（会计学专业论文）借款费用会计准则的国际比较及在我国的应用研究.pdf

北京交通大学硕士学位论文 摘要 经济全球化已成为当前国际经济发展的一个最明显的特征，这 一趋势迫切要求会计标准走向统一，特别是中国加入w t o 后，企业不 论所有制类型、境内境外都将享受国民待遇，中国企业将有更多机会 到境外上市和筹集资本，要求我们必须遵循国际通行的会计准则。中 国会计准则与国际会计准则协调是大势所趋，所以系统全面的研究我 国会计准则和国际会计准则之间的差异并分析差异对会计信息的确 认和计量产生的影响显得非常重要。 借款费用准则用于规范借款费用的确认、计量和报告问题。2 0 0 1 年财政部颁布的企业会计准则一借款费用依据“收入与费用配比” 原则，借鉴国际先进经验，结合我国实际情况，规范了借款费用资本 化的行为。本文首先探讨借款费用会计准则目前的研究现状、研究背 景和研究意义，然后从文化、经济、法律、会计环境等各个方面分析 各国会计准则存在异同的深层次原因，详细比较美国会计准则、国际 会计准则与我国会计准则在制定程序、借款费用基本概念、资本化金 额确认的方法、资本化期间、资本化暂停等方面的差异，探讨我国目 前借款费用准则在企业实践中的具体运用，指出与国际会计准则、美 国会计准则相比，我国目前实施的借款费用会计准则存在的问题，并 提出相应的准则修改建议，在准则修订中予以补充和完善。 关键词：借款费用会计准则国际比较应用研究 独创性声明 y 8 7 9 3 3 | ； 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文中作了 明确的说明并表示了谢意。 本人签名：蛀k k 北京交通大学硕士学位论文 准则在某一国的特性，这是会计准则这一事物的共性与个性、普遍性 与特殊性的矛盾。 在“借款费用会计准则证求意见稿”的说明中，我们看到这样一 句话：我们在制定准则的过程中，参考了国际会计准则，以及美、英、 法、德、澳大利亚、日、中国香港等国家和地区的会计准则，并结合 我国的具体国情。面对一个国际和国内的经济大环境，中国的对外开 放政策会继续成为中国经济未来发展的基本国策。因此，中国的会计 准则也必须是一个能够适应中国经济对外开放的准则。从这一要求出 发，中国的会计准则应该国际化，应尽可能地符合国际会计准则。如 果中国的会计准则不能在一个国际大环境中应用，这将直接影响到中 国对外经济的发展和中国经济在国际经济中的地位和作用。但是，中 国在推进会计准则国际化的同时，又必须考虑到中国的国情。中国决 不能照搬或移植某一发达国家的准则作为自己的会计准则，应体现中 国自己会计准则应有的特色。 通过会计准则的对比分析，明确各国会计准则的制订机构、制定 程序、制定方法以及准则内容等方面的相同点和差异处，为制定我国 的会计准则提供权衡与决策的参考依据；加深对国际会计准则和其他 国家的会计准则的了解，有利于我国在国际会计实务的协商研讨和会 计准则的国际协调中发挥应有作用：提高我国会计理论研究的水平， 进一步推动我国会计向国际化方面发展。 本文试图通过对我国与美国等在世界上具有重大影响的发达国 家( 或地区和国际组织) 己颁布的借款费用会计准则进行比较，借鉴其 先进经验，指出我国借款费用会计准则在实施过程中存在的问题及相 应的解决方法。因此，该课题的研究，从理论意义上讲，可以丰富和 发展会计理论界对具体会计准则的探讨，推动和促进企业会计准则 一借款费用的完善和发展；从实践意义上讲，可以对企业会计准 则一借款费用在实行过程中出现的问题提出解决的意见和办法，从 而使借款费用会计准则更具有操作性，有效地指导会计人员的操作。 1 2 研究的方法及思路 本论文的研究主要运用了对比分析的方法，其中既有归纳推理的 导论 研究方法，也有演绎推理的研究方法。在论文中，通过对中外借款费 用会计准则的制定主体、制定过程以及借款费用会计准则的具体规定 进行详尽的比较，找出了中外借款费用会计准则之间的重大差异；论 文最后指出我国借款费用会计准则中出现的问题，并针对这些问题提 出对我国借款费用会计准则改进的建议。 本文的内容结构共分四个部分： 第一部分，阐述了本课题研究的现状、意义及方法，指出了本课 题研究的理论意义及实践意义。 第二部分，探讨我国及世界各国借款费用会计准则的发展概况。 第三部分，从经济、文化、法律、会计环境等深刻分析各国借款 费用准则存在差异的深层次原因。 第四部分，将我国借款费用会计准则的制定主体、制定程序以及 具体内容与世界流行的作法进行了对比，指出了我国选择政府主体模 式的原因及我国借款费用会计准则的具体规定与国际借款费用会计 准则、美国借款费用会计准则的主要差别。 第五部分，探讨我国目前借款费用准则在企业实践中的具体运 用。 第六部分，指出了我国借款费用会计准则在制定程序上存在的问 题及改进方法以及我国借款费用会计准则内容中存在的问题及改进 的建议。 第七部分，是本文的结束语，指出论文的创新点。 北京交通大学硕士学位论文 2 借款费用准则的现状 2 1 我国借款费用准则发展概况 财政部在1 9 9 2 年颁布企业会计准则一基本准则之后，即于 1 9 9 3 年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目 组，着手研究、制定借款费用准则。在我国，为了规范借款费用的会 计核算，组织有关学者和专家在考察了现行国际会计准则和修订的国 际会计准则，以及澳大利亚、德国、英国、加拿大、美国、法国、日 本和香港等国家和地区的会计准则和实务的基础上，本着与国际惯例 接轨，又充分考虑我国国情的原则，制定了我国相应的会计准则。由 于借款费用各类企业都会发生，因而准则涉及到各行业自行建造固定 资产或对外承包购置固定资产的会计处理。在广泛调查研究的基础之 上，财政部于1 9 9 4 年7 月6 日发布了企业会计准则一借款费用( 征 求意见稿) 。 2 0 0 1 年1 月1 8 日，财政部颁布了企业会计准则一借款费用。 引言中主要说明了本准则所规范的范围。正文分为六段，即定义、确 认、开始资本化的时间、资本化的暂停、资本化的中止、应披露的事 项等六个自然段。其中，定义段提出了理解和正确使用准则的依据， 对借款费用和借款费用资本化给出了定义和说明，指明了准则中所用 借款费用的内容和不包括的内容。确认段指出了借款费用的处理原则 和借款费用的资本化对象，是会计人员进行会计处理的依据。在实际 工作当中，由于借款费用的处理涉及到企业资产价值及利润的确认问 题，借款费用该不该资本化，是全部资本化还是部分资本化，借款前 期资本化，后期要不要继续资本化等等，一直是很敏感的问题。应该 说，企业会计准则一借款费用的施行，对于适应社会主义市场经 济的发展，规范企业借款费用核算和相关信息的披露，提高会计信息 质量具有非常重要的意义。 2 2 美国借款费用准则发展概况 1 9 1 7 年美国会计师协会( t h ea m e r i c a ni n s t i t u t ea c c o u n t a n t s ) 4 借款费用准则的现状 组建了有关利息费用的特别委员会。该委员会得出结论，投资利息不 应被包括在生产成本中。在1 9 1 8 年该协会的年会上，出席成员投票 表示，他们按受并正式通过了委员会的报告，协会全体成员投票是具 有历史意义的，对会计准则的制定奠定了思想和理论基础。在1 9 7 1 年，会计原则委员会( a p b ) 任命了一个委员会对该问题进行研究。 会计原则委员会编制了张综合工作底稿阐明需要思考的原则问题， 但是a p b 在将要发布一则准之前，就结束了他们的活动。利息费用的 核算也是原来由f a s b 的顾问委员会和其他组织向f a s b 建议的许多论 题之一，但是，它没有被包括在财务会计准则委员会最初的技术议程 中。 1 9 7 4 ，当美国证监会( s e c ) 注意到许多并且是越来越多的非公 用事业类企业正在采用将利息资本化作为特定资产成本的政策时，它 开始关注利息费用的核算。1 9 7 4 年7 月2 1 日，s e c 发布一条政策， 建议除了公用事业类外的企业应延期采用该方法或延长利息费用资 本化，根据1 9 7 4 年7 月2 1 日公布的政策，公用事业类企业可以不用 延缓。1 9 7 4 年1 1 月1 4 日，a s r 第1 6 3 号除公用事业之外的公司利 息资本化强制了该延迟。 美国财务会计准则委员会顾问委员会在1 9 7 4 年9 月1 8 日的会议 上同意美国财务会计准则考虑利息费用资本化问题，并在1 9 7 4 年1 1 年2 5 日正式立项。1 9 7 5 年9 月，一个由来自学术界、金融团体、工 业、注册会计师行业的1 6 人组成的任务小组被任命为委员会在制订 讨论备忘录过程中的顾问。顾问委员会于】9 7 7 年1 1 月1 6 日颁布了 讨论备忘录，并于1 9 7 8 年4 月4 5 日在纽约举行了公众听证会，委 员会收到了1 4 5 份回应讨论备忘录的论文、评论信及口头呈交的概述。 1 9 7 8 年1 2 月1 5 日由财务会计准则委员会颁布利息费用资本化的 征求意见稿，在社会广泛征求意见，收到了2 6 9 份对征求意见稿的回 复函。1 9 7 9 年1 0 月正式公布美国财务会计准则第3 4 号利息费用资 本化，并自1 9 7 9 年1 2 月1 5 日以后开始的会计年度生效。 2 3 国际借款费用准则发展概况 1 9 8 3 年，国际会计准则委员会( i a s c ) 发布了第2 3 号国际会计准 北京交通大学硕士学位论文 则( i a s 2 3 ) “借款费用资本化”。当时准则允许企业在将借款费用作 为期间费用或将符合资本化条件的借款费用进行资本化之间作出选 择。1 9 9 3 年1 1 月，i a s 2 3 修订并改名为“借款费用”，将借款费用 作为期间费用列为基准处理方法，将符合特定条件的借款费用进行资 本化列为备选处理方法，该准则对1 9 9 5 年1 月1 日或以后目期开始 的会计期间的财务报告有效。 本章仅对国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员和我国财 政部有关借款费用准则的出台过程作一简单介绍，有关会计准则的制 定主体和制定程序方面的问题，将在第四章作详细探讨。 影响准则差异形成的因素 3 影响准则差异形成的因素 会计差异是一种客观存在，它包括会计法律、准则、制度、方法、 技术等方面的差别。按其影响地域划分，可以分为会计的国内差异和 会计的国际差异。会计的国内差异的产生，以我国为例，会计法规、 税收法规以及相关法规规定有别，不同行业，不同地区，不同类型企 业有异。会计的国际差异，其影响因素更多。首先是各国的法律体系 不同，有成文法，有惯例法。前者将会计纳入国家的法律体系，后者 认为“会计不是法律而是艺术与科学的混合体。其次足税收的影响， 在大陆法体系国家，企业编制财务会计报告主要是为满足税务机关的 需要，因此，许多会计准则都是由税法决定的，如在德国，如何计提 折旧需在纳税申报表中查找。再次，是投资者( 资金提供者) ，有的国 家主要是政府，有的主要是银行( 而作为企业的银行义有1 i 同的组织 形式) ，有的主要是家族企业，有的主要是民间和公共机构，即有主 要是外部股东，有的主要是内部股东。此外，还有政治文化等因素， 都会使各国存在明品的会计差异。不论国际还是国内，会计差异在可 预见的将来都会存在。现在不是消灭差异的时候，而是应该认识会计 差异：“差”在何处，“异”有多大。从而在进行决策分析时，予以剔 除或调整，以免导致错误的决策。完全消灭差异是不现实的，我们只 能努力缩小差异，以促进围际间的贸易往来及资金融通。 会计准则国际化是当今世界会计发展的长期目标，会计差异的存 在却依然有其合理性和必要性。这是因为会计准则是特定社会经济环 境的产物；社会经济环境的特殊性决定了会计准则的特殊性。各国社 会经济环境差异的客观存在是各国会计准则各具特色的决定因素，而 环境因素是多方面的。 3 1 经济背景差异 在影响会计准则的所有各种环境因素中，经济因素是最主要的。 经济因素不仅直接对会计准则的产生和发展起着重要影响，而且还通 过对政治、法律、文化、教育等其它环境因素的影响| 日j 接地对会计准 过对政治、法律、文化、教育等其它环境因素的影响间接地对会计准 北京交通大学硕士学位论文 则产生影响。直接对会计准则产生影响的经济因素主要有经济体制、 经济发展水平、企业资本来源、经济外向型程度和通货膨胀程度等。 3 。1 1 经济体制 a 经济体制分类 当前世界各国的经济体制大致可分划为5 种类型：政府主导型市 场经济体制( 如日本) ；有计划的资本主义市场经济体制( 如法国) ；社 会市场经济体制( 如德国) ；竞争性市场经济体制( 如美国) ；社会主义 市场经济体制( 如我国) 。不同经济体制对会计准则的影响主要体现在 会计准则制定的目标和会计准则制定的权限两个方面。 b 各种经济体制下不同会计模式的成因比较 在不同经济体制环境下，政府在经济中的力量和作用越大，在制 订会计准则中的角色就越重要；反之，则弱。如，美国的会计准则， 主要由会计程序委员会发布的会计研究公告和会计原则委员会发 布的会计原则委员会意见书中至今被取代的内容，以及财务会计 准则委员会发布的财务会计准则公告构成。这些准则都是民间的。 德国会计准则含在各相关的法律之中。法国的会计准则采取同政府的 职能部门一财政经济部制定并颁布“统一会计方案”的形式。日本的 会计准则完全由官方的财政部( 大藏省) 下属的企业会计审议会以企 业会计原则的形式发布。 在日本，实行政府主导市场经济，其公有化比重较高，政府在资 源配置上力量很强，证券市场发达，股份公司在国民经济中起着重要 作用，企业筹资中借款比重高，税法要求计税以会计利润为依据。因 此，会计准则制定的目标既保护债权人和投资人的利益，更重要的是 促进微观经济的发展和壮大。 在法国，实行有计划的资本主义市场经济，公有化比重较高，政 府在资源配置上力量很强，但证券市场不发达，股份公司相对于其他 国家重要性差，企业会计以税收为导向，强调会计为宏观经济服务。 在德国，实行社会市场经济，股份公司相对重要，企业借款筹资 比重很高，证券筹资比重较低，强调计税按会计利润进行。其会计准 则目标强调债权人利益，并以税收为导向，重视社会责任目标。 影响准则差异形成的因素 在美国，实行部分性市场经济。公有化比重小，政府在资源配置 上力量弱，证券市场发达，股份公司是其经济的基础，企业证券筹资 比重大，其会计准则目标强调满足多元化的会计信息使用者的需要， 但王要倾向于保证股东利益。在中国传统计划经济体制下，一直将财 务作为财政体系的组成部分，因而有关企业筹资、投资、股利分配等 重大财务活动都由国家财政去统一规范，无需企业思考，即使在目前 社会主义市场经济条件下，由于国有经济仍是中国社会的主体经济， 因而国家股仍然在绝大多数股份制企业中占控股地位。因此，企业财 务管理的首要环节仍是处理企业与国家等之间的财务关系，这也正是 中国关于财务与会计关系表述上存在“大会计观”、“大财务观”、“财 务会计合一观”等现实环境；而且由于中国二元体制结构的存在，企 业的自主理财权虽然经政府的努力与企业的争取扩大了许多，但这种 权力仍是相对的，或是非主体性的。例如，中国企业的税后利润分配 体制，虽然经过多次改革，但究竟如何分配没有一次是企业可以独立 决策的，这就必然造成企业财务目标的多元化，且这些多元目标中的 政治目标、社会目标、经济目标等之间缺乏协调性，更有甚者，企业 财务活动中不时地会以政治目标和社会目标去牺牲经济目标，这样在 企业财务中探讨自主理财、优化资源配置等无疑在很长时间内是纸上 谈兵。而纵观中国几十年的企业财务体制一直只在被动地处理国家对 国有企业的资金供给形式，国家与国有企业的分配关系，集中财务与 扩大企业财权上下功夫。这事实上偏离了财务的本质，使财务成为被 动适应国家需要、被动执行国家政策的一种工具，造成了我国财务与 财政在一定程度上合二为一的局面。相反，西方国家由于有比较健全 的市场经济体制和发达的金融市场环境，财务不仅很少受政府的干 预，而且出于其追求一种实效性的财务管理方式，因而财务管理中被 迫用足够的力量去处理筹资、投资和股利分配等问题，在财务管理实 践中也将财务与会计分别设置机构，达到了理论与实践上财务与会计 分离的统一。但是，从上述借款费用准则的比较中我们不难看出此次 颁布新的会计准则，国家正在努力消除这一弊端，积极借鉴了美国及 国际会计准则的相关内容，为推动实现真正的市场主导经济制奠定了 法律基础。 北京交通大学硕士学位论文 3 1 2 经济发展水平 经济的发展是推动会计理论和会计实务发展的原动力，是会计准 则产生、发展与完善的促进因素。经济越发展对会计理论、会计准则 与会计实务的要求就越高。例如，发展中国家由于经济发展水平较低， 财务会计中的一些问题尚未有妥善的处理办法，因而建立财务会计准 则体系还处于探索阶段，借款费用准则也是在实践的基础上不断完善 的；而经济发达国家财务会计己基本形成了一定的模式，财务会计准 则体系已较完善。再如，在经济发达的国家里，符合资本维护要求的 各种会计原则和会计方法已得到了广泛应用，而欠发达国家投资者、 企业都不愿意多计费用，资本维护很不理想，政府经济干预因素影响 很大。因此，需要用具体准则进行规定，以避免虚增利润、虚记资产 价值的现象。中国政府总是统管着中国财务，国家财务如此，企业财 务也是如此，究其原因主要是由于中国经济体制的影响，正是在这种 体制下国家政府采用了详尽的财务制度去规范企业的财务行为，在企 业范围内大到投资、融资政策的确定，小到每一笔会计业务的处理， 国家都有明确的制度规定，企业自主理财的权力很小。同时国家政府 部门还掌握着减免企业税金的权力。使得企业为了自身利益不惜拉关 系、走后门，从而滋生了腐败现象；同时政府又不可能制定出完全切 合各个企业实际的量化标准，这样企业财务在执行过程中就想方设法 争取优惠政策，尽可能将中央政策变通运用，造成财务信息虚假不实。 所以政府干预财务的结果方面在新中国刚成立时对稳定经济、繁荣 市场起到了积极的作用，另一方面随着社会主义市场法则的健全、有 效执行，这种企业理财主体上移的结果必然会造成虚假的实体( 国家) 与实在的虚体( 企业) 之间矛盾的激化，因此国家应放权让利让企业自 主理财，力求在理论与实践上都达到财务与会计分离的协调统一。在 西方，国家政府一般都不制定直接规范企业的财务制度，企业的会计 核算也只遵循公认会计准则，而且由于西方财务会计与税务会计的分 离、会计准则与公司法税法的脱钩等，使会计核算与财务管理在实践 上存在分离的可能性与现实性。 会计准则的建立和完善离不开它为之服务的环境，与经济发展的 要求是相符相承的。在上世纪7 0 年代美国经济达到了前所未有的发 影响准则差异形成的因素 展，生产规模不断扩大，资本需求膨胀，个人资本越来越难以满足经 济发的需要，股份公司这种企业组织形式应运而生。股份公司的最主 要特点是实现了生产资料所有权与经营权的分离，企业股东人数增 多，债权债务关系复杂，金融机构对公司影响力增加，国家为其税收 目的也曰益关注公司的财务状况和经营成果。这些与企业有直接或间 接利害关系的团体和个人都希望通过企业提供的财务会计资料来了 解企业的经营状况和成果。但在当时的历史条件下，缺乏一个统一的 会计规范标准，企业各地其是，会计核算程序、资产计价方法、收入 确认标准、报表编制基础极不统一，粉饰经营成果提供了方便。鉴于 上述情况，迫切需要建立公正、客观、科学的规范基础，统一财务报 表的编制程序，保证财务会计信息的真实、可比，防止会计报表编制 者主观臆造，便于信息使用者作出合理的投资和信贷决策。这种客观 的社会经济需要成为美国会计准则产生和发展的动因。 3 1 3 企业资本来源 企业资本来源的形式和资本来源和范围对会计准则有明显影响。 在发展中国家和以公有制为主体的国家，国有企业的资本来源主要是 国家财政拨款和国家银行贷款，因而企业会计信息的主要使用者是国 家，而不需要对社会作广泛的公开披露：在大多数经济发达国家里， 企业的资本来源主要是股东投资和私有商业银行的贷款，企业会计信 息的使用者分散在各个方面，因而必须向公众公开披露。另外，由于 资本来源的不同，对会计实务就会产生不同的影响，对于借款费用的 处理：在资本来源主要是贷款的情况下，企业会计应用会计原则和会 计方法通常倾向于稳健，倾向于费用化，以迎合债权人的偏好：而在 资本来源主要是股东投资的情况下，企业会计实务则往往倾向于反映 较高的盈利水平，借以吸引股东投资，因此较倾向于将借款费用资本 化。 3 1 4 经济外向型程度 随着对外贸易的不断扩大，特别是跨国公司的发展，出现了对有 关合并会计报表、外币业务核算、外币会计报表的换算、国际转移价 北京交通大学硕士学位论文 格的制定、国外收入与纳税额的计算以及不同国家的物价变动的影响 等一系列特殊的财务会计准则的需求。例如，美国就已有这方面较为 全面的会计准则。当一个国家参加了行业性或地区性经济组织时，出 于团体内共同利益一致性的考虑，必然会对成员国的会计准则和会计 实务产生不同程度的影响，这方面欧共体成立后在第4 号指令中对成 员国会计所作的规定便是一个典型的例子。而在经济活动与国外交流 较少的国家，用一般的会计准则就可以处理会计问题。随着我国改革 开放的深入，以及研o 的影响，我国借款费用在处理过程中也必将面 对外币业务相关的处理。 3 1 5 通货膨胀程度 通货膨胀是当今世界各国普遍存在的一种经济现象，只不过是不 同国家通货膨胀程度不同而己。通货膨胀对会计信息的真实性产生影 响，通货膨胀率越高，这种影响越大。因此，各国会计界纷纷对传统 的历史成本会计重新审视，研究探讨通货膨胀会计，不少国家已经制 订了相应的会计准则。巴西自5 0 年代以来就使用通货膨胀调整会计， 1 9 6 4 年创设了通货膨胀会计的全面体系，据此主要财务报表都要根据 官方的物价指数进行调整。而在通货膨胀不严重的国家，对通货膨胀 会计尚处于理论探讨阶段。 3 2 会计模式差异 会计总是在一定的环境中发展，并且被这种环境所养育，世界上 丰富多彩的会计实践正反映了各种环境中会计用途与会计目标的多 样化，也同时产生了不同的会计准则。目前，大体上存在以下几种会 计模式。 3 2 1 美国会计模式 会计目标主要是满足投资者和债权人的需要。这些国家拥有庞大 而发达的股票和债券市场，公司从中获得大量资本。他们还拥有极具 影响准则差异形成的因素 影响力的跨国公司，国民教育水平很高，会计信息使用者分析和利用 财务报告的能力很强。“美国一北美一荷兰”会计模式在国际上很有 影响，对于借款费用的处理原则是，要求对与符合资本化条件的资产 直接相关的借款费用予以资本化，其他借款费用费用化。这一要求实 际上是与国际会计准则中“允许选用的处理方法”相一致的。当然在 对符合条件的资产的界定上，各个国家之间和各个国家与国际会计准 则之间略有不同。 3 2 2 大陆会计模式 这种会计模式包括欧洲大陆的大部分国家和日本。这些国家的企 业与银行有着紧密的联系，银行提供了企业所需的大部分资本。其财 务会计具有较强的法律导向，会计实务十分谨慎。他们的会计目标主 要不是满足资本提供者的决策需要。相反，会计实践要满足政府计算 所得税的强制性要求，服务于国家宏观经济计划。如日本的借款费用 准则中规定，如果企业所借入的款项是专门为了用于不动产的开发， 则企业应将相应的借款利息予以资本化，计入该资产的成本，除此之 外，其他所有的借款费用都应在其发生时计入费用。因此，大陆会计 模式的国家对于借款费用的处理，原则上是费用化( 除特殊行业一不 动产行业外) 。 3 2 3 南美会计模式 这种会计模式包括南美的大部分国家。这些国家除巴西讲葡萄牙 语外，一般都讲西班牙语，他们从殖民国那里沿袭了很多传统，在政 治、经济和文化方面有不少相似之处。南美会计模式与英美会计模式 的主要区别是，南美各国使用通货膨胀调整会计。一般地，他们的会 计目标是满足政府计划的需要，实行统一形式的会计体系，而且，税 收基础的会计也时常用于企业的对外财务报告。因此对于借款费用的 处理与大陆会计模式的选择基本雷同。 北京交通大学硕士学位论文 3 2 4 混合经济会计模式 本世纪8 0 年代末9 0 年代初，东欧、前苏联发生政治巨变。由此 产生了一种与当地具体环境相适应的会计模式，它们试图对高度集中 的经济计划、经济控制的残余物和新兴市场导向的企业活动都做出回 应。一方面，会计人员要为习惯于以前经济、会计系统的经理人员提 供他们认为有用的财务信息，仍依赖于统一的账户体系；另一方面， 这些企业又有资本主义市场导向的性质，在会计上他们很想追随英美 会计模式( 特别是参考国际会计准则) ，因此，在财务会计中协调这两 种概念体系极具差异的会计系统是非常困难的。混合经济会计模式中 最大的挑战是合资企业会计问题、在私有化过程中为企业的生产性资 产建立相关价值的问题、有效的地方和全国性会计职业组织的建立和 教育问题、会计体系转换过程中的法规控制问题。在借款费用的处理 上各有不同，没有同意的倾向。 3 2 5 国际会计准则型会计模式 正在兴起的具有独特会计实践特点的会计模式，可以称作国际会 计准则型会计模式。国际会计准则型会计模式的兴起有很多原因：一 是欧洲共同体正在努力使它的会计指令与国际会计准则委员会的标 准相一致；二是世界范围内的证券市场调节者正在寻求让资本市场上 的外国公司正式接受国际会计准则。近年来，证券管理者国际组织与 国际会计准则委员会的紧密合作充分说明，国际会计准则在世界上的 影响力越来越大：三是上述混合经济模式中，很多国家把会计发展的 目标定在与国际会计准则保持一致上，这也扩大了国际会计准则的势 力范围。总之，该模式扎根于财务会计的国际协调中，这种协调主要 为跨国公司和国际金融市场的参与者服务。值得指出的是，中国近年 来生效的大部分会计法规也都参考了国际会计准则，尽管中国会计有 它自己的特点，但仍具有较强的学习和借鉴国际会计准则的迹象。 国际会计准则对于借款费用的处理是有选择性的，它提供了借款 费用的基准处理方法和允许选用的处理方法两种。在基准处理方法 下，不管借款如何使用。借款费用均应于发生的当期确认为费用，计 d 影响准则差异形成的因素 入当期损益，即王张借款费用应该全部费用化；在允许选用的处理方 法下，对于可直接归属于符合资本化条件的资产的购置、建造或生产 的借款费用，应当予以资本化，计入该项资产的成本，其他借款费用 则应在发生的当期确认为费用，即符合条件的，可将借款费用资本化。 3 2 6 社会主义国家的会计模式 典型的社会主义国家会计模式，如古巴和朝鲜的会计属于这种模 式。这些国家的政府拥有全部的生产资料和资本。传统的社会主义国 家实行计划经济，生产投入物资及产出的产品不在公开市场上交换， 公司只要按照预定的计划生产，成绩大小不用利润衡量，而是看公司 是否完成了生产配额，是否按预定的标准控制了成本。因此，这些国 家各个企业的会计方法十分统一，会计信息不是为外部使用者准备 的，而是提供给各级各类政府机关行政管理人员和计划人员的。财务 报告通常包括预算信息。 与资本主义经济不同，在这些国家真正意义上的财务会计并不存 在，用“经理会计”来描绘他们的会计特点可能更为恰当。随着市场 经济的理论与实践在一些社会主义国家相继得到承认，计划型经济下 的会计模式正在消失。 总的来说，在界定允许资本化的借款费用上，各国一般都考虑了 以下原则：( 1 ) 如果不发生符合资本化条件的资产的购置或建造支出， 则该借款费用是可以避免的；( 2 ) 该借款费用很可能为企业带来未来 经济利益，并且可以可靠地计量，换句话说，它符合资产的定义和特 征。符合了这两个条件，借款费用就应予以资本化，计入资产成本， 反之则应作为期间费用计入当期损益。 在制定我国借款费用会计准则时，在吸收上述原则的基础上，还 考虑了我国的实际情况，选择了对固定资产购建采用借款费用资本化 的核算原则。 我国属于大陆法系国家，受大陆法系法律特点的影响，大陆法系 国家的会计规范一般制定得比较详细、具体，会计总方案制定有详细 的会计科目表；会计方法的可选择性相对较小，规定了一种资产负债 表和损益表格式，这和英美法系国家明显不同。从现有的会计准则模 北京交通大学硕士学位论文 式来看，采用不同的会计准则形式， 国际交流和交往，没有不利的影响， 国国情，就理应得到肯定和发展。 对会计准则的国际协调和经济的 只要某种会计准则的形式适合本 我国自建国以来一直采用会计制度、会计核算制度作为对会计核 算和财务报告进行规范的范畴和形式，以会计科目及其使用说明、会 计报表格式及编制说明为主体的会计核算制度早已成为我国广大会 计工作者习惯接受的形式。8 0 年代以后我国开始倡导、制定会计准则， 1 9 9 2 年1 1 月颁布了企业会计准则，1 9 9 7 年起开始陆续颁布具体 的企业会计准则。这样，会计准则又成为我国会计核算和财务报告进 行规范的一种新的范畴和形式。 我国使用会计准则这种范畴和形式具有积极的作用。第一，突破 与计划经济体制相适应的传统的会计核算模式。建国4 0 多年来，我 国主要以分所有制分部门分行业的会计核算制度来规范各类企业的 会计核算。虽然随着我国十几年的经济体制改革的发展，对会计核算 制度进行过一些改革，但传统的会计核算模式并没有根本性的变化。 而通过倡导和制定西方国家流行的会计准则，可以突破传统的会计核 算模式。第二，通过倡导和制定在世界范围内流行的会计准则，推动 我国会计核算制度与国际会计惯例相协调。第三，便于将分散的会计 原则和会计方法按照自身内在的逻辑系统化，提高会计核算制度的稳 定性和科学性。 目前，除了企业会计准则已成为会计核算和财务报告规范的范畴 和形式外，一直为我国会计工作者习惯接受的会计核算制度仍作为会 计核算和财务报告规范的范畴和形式存在着，并发挥着积极的作用， 如股份有限公司会计制度、个体工商业户会计制度等。 我国的企业会计准则模式将是：成典的企业会计准则和以会计科 目和会计报表为核心内容的会计核算制度的有机结合。我国成典的会 计准则将由陆续颁布实施的具体会计准则和修订后的企业会计准 则共同构成，它和以会计科目和会计报表为核心的会计核算制度是 互为补充的关系。“企业会计准则”规范会计确认、会计计量、财务 报告的原则、方式和方法，一般须打破行业的界限制定；“会计核算 制度”是企业会计准则的原则、方式和方法，依据“行业”特点所作 的具体运用，可操作性强是它明显的特点。 1 6 北京交通大学硕士学位论文 权的民间组织来制订的，会计实务处理程序和方法往往具有较大的灵 活性和选择性，注重会计惯例，企业可根据自己的情况选择会计处理 程序或方法。在实行大陆法系的国家里，会计准则通常以法律的形式 颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点，会计人员所应用的会计 准则，般在政府的法 x 北京交通大学硕士学位论文 确：一是对所有制的认识问题，是目的还是手段? 是完全公有，多种 所有制成分并存是国家统一管理，还是企业分散经营等；二是人们对 财务与会计关系的认识，实际上不仅仅是个财务与会计问题，它受传 统文化因素的影响根深蒂固。在中国财权问题实际上是一个人权问 题，我国财务管理中曾实行的统收统支制度、企业基金制度、利润留 成制度、利改税制度、承包制度、税利分流制度等无一例外；三是财 务会计管理水平的高低影响企业财务与会计机构的设置，财会管理水 平高的企业，在内部分权管理上必然划分细致，财务与会计机构分设， 四是对待西方财务与会计本质表述的认识问题，即西方对财务本质表 述时注重其内涵，而忽视其外延是原因所在。 d 我国文化是偏好整体的统一的，反映到会计准则中，就是需 求不同的企业会计实务的统一和企业不同期间会计方法的一贯，较少 给企业留下因地制宜进行会计处理的余地。会计改革后，虽然希冀给 企业会计人员以一定的灵活性，但在实践中却难以摆脱这一文化影 响。 e 我国有偏好稳健的文化特征。由此可推论，我国会计准则规 范会计要素的确认计量、报告和会计方法的选择时，理应体现稳健性 原则，以与我国的文化特征相呼应。然而从我国具体会计准则来看， 尽管部分规范体现了稳健性原则，但从总体上看，稳健性原则体现不 足。 f ，中华文化含蓄、神秘、束缚较多，造成了我国会计准则中要 求披露的事项较少。 3 5 资本市场的需求变化 资本市场也叫长期资金市场，是指以长期信用工具为直接交易对 象，提供长期资金的市场。 中国资本市场既有强项和也有弱项。突出的强项是经济的快速增 长，大量的企业在较高速的成长中需要融资；随着收入的改善，很多 其他潜在资金供给者也要求利用资本市场投资。融资过程同时也是推 进企业改革的一个重要环节，包括股份制改造，强化管理，改善公司 治理结构，建立激励机制，也包括公司重组，剥离非核心业务等一系 影响准则差异形成的因素 列改革。从中长期看，国际资本流动对发展中国家，特别是对能够中 高速成长的发展中国家有巨大好处。经济的发展潜力吸收资本流入， 同时，资本流动将促进资源配置效率，有助于整体经济效率的提高。 在这个方面，中国还不可能向前迈出很大的步子，但是可以进行 一些小改进。资本流入流出方面( 特别是通过资本市场的流动方面) 应 逐渐适应改革开放的形势，迈出相应的步伐。一方面这有助于向这一 方向进行探索，积累经验和人才，锻炼机构；另一方匦，客观上社会 存在着资本流动的需要。国内很多机构和个人希望在海外投资，现在 允许经过批准后在海外进行实业投资。但还没有其他方面的投资。中 国一直对外资极具吸引力，今年的外商投资总量尤其大，增长速度也 很快。但并非所有投资者都愿意用直接投资的方式，因此其它投资方 式是应该考虑和发展的。尽管有b 股的渠道，也有中国企业海外上市 的渠道，但国际投资界还认为是不够的，需要发展其他可能的渠道和 工具。中国资本市场在发展过程中始终高度重视对外开放。资本市场 发展的空间是相当大的，而且进程会很快。需要注意，如果在金融媒 介方面资本市场的作用小，还是有那么多人存钱，有那么多人贷款， 商业银行将承受过重的压力，很难做好，甚至有可能产生比例较高的 不良资产。因此追求融资渠道的多元化和适当的比例关系，是国民经 济持续发展和经济安全、防范风险的重要内容。证券市场作为资本市 场的重要组成部分，其国际化离不开资本市场的国际化和资本的跨国 间流动，通过资本的流向偏好还可以检测各地区的相对投资价值。根 据联合国发布的预测，2 0 0 2 年可能成为许多发展中国家几十年来经济 表现最不理想的一年，特别是东亚一些国家和地区和拉美地区，由于 国际筹资环境恶化和外债负担过重使其面临更多的风险和挑战。 投资拉动经济，对固定资产的投资影响企业的利润及国家税收。 美国资本市场经历了从重视资产负债到重视企业利润再到重视资产 负债的过程，根据我国目前发展市场经济的现状，我国在制定借款费 用准则时，不但要考虑吸引外资的要求。还要达到避免虚增利润，控 制资产价值的目的。 借款费用准则的国际比较 入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入 一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。由于美 国准则规定可以资本化的利息费用的范围要广泛的多，所以其资本化 率的确定也有所不同，也是分两种情况：如果企业为取得建造一项合 格资产筹集资金而发生了新的专项借款，那么可以把这项新借款的利 息率作为资本化利率。如果平均累计支出超过了新借款总额，那么企 业就会有两个资本化率。而将企业全部借款的加权平均利率作为所有 其他平均累计支出的资本化率：如果企业没有为该项资产筹资而发生 新的专项借款，那么就可以把企业的加权平均利率作为资本化率。 从中可以看出，美国准则关于资本化率的确定更为详尽，指出如 果借款和相应的资产支出存在直接的联系，可以对该部分资产支出单 独计算资本化利率，同时指出如果累计支出超过了新借款总额，那么 企业就会有两个资本化率，一个是单独确定的资本化率，另一个是与 其他合规资产相关的所有其他平均累计支出的资本化率。我国借款费 用准则对此没有作详细规范。 此外，在我国借款费用准则中对因借款而发生的辅助费用以及因 外币借款发生的汇兑差额的资本化金额作了专门规定。而在美国借款 费用准则对此没有相关规定，即美国企业对因借款而发生的辅助费用 以及因外币借款发生的汇兑差额是否资本化以及资本化金额的多少， 均由企业依据美国财务会计准则概念框架自主决定，这也符合重要性 原则。 相对而言，i a s 2 3 规定的对借款费用资本化金额的计算较为复杂。 国际会计准则分获得某项符合条竹的资产而专门借入资余和一般性 借入资金用于获取某项符合条件的资产两种情况，对于前者，其符合 资本化条件而计入该资产成本组成部分的借款费用金额，应以本期内 发生在借款上的实际借款费用减去以该借款进行临时性投资而获得 的投资收益来确定；对于后者，其符合资本化条件的借款费用应通过 运用资本化比率乘发生在该资产上的支出确定。资本化比率应是企业 本期尚未偿付的所有借款( 不包括为获得某项符合条件的资产而专门 借入的款项) 的借款费用的加权平均数。 与国际会计准则相比，最大的一点不同是，国际会计准则允许将 用借入资金发生l i 缶时性投资而产生的投资收益中借入资金利息中予 北京交通大学硕士学位论文 以扣除，我国对此没有特殊规定，实际上，我国会计上是不允许将借 入的资金发生的临时性投资收益抵减借款发生的利息及其他费用。这 是会计稳健性原则在具体准则中的反映。 4 。5 资本化期间确定方法的国际比较 我国准则与国际会计准则在资本化期间方面的规范基本一致，都 规定同时符合以下三个条件时应开始资本化：资产支出己发生； 借款费用己发生：为使资产达到预定可使用状态的准备活动正在进 行中。至于确定资本化的停止，都要求遵循实质重于形式的原则，符 合条件的资产一旦达到预定可使用状态，就应停止资本化。 关于开始资本化时间的规定，中美会计准则都规定了资产支出已 经发生和利息费用已经发生两个前提条件，第三个前提条件存在重大 差异。美国会计准则和国际会计准则均指出为达到资产预定用途所必 需的准备活动正在进行。它不仅包括实物的建造，还包括为达到资产 预定用途所需的所有步骤。例如，它包括在建造前阶段的管理和技术 活动，诸如计划开发或取得政府权利机构的批准程序；它包括在建造 开始后为了克服意想不到的障碍而从事的活动，如技术问题、劳动纠 纷或诉讼。我国会计准则指出为使资产达到预定可使用状态所必要的 购建活动已经开始。为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动 主要是指实体的建造活动，不包括仅持有资产、但没有发生改变资产 形态的建造工作。原因是这些工作并不是为了使资产达到预定可使用 状态所必需的，相应地，我国准则对于在资产持有期间所发生的借款 费用是不纳入资本化的范围。我国将“购建活动开始”作为资本化期 间开始的必要条件，避免了因职业判断的差异而导致企业间的会计信 息失去可比性，从这个角度而言，我国借款费用准则的质量是比较高 的。而美国准则所规定的资本化期间包括了预备建造阶段、正在建造 阶段和建造之后阶段的全过程，使借款费用资本化的确定更符合客观 性原则和划分收益性支出与资本性支出原则，能真实地反映企业的经 济活动。但在实务操作过程中，人为因素较多，需要会计人员良好的 职业操守和职业判断，才能使会计信息可靠地反映企业的经营活动状 况。我国 借款费用准则的国际比较 对资产予以资本化的条件规定的相当具体，更符合我国国情，便于操 作。 对于资本化终止的认定，我国准则中对一般情况做了概况性的规 定，即“当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时应停止其 资本化”，美国会计准则和国际会计准则均规定停止资本化的时点为 “资产实质上完工并达到预定用途时”，两者规范是基本一致的，都 遵循实质重于形式的原则，理由主要有以下三点：第一，在固定资产 的购建实质上已经完成，达到预定可使用状时，企业的资产支出已经 很少或者几乎不再发生，在这种情况下所发生的借款费用实际上应属 于资产的持有成本，而非固定资产的购建成本；第二，在固定资产实 质上已经完成，达到预定可使用状态后，由于支出甚少或者不再发生 支出，所以从筹资安排的角度，所发生的借款费用应属于可以避免的 借款费用，不应再继续资本化；第三，所购建的固定资产达到预定可 使用状态这一时点尽管需要职业判断，但却是一个客观存在，在这一 时点停止借款费用的资本化，能够比较真实、公允地反映企业的财务 状况和经营成果。而其他时点，如资产验收日、资产移交日、竣工决 算日、投入使用日等，一般都是在固定资产的购建实质上已经完成、 达到预定可使用状态日之后，并且主观随意性较大，因为对于这些日 期的确定没有统一的标准，也没有客观的固定资产实体作依据，所以 将这些时点界定为停止借款费用资本化时点，不利于会计信息质量的 提高，不利于增强企业之间会计信息的可比性。比如，在以“交付使 用日”作为借款费用停止资本化的时点的情况下，有些企业建造的固 定资产早已完工，但就是迟迟不办理资产交付使用手续，或者由于技 术更新、原料供应等方面所发生的变化，迟迟不投入使用或者根本不 准备投入使用等，将本应计入当期损益的借款费用继续资本化，计入 工程成本，结果导致资产和利润高估，影响会计信息使用者的准确决 策。 4 6 资本化暂停的国际比较 我国与美国会计准则、国际会计准则对资本化间断的时间认定对 于活动的短暂停顿以及因资产购置过程中固有的迟延引起的正常中 借款费用准则的国际比较 项目我国会计准则美国会计准则 国际会计准则 制定模式不同点政府模式 民间模式民间模式 相同点包含借款的利息 借款费用 融资租赁利息、某 辅助费费和外币银行透支利息、 的定义 不同点些应付项目的利 借款汇兑差额融资租赁利息 息 相同点 都提供了两种处理方法 借款费用 的确认专门借款费用充 合规资产的借款 合规资产的借款 不同点 费用均应予以资费用均应予以资 许资本化 本化 本化 都规定了资产支出己经发生和利息费用已经发生两个前提 开始资本 相同点 条件 化的确认 不周点 购建活动己开始准备活动己开始准备工作正进行 非正常中断且中断时间较长应暂停资本化，贯彻谨慎性原 资本化暂 相同点 则 停的确认 赋予企业更大的 不同点操作性更强 原则性规定 自主权 资本化终 相同点 合规资产达到预定可使用状态时应停止其资本化 止的确认 不同点概括性较强规定比较详细 操作性较强 相同点