（会计学专业论文）基于风险导向的城市生态环境绩效审计研究.pdf

内容摘要 近年来，随着城市经济的高速发展，城市布局的不断调整，以及城市规模的逐步扩大， 由此引发的城市环境污染问题同益突出，影响了城市居民的同常生活，也制约了城市经济 的健康发展。为此，各国政府给予高度重视，相继制定了可持续发展战略。在发展经济与 保护环境的双重压力下，企业的环境管理越来越受到重视，而通过环境绩效审计可以加强 对企业环境管理的监督，促进城市生态环境质量的提高，这使得其在经济发展与环境保护 的相互协调中发挥着不可替代的作用。 目前，我国环境绩效审计在理论研究和实际工作中均处于探索阶段，对如何开展环境 绩效审计这一问题上尚没有系统的研究。2 0 0 6 年2 月1 5 同，我国新审计准则的出台，意 味着风险导向审计在我国开始全面推行。本文从实际操作的层面入手，以风险识别、风险 评估和风险应对这样一条主线对如何开展环境绩效审计进行阐述，并建立了环境绩效审计 指标评价体系，试图为提高城市生态环境质量略尽绵薄之力。 本文包括以下以部分的内容。 第一部分，导论。本部分主要说明本文的研究目的、研究意义、国内外研究概况、研 究方法及理论创新。 第二部分，环境绩效审计理论基础研究。这部分首先通过环境审计、绩效审计与环境 绩效审计的差别与联系入手，引出环境绩效的定义，然后将环境绩效审计与财务绩效审计 加以比较，并提出环境绩效审计的目标。 第三部分，城市环境问题及环境绩效指标评价体系。该部分首先列举了城市生态环境 面临的种种问题，然后就此问题建立环境绩效指标评价体系，为第四章基于风险导向的环 境绩效审计应用做铺垫。 第四部分，风险导向环境绩效审计在城市生态环境评价中的应用。以风险导向审计的 思路，阐述环境绩效审计的操作步骤，并分析环境绩效审计的工作成果如何在评价城市生 态环境时加以应用。 为改善城市生态环境质量，提高企业的环境效益和经济效益，进一步落实可持续发展 战略，作为社会控制机制之一的审计，也需要积极参与到环境保护的活动中来，因此，建 立并发展环境绩效审计是当今审计的必然选择。 关键词：城市生态环境环境绩效审计指标评价体系风险导向 i a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to f u r b a ne c o n o m y ，t h ec o n t i n u o u sa d j u s t m e n to f u r b a nl a y o u t ，a sw e l la st h eg r a d u a le x p a n s i o no fu r b a ns c a l e ，t h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nh a s b e c o m em o r ea n dm o r es e r i o u s n o to n l yd o e si ta f f e c tu r b a nr e s i d e n t s d a i l yl i v e s ，b u ta l s o c o n s t r i c tt h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to fu r b a ne c o n o m y 。a sar e s u l t ，t h eg o v e r n m e n tp a yc l o s e a t t e n t i o nt ot h i sp r o b l e m ，a n ds e tu pt h es t r a t e g yo fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t u n d e rt h ep r e s s u r e o fe c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n de n v i r o n m e n tp r o t e c t i n g ，t h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tc a n e n h a n c et h es u p e r v i s i o no fc o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n d e n v i r o n m e n tp r o t e c t i n ga r ed o u b l ep r e s s u r e s ，f a c et h i ss i t u a t i o n ，t h ee n t e r p r i s e se n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n ti sb e i n ga t t a c h e dm o r ea n dm o r ei m p o r t a n c e ，a n dt h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e a u d i tc a ne n h a n c et h es u p e r v i s i o no fc o r p o r a t ee n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，a n di m p r o v et h e q u a l i t yo fu r b a ne c o l o g i c a le n v i r o n m e n t ，w h i c hp l a y sa ni r r e p l a c e a b l er o l ei nt h ec o o r d i n a t i o no f t h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dt h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i n g a tp r e s e n t ，t h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i ti nt h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c ea r ea tt h e e x p l o r a t o r ys t a g ei nc h i n a ，a n dh o wt oc a r r yo u te n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tl a c ko f s y s t e m a t i c a l l ys t u d i e d f e b r u a r y15 ，2 0 0 6 ，t h ei n t r o d u c t i o no fn e wa u d i t i n gs t a n d a r d sm e a n st h e r i s k - b a s e da u d i th a sb e e nf u l l yi m p l e m e n t e di no u rc o u n t r y h o wt oc a r r yo u te n v i r o n m e n t a l p e r f o r m a n c ea u d i t ? t h i sa r t i c l ee l a b o r a t et h i sq u e s t i o nf r o mp r a c t i c a ll e v e l ，w h i c hi sd i v i d e d t h r e ep a r t s ，i n c l u d i n gr i s ki d e n t i f i c a t i o ns t a g e ，r i s ka s s e s s m e n ts t a g ea n dr i s kr e s p o n s es t a g e w e a l s oe s t a b l i s hi n d i c a t o r so fe v a l u a t i o n s y s t e m ，a t t e m p t i n g t op r o v i d er e c o m m e n d a t i o n sf o r i m p r o v i n gt h eq u a l i t yo ft h ec i t y se c o l o g i c a le n v i r o n m e n t t h ep a p e ri ss t r u c t u r e da sf o l l o w s ： f i r s t l y ，i n t r o d u c i n gt h ep u r p o s e ，s i g n i f i c a n c e ，a n dg i v i n ga no v e r v i e wo fi na n do u to ft h e e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tr e s e a r c ht r i e st og i v et h en e x tc h a p t e rab a s e m e n to nr e s e a r c h m e t h o d sa n dt h e o r e t i c a li n n o v a t i o n s e c o n d l y ，t h r o u g ht h ec o m p a r i s o no fe n v i r o n m e n t a la u d i t ，p e r f o r m a n c ea u d i t a n d e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ，l e a d i n gt ot h ed e f i n i t i o no fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ， a tt h es a m et i m e ，t h ea u t h o rc o m p a r et h ee n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i ta n dt h ef i n a n c i a l p e r f o r m a n c ea u d i t ，a n dt h e ns e tu pt h eo b j e c t i v eo fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t t h i r d l y ，w et a l ka b o u tt h ec i t y se c o l o g i c a le n v i r o n m e n tp r o b l e m sa n de v a l u a t i o ns y s t e mo f p e r f o r m a n c ei n d i c a t o r s i nt h i sp a r t ，i tl i s t sv a r i o u sp r o b l e m so fc i t y se c o l o g i c a le n v i r o n m e n t ， a n do nt h i si s s u es e t su pe v a l u a t i o ns y s t e mf o re n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ei n d i c a t o r s f i n a l l y ，w ei n t r o d u c et h ea p p l i c a t i o no fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i tb a s e do n r i s k - o r i e n t e da u d i ta tt h ec i t y se c o l o g i c a le n v i r o n m e n te v a l u a t i o n t ot h ei d e ao fr i s k o r i e n t e d a u d i t i n g ，t h ep a r tt e l l su st h ep r o c e d u r eo fe n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ，a n da n a l y s i sh o wt o u s et h er e s u l t so fa u d i tw o r kw h e ne v a l u a t i n gt h ec i t y se c o l o g i c a le n v i r o n m e n t i no r d e rt op r o m o t et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ta n di m p r o v et h ee n v i r o n m e n t a lq u a l i t y , a s o n eo ft h em e c h a n i s m so fs o c i a lc o n t r o l ，a u d i tm u s tp a r t i c i p a t ei ne n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i n g s o s e t t i n gu pa n dd e v e l o p i n ge n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i ti sa ni n e v i t a b l ec h o i c e k e yw o r d s ：c i t y se c o l o g i c a le n v i r o n m e n t ；e n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c ea u d i t ； i n d i c a t o r so fe v a l u a t i o ns y s t e m ；r i s k - o r i e n t e d i i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特另t l d i ：i 以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：蝴嘉签字日期：沁吖年月，。日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁箍，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：币磷l 茅 导师签名：币耐让 签字日期：工唧年6 月，。日 签字日期：岬年6 月o 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编 1 1 1 选题目的 第1 章导论 1 1 研究背景 从上个世纪起，环境问题就一直伴随着人类的社会经济活动而存在和发展。工业革命 使人类进入了工业文明，创造了前所未有的成就，但也迅速吞噬着地球上有限的资源，并 排出大量有害废弃物，使地球的环境质量急剧下降，造成了全球性的环境污染和生态破坏， 对人类的生存和发展构成了严峻威胁，走可持续发展之路成为世界各国政府发展经济的必 经之路。 生态文明是人类与自然环境相互依存、和谐共生，是人类社会可持续发展、科学发展 的基础。城市生态文明建设需要克服困难很多，道路长期而曲折。环境处罚不是污染治理 最理想的手段，处罚和罚款都是在环境污染行为发生以后才做出的补救措施，而这些补救 措施根本无法弥补给环境带来的伤害。任何一个城市在不断推进区内工业向高质量、高速 度、高效益、低污染、生态化方向发展的同时，还要大力加强低耗、低排新技术和新产品 的研究和开发，并在源头上控制环境污染的发生，为生态文明的建设提供技术保障。在未 来一段时问，我国政府一方面要加大环境保护的力度，另一方面又要借助审计部门加大对 环境保护活动的监督，以真正实现环境保护与经济发展的双赢战略。只有这样，才能从根 本上改变环境现状，创造出安全、舒适、和谐的人居环境。 在鉴于此，本文将充分结合中国的实际，对环境绩效审计的基础理论及应用进行分析， 试图为城市生态文明建设提供自己浅薄的建议。 i 1 2 选题意义 环境审计是环境管理的组成部分，环境绩效审计则是环境审计的发展趋势。我国的环 境绩效审计尚处于研究的初级阶段，如果能够形成一套完善的环境绩效审计体系，就可以 使城市生态环境的评价有所依据，同时也可以促进审计自身的发展。 ( 1 ) 有利于实现城市经济的可持续发展 经济的可持续发展必须以保护环境为前提，与资源、环境的承载能力相协调。通过实 施环境绩效审计，可以督促污染企业从自身的长远发展和承担的社会责任出发，严格执行 环保政策，力争以尽可能少的资源消耗和环境污染，取得尽大可能的经济增长，确保城市 经济的健康发展。 ( 2 ) 有利于完善我国的环境管理制度与对外贸易 国际上对环境保护要求的标准比较高，几乎所有的行业都渗透着对污染程度和资源开 发方法、数量的限制要求，即“绿色壁垒”，环保措施有可能成为实行贸易保护的借口。 我们必须面对这一严峻事实，将环保工作置于非常重要的位置。一个完美的环境保护系统 的建立，必须设有相应的审计监督制度，将环境绩效审计纳入国家的环境管理体系能够迎 合这一需求。对于企业而言，将环境绩效审计引入企业管理系统，可以保证清洁生产及其 他环境管理措施的执行，大幅度提高绿色产品的比例，进而从容应对“绿色壁垒”的挑战。 ( 3 ) 有利于丰富我国的审计理论体系，提高环境绩效审计的可操作性 环境绩效审计至今已开展了近4 0 年，然而由于理论研究工作的相对落后，人们在进 行环境绩效审计实践时，缺少相应的理论指导。目前，环境绩效审计研究虽然取得了一定 的成果，但是还远远达不到指导实践的需求。所以，充分利用已有的审计经验，在现有的 研究成果之上，开展环境绩效审计的研究，可以更好的满足审计实践的需要。而且通过实 施环境绩效审计，可以进一步加快环境会计制度体系的建立，以指导企业逐步建立健全环 境会计信息披露系统。 1 2 研究成果综述 环境绩效审计还处于探索阶段，但是它的重要性己得到公认。环境绩效审计是环境审 计的一个重要分支，是环境审计的一大发展趋势。环境绩效审计产生于2 0 世纪6 0 年代末 7 0 年代初，人们的认识时间并不长，所以人们对环境绩效审计的专门研究并不多。但是随 着对环保要求的同益提高，人们对环境绩效审计的讨论和文献也r 益增多，笔者将主要成 果归纳如下： 2 1 2 1 国外环境绩效审计的研究成果 ( 1 ) 环境绩效审计的主体研究 目前，国外主要以国家审计机关作为环境绩效审计的主体，企业内部审计部门及社会 中介机构( 会计师事务所) 作为其辅助部分。各主要发达国家的国家审计机关，就政府环 境绩效审计项目作了很多努力；就企业内部审计而言，很多企业在总经理之下设有环境审 计办公室，主持该企业的环境审计工作，并对可能发生的环境诉讼事项聘请专门律师，许 多企业每年都要向政府环保部门提交环境审计年度报告。此外，1 9 9 2 年加拿大特许会计师 协会( c i c a ) 发布了题为环境审计与会计职业界的作用的研究报告，对社会审计领域 的环境审计的定义、内容及作用等作了具体阐述，认为注册会计师在未来的环境审计中应 发挥越来越重要的作用。 ( 2 ) 环境绩效审计的内容研究 1 9 9 4 年4 月，瑞典议会通过了瑞典转向可持续发展的提案，以此为基础，瑞典对 所有新建项目中的环境因素进行审查、评价与考核，以确定其标准是否达到政府和客户的 要求。 1 9 9 5 年起，最高审计机关国际组织( i n t d s a i ) 所属的环境审计工作小组经过5 年的 时间起草了从环境视角进行审计活动的指南，于2 0 0 1 年初向各成员印发。该指南 认为，环境绩效审计的内容包括五个方面：一是对政府执行环境法规情况的审计；二是对 政府环境项目的经济效益进行审计；三是对政府其他项目的环境影响进行审计；四是对环 境管理系统的审计；五是对计划的环境政策和环境项目进行评估。 ( 3 ) 环境绩效审计方法研究 环境绩效审计的根源是审计，因此它可以运用传统审计中的许多方法，如调研法、资 料收集法、市场预测法、指标分析法、逻辑框架法、经济效益分析评价法和过程系统分析 评价法等。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组( i s a r ) 提出，在企业环境中， 可以用“生态效率来评价企业的绩效：生态效率= 环境业绩指标财务业绩指标。 美国环境绩效审计采用数据收集法和数据分析法；德国采用抽样审计、项目审计、重 点审计等方法；英国丌发了问题分析法、碰头会法、绘制结构关系图等一系列绩效审计 方法；瑞典环境审计署采用目标实现法、控制方法、系统控制方法等环境绩效方法，使得 环境绩效审计在实践中不断成熟。 ( 4 ) 环境绩效审计指标评价体系研究 国际标准化组织和国际电工委员会于1 9 9 3 年6 月成立了环境管理技术委员会，推出 了一套环境保护与管理的国际标准( i s 0 1 4 0 0 0 ) ，该标准对环境保护与环境审计直接做出 了具体规范； 1 9 9 5 年，i n t o s a i 在第1 5 界大会后发表的在国际环境协议审计方面进行合作的指 南和从环境视角进行审计活动指南( 草案) ，是环境绩效审计走向规范化的开始；世 界可持续发展委员会( w b c s b ) 提出了以“生态经济效率( = 产品或服务的价值环境影响) 来反映可持续经营的目标，以较小的环境影响实现企业较大的经济效益，从而实现企业的 可持续发展。 1 2 1 国内环境绩效审计的研究成果 ( 1 ) 环境绩效审计定义研究 环境绩效审计的定义，目f j 国内尚没有统一的看法。2 0 0 1 年，陈正兴在环境审计 一文中指出：环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定的标 准，评价资源开发利用、生态保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其 效果与效率表示意见的行为： 2 0 0 2 年，张文华、钱凤在我国环境审计初探一文中指出：环境绩效审计是对政府 部门的环境管理责任和企业应承担的环境保护、环境治理责任及其工作绩效进行的审计； 2 0 0 5 年，吴立群、王恩山在环境绩效审计有关问题初探一文中指出：环境绩效审 计是由独立的审计机构或人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、 分析，并对照一定标准评价环境管理的现状和潜力，提出改善环境管理、提高环境管理绩 效的建议的一种审计活动。 ( 2 ) 环境绩效审计的内容研究 1 9 9 9 年，刘力云在浅论环境审计中指出，环境绩效审计包括评价环境管理系统的 充分性和有效性，确认企业在建设和生产经营活动中是否在保护环境、防止和治理环境污 染方面做出了努力、环保政策和措施是否有效，以及对环保部门工作的经济性、效率性和 效果性审查； 2 0 0 1 年，陈正兴在其主编的环境审计中提出：环境绩效审计的内容包括环境决策 行为审计、经营目标和计划审计、被审计单位的管理效能审计、内部控制系统审计、资源 要素利用效益审计、资金利用效益审计等六个方面； 4 2 0 0 2 年，李学柔、秦荣生在国际审计中认为：环境绩效审计包括政府环境政策绩 效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三个部分； 2 0 0 3 年，陈思维、王晨雁在从环境视角进行审计活动的指南的启示一文中对指 南中提出的环境绩效审计的五种内容进行了分析，并提出我国就此方面尚需解决的四个 问题； 2 0 0 5 年，陈希晖和邢祥娟在其论文论环境绩效审计中从宏观和微观两个层次阐述 了环境绩效审计的对象及范围，并指出了环境绩效审计的工作重点； 2 0 0 5 年，刘家兰、王恩山在浅谈环境绩效审计的内容一文中指出，环境绩效审计 的内容应包括下列各项：第一，评价环境法律、政策和制度的科学性和合理性；第二，评 价环境规划决策的科学性和合理性：第三，对环境管理机构设置及工作效率的审计；第四， 对环境投资项目的绩效审计； 2 0 0 8 年，万玻在论文关于环境绩效审计若干问题的思考中提出：环境绩效审计的 内容主要包括四个方面：对被审计单位环境政策执行情况的审计、对被审计单位环境效益 项目进行的审计、对被审计单位其他项目的环境影响进行的审计及对被审计单位环境管理 系统的审计。 ( 3 ) 环境绩效审计方法的研究 关于环境绩效审计的方法，人们一致认为常规的审计方法通常也适用于环境绩效审计， 主要的研究成果如下： 1 9 9 9 年，罗恩布莱克在环境审计的新篇章中指出：现在的审计方法，包括审阅、 验证、复算、观察、问询、分析等同样适用环境绩效审计； 2 0 0 1 年，西南科技大学课题组在我国环境审计运行模式中提到：以财务为导向的 环境绩效审计方法有审阅法、验证法、复算法、观察法和分析法等。但在实际操作时，一 般要将几种方法结合起来应用，有选择的针对具体审计目标，多层次、多角度的对财务报 告进行加工、比较、分析和评价。在以项目为导向的环境绩效审计中，除了应用一般的审 计方法外，还需要用些专业的技术方法，如环境费用效果分析法、环境决策分析法和j x l 险分析法等； 2 0 0 2 年，辛金国、邢小玲在试论环境审计报告中指出：常规的审计方法如观察、 函证、检查等也适用于环境绩效审计； 2 0 0 2 年，福州市审计局环境审计课题组在论环境审计的对象、内容、方法和目标 中指出：环境绩效审计是审计的一种类型，因此常规审计方法对环境绩效审计同样适用， 5 如检查法、调查法； 2 0 0 3 年，沈旭在环境审计面临的困难及发展要求中提到瑞典国家审计署采用的三 种环境绩效审计方法：目标实现法、控制方法和系统控制方法； 2 0 0 4 年，浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到：常规的审计 方法同样适用于环境绩效审计，包括审阅、核对、查询、观察、鉴定、分析性复核等，并 提出开展环境绩效审计还应引入相关学科的方法，如费用效益分析法、环境经济评价法等； 2 0 0 6 年，李雪、王春萍在我国环境绩效审计方法研究评述中提出了环境绩效审计 研究方法中应注意的事项，包括：要与环境审计的具体内容相结合、更好的融合相关学科 的方法、研究内容要强调可操作性、正确借鉴国外环境绩效审计方法并与实证研究相结合。 1 3 论文结构 本文共分四部分，各部分内容如下： 第一部分，导论。本部分主要说明本文的研究目的、研究意义、国内外研究概况、研 究方法及理论创新。 第二部分，环境绩效审计理论基础研究。 绩效审计的区别与联系引出环境绩效的定义， 较，并提出环境绩效审计的审计目标。 这部分首先通过环境审计、绩效审计与环境 然后将环境绩效审计和财务绩效审计加以比 第三部分，城市环境问题及环境绩效指标评价体系。该部分首先列举了城市生态环境 面临的种种问题，然后就此问题建立了城市生态环境质量评价体系，该部分内容是第四章 环境绩效审计操作程序的基础。 第四部分，风险导向环境绩效审计在城市生态环境评价中的应用。该部分内容主要阐 述环境绩效审计的操作程序，以及在评价城市生态环境时如何利用环境绩效审计的工作成 果。 第三部分和第四分是本文的主体，阐述如何以风险为导向的思想开展环境绩效审计工 作，并为城市生态环境评价提供参考。 6 1 4 研究方法 本文主要采用描述性方法，在研究过程中对国内外研究成果进行归纳与分析，采用规 范性方法讲述如何以风险为导向开展企业环境绩效审计，为城市生态文明建设提供建议。 1 5 理论创新 本文主要以风险导向的审计思路探讨如何开展环境绩效审计，并建立了环境绩效指标 评价体系，试图为开展城市生态环境质量评价提供参考依据。 7 第2 章环境绩效审计理论基础研究 2 1 1 环境审计的定义 2 1 环境绩效审计的定义 环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续发展目标下丌拓的一 个新领域，是国家环境管理系统( e m s ) 的组成部分。由于国情的差别，各国对环境审计 的定义还未形成统一认识。 结合我国的实际，本文将环境审计定义为：环境审计是社会责任审计的一个新兴分支， 是由独立的国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构按照相应的规范，对实施环境治 理主体发生的与环境有关的经济活动的真实性、合规性和有效性进行监督、鉴证与评价， 以促进与环境有关的经济活动合可持续发展的要求。 2 1 2 绩效审计的定义 绩效审计是指独立的内外部审计机构在对被审计单位的财务收支及其经济活动的真 实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职务时所达到的经济、效率和效果程度， 并进行分析、评价，提出改进意见的专项审计行为。 经济性：指在考虑质量的前提下，以尽可能少的资源耗费获得一定数量的产出，即减 少资源的购置和使用成本。例如，是否以最低的价格购入所需要的原料、设备，实际费用 是否与预算一致，有无浪费等等。 效率性：指资源的利用状况，如设备、资金、人员等的利用效率，也就是资源的投入 产出比，使一定的投入获得最大的产出；或一定的产出所需要的投入最少。例如项目运作 方式是否会造成设备的闲置，职责分工是否存在不必要的重复，内部机构之间是否可以有 效协作等。 效果性：指既定目标的实现程度或一项活动的预期效果与实际效果之间的比较，即是 否达到目标。例如，是否在规定的时间内以合理的成本实现了既定目标，预算是否超支等。 8 实际上，经济性、效率性和效果性( 3 e ) 三者之间并没有明确的区分界限，一般需要 把三方面结合起来综合考虑。绩效审计的最终目的就是要查明被审计单位的业绩，提出改 进建议，落实经济责任，促进改善经营管理，提高经济效益。 2 1 3 环境审计、绩效审计及环境绩效审计的关系 环境审计、绩效审计及环境绩效审计三者的关系，可以用表2 1 加以反映： 表2 1 环境审计、绩效审计及环境绩效审计三者的关系 淤 区别 联系 审计类别对象范同 专业技能要求 更具体( 如审查废料比一般绩效审计有更绩效审计的目的是考核有关经济 是否最小化，废物处高要求；要求环境审责任的履行情况，并促使被审计单 环境审计理是否符合环境保护计人员既懂财务，又位提高效益；而环境审计不仅可以 标准及废物是否得到懂环境方面相关知维护社会的可持续发展，而且可以 最大利用等) 。识。1加强企业管理，提高企业经济效益， 很 泛，主要评价资满足一般绩效审计专_ 二者具有一定的一致性。 源( 包括环境资源、业胜任能力的要求。 环境审计具有绩效审计的特性， 绩效审计人力资源、政府救济或者说是绩效审计的更高形式。 金等公共资金等) 使 o 环境绩效审计是环境审计的重要 用的“3 e ”情况。组成部分，具有环境审计的基本特 更多的是考察、分析 要求审计人员不仅情 征，它与环境财务审计、环境合规 和评价组织所采取的财务，还要情环境， 性审计共同构成了完整的环境审计 各项环境措施，及环而且还要满足绩效审 体系。 境管理活动的绩效状计专业胜任能力的要 环境绩效审计虽隶属于环境审计 环境绩效审计 况，在增加环保投入求。即兼容环境审计 的体系范畴，但又兼有绩效审计的 的同时，强调提高投与绩效审计的要求。 特点，对绩效审计的探索有助于完 入的使用效率，增加 善环境市计的方法，拓宽其范围， 环境政策的适当性。丰富其内容并突出其建设性意义。 资料来源：陈钰泓，环境绩效审计问题研究，硕十学位论文，2 0 0 6 年，p 1 6 - - p 1 7 1 环境审计人员除应懂得财务知识外，还应有较高的环境专业技术知识( 如环境物理学、环境医学、环境经济学、环境法 学和环境管理学等) 和一定的相关知识( 如社会学、统计学、工程学等) 。 9 2 1 4 环境绩效审计定义 由表2 1 可以看出，环境审计、绩效审计和环境绩效审计三者既有区别，又有联系。 对于环境绩效审计的定义，目前国内尚没有统一的看法。随着人们的环境保护意识的不断 增强，健康意识不断提高的，以政府为主体的环境绩效审计已经不能满足当前的要求。环 境绩效审计正在逐渐从以政府为主体向以企业为主体转变。我们可以从三者的联系与区别 得出环境绩效审计的定义。 本文将环境绩效审计定义为：环境绩效审计是由独立的外部审计机构或内部审计人员， 依据一定的标准对企业环境管理( 包括资源的利用程度、生态保护及生态循环状况和发展 潜力等) 的经济性、效率性和有效性进行评价，并提出改进建议的一种审计活动。 2 1 5 环境绩效审计与财务绩效审计的关系 绩效审计的开展首先从财务绩效审计开始，所以财务绩效审计是绩效审计发展的最初 表现形式。随着经济的发展，人类与自然的不和谐被提上日程，对环境的重视导致了环境 绩效审计的产生，环境绩效审计与财务绩效审计均是绩效审计的分支。 财务绩效审计在以查错防弊为财务报表审计目标的时代产生。人们意识到此时的财务 报表审计在保证被审计单位会计资料和财务活动的真实性、合法性时，并不能全面、有效 地监督和评价被审计单位的资金节约情况、财务效益状况、资产运营状况、偿债能力状况 及发展潜力状况等。而财务绩效审计正可以满足这一需求，由此产生了财务绩效审计。目 前资金使用情况是财务绩效审计的重点。 随着环境问题的同益凸显，可持续发展战略要求人类在经济建设的同时注重与环境的 协调发展。此时单纯的财务绩效审计所涉及的范围受到限制，它既不能对企业生产经营等 经济行为对环境的造成的影响进行监督，也不能对环保项目的经济性、效率性和效果性进 行评价，而环境绩效审计恰好可以弥补这一点。环境绩效审计在财务绩效审计基础上，更 注重按照一定的标准评定环境管理活动的现状和影响，对提高环境绩效管理提出建议，并 促进其改善环境管理。我国的环境绩效审计以环保资金审计为起点和突破口，而环保资金 审计也是财务绩效审计的一部分，但环境绩效审计拓展了财务绩效审计的范围，在“3 e ” 基础上增加了对环境性( e n v i r o n m e n t ) 这个非经济因素的审计。因此，财务绩效审计是 环境绩效审计的基础。 1 0 2 2 环境绩效审计目标 环境绩效审计的总体目标是在一定的客观条件下，实现环境绩效审计所期望达到的最 终目的和要求，确保受托责任主体的环境保护责任和环境管理责任全面有效地履行。总体 而言。环境绩效审计的目标是为了保护和改善环境，使“与环境有关的经济活动”符合可 持续发展的要求，促进经济可持续发展战略的实现。环境绩效审计的具体目标至少应当包 括以下内容： ( 1 ) 完善环境管理监管体系，实施有效的环境管理。 目前，世界各国的环保意识不断加强，为了使环境保护工作法制化，我国相关机构已 经制定并颁布了一系列环保法律法规，初步形成了符合我国国情的环境保护法律体系。但 是由于我国就此方面起步较晚，现有的环境保护法律体系尚不完善，制定环保法律法规的 机构和环保部门独立于企业之外，对企业的环境管理模式无法深入了解。通过环境绩效审 计可以向有关部门提供最直接和最真实的材料，从而促进环境保护监管体系的完善，以实 施有效的环境监管。 ( 2 ) 评价企业环境管理的经济性、效率性和效果性，促进被审单位提高环境管理水平。 环境管理是为了保护环境，维护生态平衡，以实现可持续发展。环境管理体系的有效 运行是被审计单位全面履行环境保护和管理责任的基础和保障。对环境管理体系进行评 价，其目的是对管理当局是否可以依赖环境管理系统来达到特定目标的可能性提供合理保 证。另外环境管理还讲求绩效，即环境管理活动要符合经济性、效率性和效果性( 3 e ) 三 个方面，通过定期评价被审计单位环境管理绩效，有利于提高被审计单位环境绩效管理水 平，以更好的实现环境管理目标。 ( 3 ) 促进环保资金的有效使用 环境绩效审计通过检查环保资金的管理和使用状况，揭示环保资金在管理和使用上存 在的问题，从而保障环保资金的合法使用。但是环保资金的合法使用并不能代表合理使用 和有效使用，因此，环境绩效审计要以财务报表审计为基础，以资金为主线，检查环保资 金的来龙去脉，以促进环保资金的合理、有效使用。 审计目标对审计工作发挥着导向作用，它界定了审计人员的责任范围，并直接影响审 计人员计划和实施审计程序的性质、时问和范围，决定了审计人员如何发表审计意见。环 境绩效审计报告的使用者之所以希望外部审计人员对企业环境管理的经济性、效率性和有 效性发表意见，主要有以下几方面的原因： ( 1 ) 利益冲突 报告使用者往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。 出于对自身利益的考虑，报告使用者常常担心管理层提供带有偏见的、不公正的、甚至欺 诈性的环境报告。为此，他们需要寻求独立的第三方提供鉴证意见。 ( 2 ) 复杂性 会计业务的处理及财务报表的编制同趋复杂，且大部分企业并不能提供专门的环境绩 效报告，这使得报告使用者因缺乏会计知识及对被审计单位的深入了解而难以对企业环境 管理质量做出评估，所以他们要求外部审计人员对企业的环境管理系统进行评价。 ( 3 ) 间接性 绝大多数报告使用者都远离被审计单位，这种地域性限制导致报告使用者不可能接触 到编制环境绩效报告所依据的记录，即使报告使用者可以获得记录并对其进行审查，但也 往往由于时间和成本的限制，而无法对会计记录做有意义的审查。在这种情况下，环境绩 效报告的使用者有两种选择：一是相信这些信息，二是依赖第三者提供的鉴证报告。显然 报告使用者更倾向于第二种方式。 1 2 第3 章城市环境问题及绩效指标评价体系 3 1 1 城市生态环境问题 3 1 城市生态环境问题及其成因分析 工业化的发展，科学技术的突飞猛进，使人类拥有了急剧增长的物质力量。但是，就 在人类尽情享受工业文明带来的物质财富、陶醉于历史进步的时候却发现，人类在创造出 巨大生产力的同时，也陷入了f j i 所未有的困境。一系列的环境问题令人触目惊心：每年有 5 万多个物种灭绝；世界陆地面积的1 4 己经或正在沙漠化；森林被大量砍伐，每年有17 0 0 多万公顷的森林从地球上消失；每年有8 2 亿吨污染性的二氧化碳被排放到大气层、6 5 0 万 吨垃圾被倒入海洋；全球酸雨肆虐，大片耕地森林被毁、无数珍贵的文物古迹受到严重破 坏；温室效应加剧、地球升温、海平面上升，世界上许多沿海城市面临被淹没的危险；臭 氧层耗竭；南极上空出现了大如中国国土、深如喜马拉雅山的巨大臭氧空洞等等2 。 目前，我国面临的环境污染难点热点问题主要集中在以下几个方面： ( 1 ) 资源保障压力不断加大 随着城市化加速发展，我国不少城市出现了资源短缺的问题。如土地资源的不足及耕 地的缩减，导致城市扩展空间的明显紧张；城市水资源供给严重不足导致全国约有4 0 0 多 座城市缺水；城市石油、天然气、优质煤等能源的供给不足，使得能源结构性短缺问题日 益突出。在资源保障压力不断增大的同时，水、土地、能源浪费严重和利用效率低等问题 并被得到根本解决。 ( 2 ) “结构型”污染长期存在 改革开放2 0 多年来，我国工业产业迅速发展，但大多数城市仍沿用传统的以高投入、 高产出、低效率为特点的增长方式，这种粗放的经营模式带来了一系列环境问题：工业 布局不合理。我国的工业企业8 0 集中在城市，特别是大中城市。从5 0 年代末至 j 7 0 年代中 的一段时间罩，忽视了城市整体规划和工业的合理布局，不少工业企业建在居民区、文教 区、水源区、名胜游览区，加重了城市的污染。产业结构不合理，导致整体工业水平长 2 陈钰泓，环境绩效审计问题研究 d ，西南财经大学硕十学位论义，2 0 0 6 年：p l l 期停留在粗放型经营阶段，“结构型 污染长期存在。现有工业的总体技术水平相对落 后，原材料) 3 n - r 深度不够，资源能源的利用率不高，单位产品能耗和原材料损耗大大高于 发达国家水平，高投入、低产出、高消耗、低效率的状况未能得到根本改变。工业污染所 占比重较大，环境的污染7 0 来自工业企业。工业企业生产运营管理水平低下，物料流 失现象大量存在，既浪费了资源，又增加了污染。中小型企业发展迅猛，大部分中小企 业工艺、技术落后，设备简陋、操作管理水平低下，而且部分业主环境意识淡薄，受经济 效益最大化短期行为的驱动，少数企业甚至“先上车后补票”，在治污设施不到位的情况 下就开始生产，成为新的污染源。 ( 3 ) 环保体制不完善 目前，国家及城市各级政府在政策制定与实施的过程中，条块分割、缺乏协调等问题 还比较突出，城市政府的综合管理手段不足，城市发展定位和战略规划的科学性及连续性 还比较差。城市可持续发展的社会参与能力比较弱，解决问题过分依赖政府。有些地区受 地方保护主义和经济利益的趋动，部分已停的“十五小”、“新血小”企业3 死灰复燃，原已 清除的环境污染问题又重新出现。 3 1 2 环境问题成因分析 我们认为城市生态环境遭到破坏的主要原因如下： ( 1 ) 伦理成因 当环境问题直接威胁到人类生存的时候，人们发现其有深刻的伦理根源。传统的伦理 学将人与自然的关系排除在外，认为自然界只有工具价值，其他事物只有在服务人类时， 才具有伦理价值。人是万物的主宰和尺度，自然是屈服于人类统治的。由此可以看出，环 境问题不单单是一个技术问题、经济问题，同时还是一个伦理问题，是人与自然关系失调 的结果，其实质是一个哲学问题。从哲学的角度看，就人与自然的关系