面的费用：一是环境方面的损失，即消耗的环境资源，包括 由于污染所引起的环境质量下降和过分消耗自然资源所引起的生态环境破坏；二是由于环 j： 境污染所引起的非环境方面的损失，如有害物质引起的人体健康损害、大气污染引起的农 业损失等。 从环境会计学的角度研究的有张莉萍( 2 0 0 3 ) 【1 4 l 、高敏( 2 0 0 5 ) 【1 5 1 、阳忠明( 2 0 0 6 ) 【1 6 1 、郝 文静( 2 0 0 6 ) u7 】等人，他们把火力发电企业环境成本描述为：发电企业为降低生产经营过程 的环境负荷，或为执行国家环保政策法规而采取一系列环保活动所发生的可货币化计算的 各种支出。并指出环境成本内容包括两方面：一是环境对策成本，即为了避免或控制污染 物对环境造成的影响或为了减少污染物排放而投入的技术、设备及管理成本等，如电厂的 脱硫、脱硝和除尘成本等；二是环境损失成本，即电厂因为排放的污染物向有关部门缴纳 f ：移彦从窄间范围将环境成本分为内部环境成本和外部环境成本。他认为，环境成本内、外部的划分应以企业是否 承担为标准。并指出外部环境成本会随着环境法规完善程度及环境会计标准可操作程度的不断提高，而在一定时问内 部分地转化为内部环境成本。从时间范围将环境成奉划分为过去环境成本、肖期环境成本和末柬环境成本。从不i 叫功 能的角度将环境成奉划分为弥补己发生的环境损失的成本、维护环境现状和预防将来町能f l ：现卜利的成本。 而发生的成本。因此，内部环境控制失败成本是为了减少已经产生的污染和废弃物的排放 量而产生的，包括：购置、操作、维护污染治理设备，如除尘设备、脱硫设备等；( 4 ) 外 部环境控制失败成本：污染和废弃物已经排放到环境中后企业从事相关的环境作业所带来 的成本。还指出外部环境控制失败成本由于难以用货币计量，所以没有考虑进企业的环境 成本控制范围。戴立新、李美叶( 2 0 0 7 ) 1 1 9 j 站在环境管理学的立场上，从火力发电企业生产 经营管理的实际需求出发，结合环境管理会计的国际指南公开草案，把火力发 电企业环境成本归纳为以下五个内容。非产品产出的投入成本、污染预防管理成本、环境 研发成本、污染治理成本和不确定性环境成本圆。 综上，国内外会计学界尚未对环境成本以及火力发电企业环境成本的含义的分类形成 一致的认识。由于各自研究的角度不同，形成了各种环境成本定义和环境成本分类。 2 1 2 火力发电企业环境成本确认研究综述 从目前国内外文献来看，专门针对火力发电企业环境成本确认方面的研究甚少或者没 j 有火力发电企业环境成本确认标准或条件这一提法。笔者认为，这是因为我们只需要借鉴 国内外有关环境成本确认方面的研究成果，在结合火力发电企业生产特点就能归纳出火力 发电企业环境成本确认条件与标准，即更多的是借鉴和采纳。 按照2 0 0 5 年国际会计师联合会( i f a c ) 发布的环境管理会计的国际指南一公开草案，环境成本叮划分为六大类， 分别足：( 1 ) 产品输j 包含的资源成本：指进入有形产品中的能源、材料等成本：( 2 ) 非产品输f f