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南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 摘要 民间审计在经济生活中发挥着不可替代的重要作用。然而，自上世纪6 0 年 代以来，随着社会经济法律环境的不断变化，被审计单位及其业务的冗趋复杂， 以及社会公众对民间审计的期望越来越高，会计师事务所不断陷入诉讼案件中， 受到沉重的甚至是毁灭性的打击。本世纪初以来，国内外一系列重大企业财务造 假丑闻和审计失败案例的接连发生，更使得会计师事务所进行审计风险管理变得 更加迫切。审计风险管理已经成为现代风险导向审计模式的中心，加强审计风险 管理对我国会计师事务所提高审计质量，降低审计责任，增强竞争力具有十分重 要的现实意义。 本文围绕会计师事务所的审计风险管理展开研究。首先介绍了课题的研究背 景和意义，国内外研究现状，课题的研究内容、方法和基本思路；在第二部分， 对我国会计师事务所审计风险管理现状及问题进行了分析，引出我国会计师事务 所加强审计风险管理的迫切性和必要性。接着，从审计风险和审计风险管理两个 方面，讨论了相关概念和基本理论，其中，对审计风险模型的演变做了详细的研 究。第四部分是课题的重点，对审计项目实施过程中的审计风险管理做了详细分 析，并探讨了会计师事务所迸行审计风险管理还应该注意的其他配套措施。第五 部分对实务中具有可操作性的审计风险的评估方法做了研究，并进行实证分析。 最后，对整个课题研究进行了客观的总结。 关键词：会计师事务所；审计风险：管理；评估 a b s t r a c t s o c i a la u d i tp l a y sa l li m p o r t a n tr o l ei nt h ee c o n o m y h o w e v e r , s i n c e19 6 0 s ，a l o n g w i t ht h ec h a n g e so fs o c i a l ，e c o n o m i ca n dl e g a le n v i r o n m e n t s ，t h ec o m p l i c a t i o n so f a u d i t e dc o m p a n i e sa n dt h e i ra c t i v i t i e s ，a n dt h er i s i n go ft h ee x p e c t a t i o no ft h ep u b l i c o hs o c i a la u d i t ，a c c o u n t i n gf i r m sh a v ee x p e r i e n c e di n c e s s a n tl a w s u i tc a s e sa n d s u f f e r e db a dl o s s e s p a r t i c u l a r l yi nt h eb e g i n n i n go ft h i sc e n t u r y , as e r i e so fd o m e s t i c a n df o r e i g nf a m o u sb u s i n e s sf r a u da n da u d i tf a i l u r ec a s e sm a k ea c c o u n t i n gf i r m s a u d i tr i s km a n a g e m e n tb e c o m em o r ee x i g e n t a u d i tr i s kh a sb e c o m ec o r eo fm o d e m r i s k o r i e n t e da u d i tp a t t e m ，a n ds t r e n g t h e n i n ga u d i tr i s km a n a g e m e n ti so fr e a l i s t i c s i g n i f i c a n c ef o rc h i n e s ea c c o u n t i n gf i r m st oi n c r e a s ea u d i tq u a l i t y , l i g h t e na u d i t r e s p o n s i b i l i t y , a n de n h a n c ec o m p e t i t i v e n e s s t h ea r t i c l ec o n d u c t st h er e s e a r c hc i r c l i n ga r o u n da u d i tr i s km a n a g e m e n to f a c c o u n t i n gf i r m s f i r s t l y , t h ea r t i c l ei n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n da n d t h es i g n i f i c a n c eo f t h er e s e a r c h , t h ee x i s t i n gs t u d yr e s u l t si nc h i n aa n da b r o a d ，a n dt h ep u r p o s e ， a p p r o a c h e sa n ds t r a t e g i e so ft h er e s e a r c h i nt h es e c o n dp a r t ，t h ea r t i c l ea n a l y z e st h e s t a t u sq u oa n dp r o b l e m so fc h i n e s ea c c o u n t i n gf i r m si m p l e m e n t i n ga u d i tr i s k m a n a g e m e n t ，t h e n ，t h ea r t i c l ed i s c u s s e st h er e l e v a n tc o n c e p t sa n db a s i ct h e o r i e sf r o m t h ea s p e c t so fa u d i tr i s ka n da u d i tr i s km a n a g e m e n t i nt h i sp a r t ，t h ee v o l v e m e n to f a u d i tr i s km o d e li sd i s c u s s e di nd e t a i l t h ef o u r t hp a r ti st h ek e yo ft h er e s e a r c h ， w h e r et h ea r t i c l es t u d i e ss p e c i f i c a l l yt h ea u d i tr i s km a n a g e m e n tw o r k si nt h ee a c hs t e p o fa na u d i tp r o j e c t ，a n dl i s t ss o m eo t h e ra s s i s t a n tm e a s u r e st os t r e n g t h e na u d i tr i s k m a n a g e m e n t i nt h ef i f t hp a r t ，t h ea r t i c l ee x p l a i n sa n dd e m o n s t r a t e st h ea p p l i c a b l e a u d i tr i s ke v a l u a t i o nm e t h o d s l a s t l y , t h ea r t i c l ec o n c l u d e st h ew h o l er e s e a r c h k e y _ r o r d s ：a c c o u n t i n gf i r m s ；a u d i tr i s k ；m a n a g e m e n t ；e v a l u a t i o n i l 声明 本学位论文是我在导师的指导下取得的研究成果，尽我所知，在本 学位论文中，除了加以标注和致谢的部分外，不包含其他人已经发表或 公布过的研究成果，也不包含我为获得任何教育机构的学位或学历而使 用过的材料。与我一同工作的同事对本学位论文做出的贡献均已在论文 中作了明确的说明。 研究生签名： 錾建：重 z 口。7 年p 月8 日 学位论文使用授权声明 南京理工大学有权保存本学位论文的电子和纸质文档，可以借阅或 上网公布本学位论文的全部或部分内容，可以向有关部门或机构送交并 授权其保存、借阅或上网公布本学位论文的全部或部分内容。对于保密 论文，按保密的有关规定和程序处理。 研究生签名： z 口1 年f 工月巧日 南京理工大学硕士学位论文会计师事务所的市计风险管理研究 1 绪论 1 1 课题研究背景和意义 1 1 1 研究背景 会计师事务所作为具有超然独立性的第三方，为社会公众和财务报表使用者 提供被审计单位财务报表可信性的保证。民间审计( 也称独立审计、社会审计、 注册会计师审计) 作为整个经济生活中不可或缺的重要环节，在维护市场经济秩 序方面的作用越来越突出。与此同时，会计师事务所的审计责任和审计风险也引 起了人们的普遍关注。特别是进入9 0 年代以来，世界经济急剧变化，科技日新 月异，人类丌始迈入信息社会、知识经济时代。在这种背景下，企业所面临的是 多样的、急剧变化的内外部环境，企业的经营风险能够急速转化为财务报表的重 大错报，这无疑加大了民间审计的职业风险。随着资本市场的高速发展，社会公 众和财务报表使用者对民间审计的依赖和期望不断增强。他们不仅要求会计师事 务所要按照审计准则出具审计报告，而且期望会计师事务所能查出所有的舞弊和 错误。这无疑在民间审计的作用和责任认知方面，社会公众和报表使用者与会计 师事务所之间会产生“期望差距( e x p e c t a t i o ng a p ) ”【1 5 】【9 】。再根据“深口袋”理 论，当企业面临破产或清算时，受损方总是会指责会计师事务所和注册会计师审 计失误，并期望从他们那里得到赔偿以减少自己的损失，而不管会计师事务所和 注册会计师是否真的负有责任1 1 7 】。近几年来，一系列的财务丑闻和审计失败事 件令人震惊，国外有安然、世通、施乐，国内有锦州港、外高桥、科龙。会 计师事务所随之不断陷入行政处罚和诉讼案件之中，受到了沉重的甚至是毁灭性 的打击，而且这种状况愈演愈烈。由此可见，民浏审计已经变成了一个高风险的 行业，会计师事务所无时无刻不是处于一种潜在的职业风险中。会计师事务所必 须关注在审计业务相关的各种风险因素，研究如何对审计风险进行有效的管理。 1 1 2 研究意义 从总体上看，我国会计师事务所仍处在发展的初期阶段，承担j x l 险的能力较 弱。在经济全球化背景下，我国民间审计市场又受到了国际会计师事务所的强有 力冲击，市场竞争尤为激烈。加强审计风险管理，提高审计质量，增强竞争力是 我国会计师事务所自身生存和发展的关键所在，同时，对维护我国市场经济秩序， 促进国民经济稳定发展也具有十分重要的意义。 南京理工大学硕：l 学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 1 2 会计师事务所审计风险研究现状 国内外对会计师事务所审计风险的研究大多是结合对审计模式( 目标、范围、 程序、方法、技术) 的研究而进行的。这个领域研究的一个显著特点是，学术界 和实务界紧密结合，相得益彰，有力促进了现代审计的发展。 1 - 2 1 国外研究现状 1 9 5 7 年蒙哥马利审计学第八版第一次将“风险”与审计程序的设计紧密 联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。 2 0 世纪7 0 年代，审计风险模型开始在审计实务中陆续采用。美国审计准则 委员在1 9 8 3 年正式公布了传统审计风险模型，把审计风险分为固有风险、控制 风险和检查风险三个风险要素。 1 9 9 2 年，美国著名会计学家思蒂尔出版了专著审计风险与审计证据，该 书从技术的角度论述了审计风险，并探讨了审计风险和审计证据的关系，指出对 审计风险的控制应将注意力集中于审计证据的搜集上。 英国学者安德鲁钱伯斯等人( 1 9 9 5 ) 的内部审计专门论述了贝叶斯方 法，这本书对于审计风险的认识较为深入，多从经验出发，建立一种模式，进行 风险评估和量化，从而科学地确定审计范围和审计计划。 英国学者斯图阿特特利( 1 9 9 7 ) 的英国审计则从英国国家特有的国情 考虑，分别讨论了政府审计、内部审计和民间审计的风险，并对他们如何控制进 行了研究。 美国会计学教授e n e c h e l 对现代风险导向审计进行了深入的研究后，并于 2 0 0 1 年出版了第一本系统介绍现代审计方法的教材审计：鉴证与风险， 该书中融入了现代风险导向审计的重要观点，提出了风险基础战略系统审计方法 ( r i s k b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h ) ，奠定了以审计风险管理为 重心的现代审计模式的基础 3 e l 。 2 0 0 3 年1 0 月，国际审计与鉴证准则委员( i a a s b ) 发布了新的审计风险准则， 修改了传统审计风险模型，把固有风险和控制风险合并为重大错报风险，故审计 风险变为由重大错报风险和检查风险两要素组成的。 2 0 世纪9 0 年代后期以来，国际著名会计师事务所也加快了步伐，纷纷开发 了以审计风险管理为基础的现代风向导向审计方法。如毕马威的6 m p ( b u s i n e s s m e a s u r e m e n tp r o c e s s ) 审计模式，安永的b e a t ( b u s i n e s se n v i r o n m e n ta n a l y s i s t e m p l a t e ) 全球审计方法( g l o b a la u d i tm e t h o d o l o g y ) ，普华永道审计方法 ( p r i c e w a t e r h o u s e c o o p e r sm e t h o d o l o g y ) 、德勤的“a s 2 ”审计方法。 2 南京理工大学硕士学位论文会计师事务所的审计风险管理研究 1 2 2 国内研究现状 吴联生教授早在1 9 9 6 年就对审计风险进行了专门的研究。他在社会审计 及其责任关系一文中，阐述了导致审计风险产生的原因。他认为审计风险的外 因存在于审计环境领域，审计风险的内因具有双层次性，其直接原因是审计工作 的“误差”，而其根本原因是审计组织和审计人员、被审计单位、审计方法三个 方面。在此基础上，对审计风险的责任内涵进行了分析。 胡春元( 1 9 9 7 ) 在审计风险研究一书中根据奥特维( o u t w a y ) 和帕纳( p a h n e r ) 对管理和控制风险的研究，把审计风险管理分为审计风险识别、审计风险估测、 审计风险评价和审计风险防护四个阶段。 王会金( 2 0 0 0 ) 在风险导向审计一书中根据风险管理的数理技术方法( 主 要是概率统计方法) 对上述四个过程作了初步的定量研究，但并未与实际审计工 作相结合。 谢荣( 2 0 0 3 ) 在对审计风险产生原因进行分析的基础上，详细介绍了审计风 险模型及其转变，并对审计风险的控制措施提出了见解。 中国注册会计师协会2 0 0 3 年度规划课题“风险导向审计技术与方法研究” 中，谢荣、吴建友比较系统地梳理现代风险导向审计理论研究与实务发展，指出 现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以审计理论、系统理论和战略管 理理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。 陈毓圭( 2 0 0 4 ) 对现代风险导向审计进行了全面的介绍，他分析了传统风险 导向审计的弊端，并提出了一种新的审计方法即风险基础战略系统审计方法。从 此，我国对风险导向审计模式和审计风险管理的研究也进入了个崭新的时代。 中国注册会计师协会2 0 0 6 年颁布了新的审计准则，充分与国际接轨，修改 了原有的审计风险模型，提出审计风险由重大错报风险和检查风险组成，并增加 了对重大错报风险的评估和财务报表审计中对舞弊的考虑等相关内容。 此外，我国也有不少会计师事务所在借鉴国际“四大会计师事务所成熟经 验的基础上，已开发出了以风险评价为中心的审计程序。 总体上看，我国对审计风险的研究还是处于刚起步阶段，大多是借鉴国外研 究成果结合我国现状而进行，在广度和深度方面有所欠缺。而且，当前对审计风 险的研究往往是作为对审计模式研究的附带品，缺乏对审计风险及其管理的清 晰、系统的认识。 南京理工大学硕士学位论文会汁师事务所的审计风险管理研究 1 3 研究内容、方法和章节安排 1 3 1 研究内容、方法 本文在探讨基本概念、基本理论的基础上，主要研究会计师事务所加强审计 风险管理的基本思路和方法。审计风险的管理主要体现和集中在审计项目的实施 的过程中。针对审计项目实施的各个阶段，如何贯彻风险管理的思想，如何运用 风险管理的手段，提高审计工作的质量、降低审计风险，是本文的研究重点。同 时本文还研究了，为进行有效的审计风险管理会计师事务所还应该加强哪些配套 措施，并对审计风险管理中风险评估方法做了初步的探讨。本文的研究目标旨在 将风险管理理论与审计实务相结合，为我国会计师事务所进行审计风险管理提出 一套系统、科学、可操作的方法。在研究方法上，本文主要采用了比较分析、理 论联系实际、定性和定量相结合，以及归纳演绎的规范研究方法。此外，本文在 研究过程中，还尽可能地辅以图表进行概括和分析。 1 3 2 章节安排 本文的主要章节安排如下： 第一章对课题的研究背景和意义，研究现状，研究内容、方法和章节安排做 了一个简要的说明。 第二章对我国会计师事务所审计风险管理现状及问题进行了分析，引出我国 会计师事务所加强审计风险管理的迫切性和必要性。 第三章从审计风险和审计风险管理两个方面，讨论了相关概念和基本理论， 其中，对审计风险模型的演变做了详细的研究。 第四章首先对审计项目实施的各个阶段的审计风险管理做了详细分析，接着 探讨了会计9 币事务所进行审计风险管理还应该注意的其他配套措施。 第五章对实务中具有可操作性的审计风险的评估方法做了研究，并进行实证 分析。 4 南京理工大学硕士学位论文会计师事务所的审计风险管理研究 2 我国会计师事务所审计风险管理现状及问题 随着我国经济的飞速发展，会计师事务所的外部审计环境发生了很大的变 化。特别是最近几年，资本市场的迅速膨胀使得会计信息的作用日益提高，会计 信息的真实性、合法性变得越来越重要。社会公众和报表使用者对会计师事务所 给予了更高的要求和关注，随之而来的，会计师事务所要承担更多的社会与法律 责任；再加之国际会计师事务所的涌入，我国民间审计行业竞争空前加大，我国 会计师事务所面临着前所未有的生存和发展的压力。复杂多变的市场环境、日新 月异的科学技术、不断创新的经营模式和市场工具大大增加了企业面临的经营风 险，加大了企业经营失败的可能性，接踵而来的，因与客户的关系而引起的法律 诉讼让会计师事务所应接不暇。综上所述，我国会计师事务所面临的审计风险已 经进入了高涨阶段。 2 1 会计师事务所的法律责任 审计风险可能给会计师事务所带来的危害或后果有：声誉受到损害：失去大 量的业务或客户；取得新业务或客户的难度更大；承担法律责任。这些危害或后 果总是一起作用于会计师事务所，其中，法律责任对会计师事务所的影购更大、 更明显【3 2 1 。 根据法律、法规或规章，会计师事务所因为违约、过失或欺诈给被审计单位 或其他厉害关系人造成损失的，可能会承担行政责任、民事责任。行政责任是指 会计师事务所在提供专业服务时，因违反注册会计师行业管理的法律、法规或规 章，受到行业管理部门专业处罚的一种责任。从本质上讲，行政责任是一种职业 责任。民事责任是指会计师事务所因违反合同或不履行其他义务或由于过错造成 侵害国家的、集体的财产，或侵害他人财产、人身的行为而承担的一种民事赔偿 责任。从本质上讲，民事责任是一种经济责任。对于注册会计师来说，如在工作 中有违法行为，除了承担行政责任、民事责任以外，还有可能承担刑事责任。 表2 1 列示了1 9 9 2 年以来我国会计师事务所承担法律责任的部分事件。 虽然针对民间审计行业的“诉讼索赔病 在国外发达国家迅速扩散，但是由 于我国有关证券市场民事侵权责任制度还不完善，我国会计师事务所的民事诉讼 案件仍比较少见，即使被起诉但罕有赔付的。但是值得注意到是，2 0 0 7 年1 月 最高人民法院下发关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关 问题的通知，标志着人民法院从此开始受理和审理证券市场民事侵权赔偿纠纷 案件。根据新的文件精神，人民法院在受理证券民事赔偿案件时，范围已经不再 仅仅局限于虚假陈述，内幕交易和操纵市场的行为同样可以在法院立案。这意味 南京理t 大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 会计师事务所名称 处罚字号处罚主要内容 相关事件 深圳经济特区会计师事注协字 事务所停业整顿 原野 务所 【1 9 9 2 1 4 0 号 证监法字 浙江会计师事务所 警告浙江尖峰 【1 9 9 3 1 0 4 号 证监查字警告；罚款4 0 万元；暂 山东会计师事务所 石油大明 【1 9 9 6 0 2 号 停执业资格2 个月 证监查字 山东临沂会计师事务所 警告渤海集团 【1 9 9 6 0 2 号 云南会计师事务所证办上字 通报批评深天地 深圳中华会计师事务所 【1 9 9 7 0 5 、0 6 号 北京会计师事务所 证监会字 【1 9 9 8 0 2 号、0 3通报批评 北京中燕 石家庄会计师事务所 号 证监查字 沈阳会计师事务所 警告：罚款 东约 1 9 9 8 0 8 号 证监查字 罚款3 0 万元；暂停从事 海南犬正会计师事务所证券、资产评估业务资琼比源 【1 9 9 8 1 3 4 号 格6 个月 证监查字 没收事务所非法所得 成都蜀都会计师事务所3 0 万元，罚款6 0 万元；成都红光 1 9 9 8 1 7 9 号 暂停从事证券资格3 年 证监查字警告；没收非法所得1 5 湖北大信会计师事务所娃哈哈 1 9 9 9 1 2 0 号 万元，罚款2 0 万元； 证监罚字 沈阳会计师事务所警告并罚款蓝圈 1 9 9 9 1 3 3 号 证监罚字警告：没收非法所得3 5 吉林会计师事务所吉诺尔 【1 9 9 9 1 1 号 万元 证监罚字 四川君和会计师事务所警告：罚款l o 万元西藏圣地 【2 0 0 0 1 4 6 号 证监罚字没收事务所违规收入 四川德阳会计师事务所 金路公司 【2 0 0 1 1 2 6 号 2 0 万元，罚款2 0 万元 中天勤会计师事务所财政部吊销事务所营业执照银广厦 证监罚字 嘉信达会计师事务所 警告珠海鑫光 【2 0 0 2 1 6 号 证监罚字警告；没收违规收入1 5 湖北大信会计师事务所 桂林集琦 【2 0 0 2 1 9 号 万元，罚款1 5 万元 证监罚字 中勤万信会计师事务所 警告：罚款3 0 万元天歌科技 【2 0 0 2 1 5 号 证监罚字 天职孜信会计师事务所罚款2 0 万元天科技 【2 0 0 5 1 2 7 号 证监罚字 北京京都会计师事务所罚款2 0 万元中关村科技 【2 0 0 6 1 8 号 6 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 着会计师事务所作为证券市场信息披露义务人从此开始为自己的信息披露行为 承担民事赔偿责任，会计师事务所在证券民事赔偿案中屡屡躲过法律制裁的局面 将不复存在。随着社会公众法律意识的增强，法律环境的不断完善，可以预见针 对我国会计师事务所的“诉讼浪潮必将掀起，会计师事务所面临的审计风险也 会随之日益显著，这将对我国会计师事务所的生存和发展产生根本的影响。 2 2 会计师事务所审计风险产生和日益显著的根源 2 2 1 宏观执业环境方面的原因 1 ) 法律环境的不断变化 审计活动是处在在一个不断发展变化的法律环境中。法律在赋予审计职业专 门的鉴证权利，保证审计正常运行的同时，也规定了其应承担的责任。如前所述， 社会公众法律意识的增强和法律环境的不断完善，增大了会计师事务所的审计风 险。如果会计师事务所发生了由于违约、失察等原因而出具了不恰当的审计意见 的行为，并且造成严重后果，受损者就会运用法律保护自身合法权益，对会计师 事务所的审计责任进行追究。另外，在社会经济生活中，新情况、新问题层出不 穷，导致立法的相对滞后，或者法律法规之间相互摩擦、碰撞，有时会使得审计 无法可依，有法难依，标准不统一，这也会使会计师事务所的审计风险倍增。 2 ) 审计客体的复杂性和审计内容的广泛性 企业的管理当局缺乏强调会计信息真实性的内在动机和对高独立性审计服 务的自愿性需求，相反，为了各种目的和需要，企业的管理当局普遍都存有粉饰 财务报表、操纵盈利的冲动，这给会计师事务所的审计提出了更高的要求。随着 社会经济的高速发展，企业的内外经营环境不断变化，市场环境、经济活动、内 部控制系统、技术发展趋势、管理人员素质等都会影响企业的经营风险，从而影 响审计风险。特别各种高新技术的产业化、各种金融创新工具的广泛运用，使得 企业的经营活动和会计核算的复杂程度超出人们的传统认知，大大增加了审计的 难度。从审计的内容上看，当前的审计活动远远超出了传统的财务审计，甚至逐 步深入到管理领域，审计报告的信息包括了财务信息、财务预测信息、关系到企 业未来经营成败的因素、企业面临的营业或行业风险，等等。有关这些方面的信 息的不确定性很大，信息的真实性或适当性风险很高，这无疑也会大大增加会计 师事务所的审计风险。 3 ) 社会公众对审计报告的依赖和期望不断增强 现代审计发展到今天，已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分，它在建 立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个重要的角色。随着资本市场的不断发 7 南京理工大学硕士学位论文 会汁师事务所的审计风险管理研究 展和经济活动的空前活跃，政府、投资者、债权人、潜在投资者等利益相关各方 要了解企业不得不借助经过审计的财务报表，因此审计报告被更多的人所依赖， 审计的影响也不断扩大。社会公众对审计依赖的同时，对会计师事务所的期望也 不断提高，不仅仅是要求事务所按审计准则出具审计报告，而且还要求事务所能 够查出所有舞弊和错误。社会公众对审计期望的提高，使得会计师事务所审计责 任随之加大，审计报告的敏感性和审计风险也会跟着相应提高。 2 2 2 内部管理及人员素质方面的原因 1 ) 审计人员知识、经验和能力的有限性 审计人员采用何种审计方法，收集多少证据，提出怎样的意见，都直接依赖 于审计人员的职业判断能力“1 。审计职业判断能力不仅需要各种专业知识，还需 要有实务能力和丰富的实践经验。然而审计人员知识、经验和能力的相对有限性， 有时难以满足具体审计项目的要求。特别是我国会计师事务所，由于受规模和管 理体制的影响，大部分事务所缺乏适当的培训制度，审计人员专业知识更新较慢， 常常缺乏对必要的专业知识和审计方法的研究。另外，客观环境的迅速变化，新 生事务的层出不穷，又不断对审计人员的知识、经验和能力提出新的挑战。 2 ) 审计质量控制制度未能有效落实 审计质量和审计风险管理是相辅相成的。审计质量和社会公众的利益也息息 相关，国际审计准则委员会和各国注册会计师协会都制定了审计质量控制的相关 准则，并且要求各会计师事务所必须制定和遵循有关质量控制的要求，从每一个 具体项目和事务所整体上控制审计质量。但是，我国部分会计师事务所仍然存在 业务经营上的“短期化行为，缺乏长远经济利益的驱动及品牌意识，加之行业 内的激烈竞争和审计收费的偏低，造成部分事务所的内部质量控制很不完善。有 些事务所即使实施了内部质量控制制度，其措施仍停留在最基本的审计工作底稿 的审核上，还没有建立起从业务承接到审计报告的全过程、全方位的质量监控体 系。审计质量控制的缺失或不健全，无疑又提高了会计师事务所审计风险发生的 可能性。 3 ) 审计模式的缺陷 审计模式包括审计程序、方法和技术等。从审计方法来看，审计方法本身存 在天生的缺陷。现代审计广泛采用抽样技术，即根据总体中部分样本的特征来推 断总体的特征，因此审计结果必然带有一定的误差。另外，受审计成本和效益的 制约，审计人员往往会舍弃一些对审计意见形成影响不大，但耗时费力的审计程 序，这种取舍的判断会导致一些影响审计意见正确性的审计程序被放弃，从而使 审计意见失实。总体上，我国会计师事务所采用的审计模式落后于社会经济发展 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 的要求。2 0 世纪4 0 年代中后期，内部控制理论的创立及其在审计中的运用，产 生了制度基础审计；2 0 世纪6 0 年代以来，企业管理层舞弊案件的频繁发生，使 人们逐渐认识到制度基础审计在新环境中的局限性，于是一种以注重于企业经营 风险分析为特点的风险导向审计应运而生。在我国，除了一些大型的事务所采用 制度基础审计外，大多数中小事务所仍停留在账项基础审计阶段 。因此，我国 会计师事务所必须尽快改进审计模式，以满足环境和时代发展对审计的要求。审 计模式的缺陷使我国会计师事务所面临的审计风险大大高于国外会计师事务所 的风险水平。 2 3 我国会计师事务所审计风险管理问题 1 ) 审计风险意识淡薄 我国会计师事务所改制不久，脱胎于计划经济体制，缺乏风险意识，加之我 国法律法规的不配套，没有经历过大规模的“诉讼浪潮”，违规成本偏低，因此 很多事务所的合伙人和审计人员风险意识淡薄，对风险管理没有予以足够的重 视。这在中小事务所上体现尤为明显。一些事务所仍保留着过去的经营理念，依 靠历史或人情的关系，在业务上自我满足、不思进取，不注重审计质量控制，没 有审计风险管理的概念。随着民间审计市场竞争的加剧和外部执业环境的不断规 范，那些没有风险意识，缺乏风险管理的会计师事务所终将会被淘汰。 2 ) 缺乏审计风险管理人才和经验 我国会计师事务所在人才竞争方面不具备优势，很多优秀的审计人才往往有 了一定经验后纷纷跳槽进入“四大”。究其原因，我国很多会计师事务所人力资 源管理落后，没有建立科学的人才培养、评价和激励体系。审计风险管理要求审 计人员除了具备基本的审计和会计专业素质以外，还应具备管理、经济、金融等 方面的知识和能力。我国会计师事务所与国际著名会计师事务所相比更是缺乏这 方面的人才和经验，这使得我国会计师事务所开展审计风险管理时捉襟见肘。 3 ) 审计风险管理方法落后 由于我国会计师事务所采用落后的审计模式，相对应的审计风险管理的方法 也不能适应当前经济发展的客观需要。账项基础审计模式关注的重点是差错风险 ( 检查风险) ，对企业报表的固有风险则关注较少。实行制度基础审计的事务所， 强调对控制风险的评估，对固定风险的评估流于形式，仍然未有完整的方法体系 来防范和化解因经营失败、舞弊而导致的审计风险。除此以外，审计风险管理还 需要一些专门的评估方法，对审计风险进行定性和定量估计。审计风险管理方法 的落后给我国会计师事务所开展审计风险管理提出了极大的挑战。 9 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的市计风险管理研究 3 审计风险和审计风险管理概述 3 1 审计风险 3 1 1 审计风险的概念 严格地讲，审计风险根据审计的不同类型可以分为国家审计风险、民间审计 风险以及内部审计风险。其中，以会计师事务所为审计主体的民间审计，引起了 社会更为广泛的关注，也是本文讨论的重点。因此，如不特别声明，审计风险就 是特指民间审计风险。 关于审计风险的涵义，国内外很多机构、学者有着不周的理解，都对其进行 了相应的定义。在这里就狭义和广义两个角度对审计风险的涵义进行探讨。 1 ) 国际审计与鉴证委员会( 国际审计准则第6 号) 认为：审计风险是审计 师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。 2 ) 美国注册会计师协会( 美国审计准则第4 7 号) 认为，审计风险是审计师 无意地对含有重要错误的财务报表没有发表适当修正的审计意见的风险。 3 ) 加拿大特许会计师协会认为审计风险是指审计程序未能觉察出重大错误 的风险。 4 ) 我国注册会计师协会在1 9 9 6 年底公布的独立审计具体准则第9 号认 为：“审计风险，是指财务报表存在重大错误和漏报，而注册会计师审计后发表 不恰当审计意见的可能性。 5 ) 著名审计学家阿伦斯认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误时， 审计人员认为财务报表公允表达意见，并因此发表无保留意见的风险。 以上各定义可以大致概括为：审计风险是指未能察觉出重大错误的风险。这 类风险叫做误受险，也称最狭义审计风险。国际审计准则和大多数国家的审计准 则之所以如此定义，原因在于审计实践中大量产生的就是这一类审计风险。 对最狭义审计风险定义再做进一步拓展，即狭义审计风险，指的是发表了 个不恰当的意见的风险，包括两种情况。财务报表总体上已公允揭示而审计人员 却认为未公允揭示的风险( 误拒险) ，或者财务报表未公允揭示而审计人员却认 为已公允揭示的风险( 误受险) 。通常情况下前者与审计效率相关，会增加审计 时间和样本量，而后者直接关系到审计效果与质量。近几年我国资本市场中披露 的大量审计失败案例基本上都属于后者情况。由于误拒险的情况较少发生，而误 受险是导致审计风险的主要方面，因此，人们所讨论的审计风险基本是指误受险， 狭义审计风险忽略了这样一个事实：即使会计师事务所不存过失，但仍有可 能被起诉而遭受损失。美国学者海尼斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性， 1 0 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 这是从最广泛的意义理解风险。广义审计风险是指审计主体发生损失的可能性， 损失的可能性表现为两个方面，一是发表了不恰当的审计意见的可能( 狭义审计 风险) ；二是没有过失，仍然被起诉的可能( 在这里，简单称之为诉讼风险) 。因 此，广义审计风险包括狭义审计风险和诉讼风险。 如果审计人员存在过失行为，应该被起诉。但是研究发现，许多案件起诉的 原因却仅仅是会计师事务所的客户关系。因企业经营失败，受到损失的投资者希 望从审计人员那里获得更多的赔偿，而不管审计人员在审计过程中是否遵循了公 认审计准则。近2 0 年来这有日益增长的趋势。由于审计本身的限制，审计并不 能发现财务报表中全部错误项目，在实践中很难决定审计人员是否做到应有的谨 慎。司法传统上，也很难决定谁有权期望获得审计利益。当某一公司破产或无力 偿还债务时，受损失方通常会指责审计失误。上述因素使即便不是审计过程中发 生的失误行为也对审计构成了风险。这就是西方民间审计职业的“深口袋责任”。 “订事实上，对于会计师事务所和注册会计师来说，有时候审计风险更直接地体 现在诉讼风险上。 本课题研究的审计风险，指的是会计师事务所由于审计业务带来的风险而造 成损失的可能性与损害程度，它既包括发表不恰当审计意见的风险( 误拒险和误 受险) ，也包括没有过失情况下，仅因客户关系而面临诉讼所承担的诉讼风险。 但是为研究方便，在审计风险模型及审计风险过程管理的探讨中，本文较多地使 用了狭义审计风险概念，而在实际工作中会计事务所应充分考虑各种类型的审计 风险。 3 1 2 审计风险的形式 1 ) 评估审计风险 评估审计风险，即通常意义的审计风险，是指会计师事务所接受审计项目后， 在初步了解被审计单位基本情况的基础上，采用一定的方法所评估的该项目可能 存在的审计风险。审计风险管理指的就是对评估审计风险的管理。评估审计风险 是种客观存在，它不受会计师事务所和审计人员的意志为转移。在一般管理过 程中，评估审计风险可以再细分，有的可评估，有的可控。 2 ) 可接受审计风险 可接受审计风险，又称期望审计风险，指的是会计师事务所准备承担或可以 接受的审计风险。在业务承接阶段，会对可接受审计风险进行评估。在审计过程 中，随着审计证据的不断发现，有时需要对评估结果进行再修正。可接受审计风 险是会计师事务所主观确定的，其与评估审计风险的差异，即为需要主观努力的 程度，是决定审计项目取舍的重要衡量标准之一。 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 3 ) 终极审计风险 终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成的或会计师事务所实际承担 的审计风险。终极审计风险与审计风险管理的效果有关。审计风险管理设计和执 行得越好，终极审计风险就越低。理论上，终极审计风险应与可接受审计风险一 致，但实际上，它既可能大于也可能小于可接受审计风险，这是由于实际过程中 各种因素造成的偏差所造成的。因此，审计人员在审计项目的各个阶段应尽量按 审计风险管理的计划规范操作，以使终极审计风险控制在可接受审计风险的范围 内。 简而言之，评估审计风险是客观存在的，可接受审计风险是主观确定的，而 终极审计风险是客观存在和主观努力的结果。这三种是互相区别而又有内在联系 的，在审计风险管理中都是常见的概念。 3 2 审计风险管理 3 2 i 审计风险管理的概念 会计师事务所可以采取一定的措施来控制审计风险，使之达到可接受的水 平。要把审计风险降低到一定的水平，可行的办法就是对审计风险进行管理。审 计风险管理是风险管理的一个新的分支。探讨审计风险管理的概念，应首先看什 么是风险管理。 风险管理起源于于2 0 世纪3 0 年代，自5 0 年代发展为一门学科，到7 0 年代 以后开始了全球性的风险管理活动。对于风险管理的定义，不同的学者从不同的 角度出发形成了不同的观点。比较权威的是美国学者威廉斯和汉斯( 1 9 6 4 ) 的观 点：风险管理是通过风险的识别、衡量和控制，以最少的成本将风险导致的各种 不利后果减少到最低限度的科学管理方法。2 0 世纪7 0 年代，不少学者又从实务 的角度提出了补充和修正的观点，如美国当代风险管理和保险学权威斯凯柏 ( 1 9 9 8 ) 给出了一个简明而又全面的定义：风险管理是各个经济单位通过对风险 的识别、估测、评价和处理，以最小的成本获得最大安全保障的一种管理活动。 综合风险管理的概念，可以将审计风险管理定义为：是审计人员对审计风险进行 识别、估测、评价、控制，以最小之成本实现最大安全之保障，从而降低审计人 员所应承担的法律责任的一系列具有系统性、规范性的方法和手段的总称。 审计风险管理是一种系统的管理方法。会计师事务所在进行审计风险管理的 时候，要从整体角度出发将审计项目视为一个有机的系统，充分地考虑存在于系 统各部分和各部分之间的风险及其影响因素，而不能孤立地进行审计风险管理。 另外，审计风险管理是一个动态的过程。审计风险管理并非一成不变，而应根据 1 2 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的审计风险管理研究 不断变化的外在和内在影响因素进行及时的调整。 审计风险管理的目标是要以最小的管理成本实现最大的安全收益，也就是要 在成本与收益之间找一个平衡点。无论是单纯追求成本最低( 如零成本，风险损 失最大) ，还是单纯追求风险最低( 如最大的成本，零风险) 都不是审计风险管理 应追求的目标。 理解审计风险管理，还要区别审计风险管理和审计管理，审计风险管理和审 计风险防范等相似概念。 审计风险管理和审计管理是相互联系而又有区别的。审计风险管理是审计管 理的一部分。审计管理是为了保证审计功能充分发挥和取得最大的经济效益，为 达到审计总目标而对审计活动各要计划、组织、控制、协调和监督的活动，它除 了要对审计风险管理，而且还要对审计组织、人事、财务等方面进行管理。审计 风险管理是为审计管理目标服务的，是审计管理的重要组成部分。 审计风险管理与审计风险防范也是两个不同的概念。审计风险的防范比较被 动，往往对审计风险产生的结果被动地接受。会计师事务所对审计风险一味地进 行防范，可能产生两种结果：意识上对审计风险引不起足够的重视，存在侥幸心 理，以求避过审计风险：另一方面就是对审计风险产生惧怕心理，对有风险或风 险较高的项目不敢承接，造成过分谨慎。而审计风险管理，强调的是对待风险的 积极性和主动性，这是思想的一种进步。会计师事务所进行审计风险管理，要依 照审计风险的根源和规律，关注、寻找和分析影响审计风险发生的因素，并对其 进行有效的评估和主动的控制。 3 2 2 审计风险管理的意义 1 ) 审计风险管理的必要性 审计风险是一种客观存在，它存在于审计项目全过程，从业务承接、审计计 划、审计实施，到出具审计报告。只要有审计活动存在，必然就有审计风险的存 在，它不以人的意志为转移。因此，会计师事务所只能采取一定的手段，去降低 或控制审计风险，而不能刻意回避审计风险。审计风险是种潜在的风险，具有 不确定性，一般难以可靠计量。因而，要求审计人员必须能动地去发现和认识审 计风险，通过定性或定性与定量相结合的方法，对其进行分析、比较、控制等等。 另外，审计风险一旦发生，就可能会计师事务所造成严重的危害或后果，这在前 文已经提到。因此，对审计风险进行有效管理具有现实的必要性。 2 ) 审计风险管理的可行性 虽然审计风险是客观存在，而且不能完全消除，但并不意味着会计师事务所 对审计风险是无能无力的。理论和实践证明，通过恰当的审计程序和运用完善的 南京理工大学硕士学位论文 会计师事务所的事计风险管理研究 审计方法，可以将审计风险控制在一定可接受的水平。随着现代风险管理理论和 审计理论研究的不断发展，审计风险管理的思想和方法也得到进一步拓展，为审 计人员进行审计风险管理提供了基础。因此，对审计风险进行有效管理，具有现 实的可行性。 3 ) 审计风险管理的作用 审计风险管理有助于会计师事务所提高审计质量，减少审计失败，减少会计 师事务所的法律责任。会计师事务所通过审计风险管理，可以促进审计业务的高 质量进行，保持良好的形象和信誉，有利于提高竞争优势，促进自身的发展壮大。 同时，对审计风险进行有效管理，也有利于企业识别和控制各种潜在的风险，从 而有效避免可能发生的损失。另外，会计师事务所进行审计风险管理，对保障社 会公众利益，推进整个民间审计事业的健康发展和维护社会经济秩序等也都具有 十分重要的意义。 3 3 审计风险管理的一般内容 审计风险管理的基本内容包含五个方面的工作：审计风