课件03_现金流量表编制相关问题

1、Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants , SGP2014.05Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants, SGP目录1 12 23 3CONTENTS相关概念常见问题如何编制一、相关概念CAS31准则相关概念现金：是指企业库存现金以及随时可以用于支付的存款现金等价物：是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。经营活动：是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项投资活动：是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的

2、投资及其处置活动筹资活动：是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGPJiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGPJiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、常见问题1、票据保证金能否作为现金及现金等价物？企业在开具银行承兑汇票时，银行会视企业信

3、用状况要求其存入一定比例的保证金，该保证金在编制现金流量表时能否作为现金及现金等价物？中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）（2006年5月22日）对此问题给出过意见：问：在资产负债表货币资金项目中包含的信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款，因不能随时用于支付，在编制现金流量表时是否均应从现金中扣除？答：企业会计准则-现金流量表指南规定，现金指企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款。会计上所说的现金通常指企业的库存现金。现金流量表中的现金不仅包括现金账户核算的库存现金，还包括企业银行存款账户核算的存入金融企业、可以随时用于支付的存款，也包括其他货币资金账户核算的外埠存款、银行

4、汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等其他货币资金。需要注意的是，银行存款和其他货币资金中有些不能随时用于支付的存款，如不能随时支取的定期存款等，不应作为现金，而应列作投资；提前通知金融企业便可支取的定期存款，则应包括在现金范围内。对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款是否应从现金中扣除，建议按以下原则考虑，在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从现金中扣除。反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从现金中扣除。JiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,S

5、GPJiangsuGongZhengTianyeCertifiedPublicAccountants,SGP二、常见问题1、票据保证金能否作为现金及现金等价物？分析由于票据保证金在银行承兑汇票到期承兑之前，是不能动用的，不符合CAS31第二条关于现金是“可以随时用于支付”的要求，因此不能在编制现金流量表将其作为“现金”；根据CAS31关于对“现金等价物”的定义，现金等价物应当作为现金管理的一项投资，由于票据保证金不是一项投资，故也不能在编制现金流量表时将其作为“现金等价物”。中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）之所以将到期日在3个月之内的保证金作为“现金及现金等价物”，是参考了C

6、AS31关于将投资认定为现金等价物的标准之一“3个月内到期”，那是否合理呢？1、CAS31核心：有助于评价企业支付能力和偿债能力是现金流量表的主要功能之一，因此无论对于“现金”还是“现金等价物”，CAS31的核心要求均是“随时用于支付”。如果将不能“随时用于支付”的货币资金作为现金及现金等价物，会超出企业的支付能力和偿债能力，影响现金流量表功能的实现。由于票据保证金在银行承兑汇票到期承兑之前，是不能动用的，不符合CAS31第二条关于现金是“可以随时用于支付”的要求。2、CAS31将期限短（一般是指从购买日起3个月内到期）的债券投资作为“现金等价物”。“期限短”是为了强调变现能力，但并非意味着3

7、个月后才可以转换为现金。诚如企业会计准则讲解2010中所述，“企业为保证支付能力，手持必要的现金，为了不使现金闲置，可以购买短期债券，在需要现金时，随时可以变现”。根据CAS31关于对“现金等价物”的定义，现金等价物应当是作为现金管理的一项投资，票据保证金在票据承兑之前是不能动用的，因此在性质上与“随时可以变现”的债券投资是存在差异的。由于票据保证金不是一项投资，故也不能在编制现金流量表时将其作为“现金等价物”。二、常见问题1、票据保证金能否作为现金及现金等价物？分析结论：3个月内到期的票据保证金与作为现金等价物的债券投资在支付能力上存在本质差异，前者支付能力受限，后者则可以随时变现用于支付，

8、因此不能根据“现金等价物”的定义将3个月内到期的票据保证金认定为“现金及现金等价物”。票据保证金在编制现金流量表时应全部作为非现金及现金等价物，信用证保证金、保函保证金等比照处理。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题2、票据保证金在现金流量表中如何进行分类？CAS 31 第四条规定，现金流量表应当分为经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。对于企业支付的票据保证金，应作为哪一类活动进行列报？

9、有观点认为，企业开具银行承兑汇票的目的是为了获取银行信用，以推迟现金流出，缓解支付压力。因此从本质上分析，开具票据属于一项融资行为，支付的票据保证金应作为筹资活动现金流量列报。2010 讲解中提到：“筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动通常情况下，应付账款、应付票据等属于经营活动，不属于筹资活动”。因此，尽管开具银行承兑汇票属于广义上的融资行为，但2010 讲解并未将应付账款、应付票据等正常商业信用认定为现金流量表中的筹资活动。因此，上述观点有失偏颇。那如何进行分类比较好？Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu Go

10、ngZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题2、票据保证金在现金流量表中如何进行分类？在实务中，开具银行承兑汇票主要用于两个方面：正常商业信用和融资。前者是指利用银行信用支付购买原材料、固定资产等所形成的负债；后者是指开具无真实交易背景的票据，并通过贴现获得银行资金。对于支付的票据保证金，应根据所开具的票据用途在现金流量表中进行恰当列报比较合适：（1）开具的银行承兑汇票是用于支付生产用材料款的，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与经营活动有关的现金” 或者作为“购买商品接受劳务支付的现金”；（一般以净

11、额反映，现金流量表附注作为经营性应收款项变动）（2）开具的银行承兑汇票是用于支付长期资产（包括固定资产、在建工程、无形资产等）购买款的，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与投资活动有关的现金”；（3）开具的银行承兑汇票不具有真实交易背景（融资票据）的，则支付的票据保证金应作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题3、背书的银行承兑汇票涉及的现金流问题银行承兑

12、汇票属不属于现金及现金等价物？背书转让银行承兑汇票，是否需要在现金流量表中体现现金流？虽然银行承兑汇票由银行承兑，拥有较高的信用，在日常的商业活动中具备很强的流通性，但不属于CAS31 所定义的“现金及现金等价物”，相关法规及监管规则已明确，具体如下：中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7 号（ 2003年12月5日）第二条：“在编制现金流量表时，银行承兑汇票能否作为现金等价物？答：根据企业会计准则现金流量表的规定，银行承兑汇票不属于现金等价物。”上海证券交易所2006 年年度报告工作备忘录第三号新旧会计准则衔接若干问题（一）（2007年2月5日）之附件上市公司执行新企业会计准则工作小

13、组会议纪要第七条“现金流量表，对于公司在经济业务中收到或作为对外支付的银行承兑汇票，公司不应作为现金流量计入现金流量表”深圳证券交易所上市公司执行新会计准则备忘录第1号（2007年2月14日）第六条规定“对于公司在经济业务中收到或作为对外支付的银行承兑汇票，公司不应作为现金流量计入现金流量表”。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题3、收取或背书的银行承兑汇票涉及的现金流问题实务状况：1、不需要

14、体现。其理由是，由于银行承兑汇票不属于现金及现金等价物，因此其背书转让亦不应体现现金流。并且根据上海证券交易所、深证证券交易所的相关监管规则，“对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表”。2、需要体现。其理由是，现金流量表的主要功能是为了帮助报表使用者评估企业的支付能力、偿债能力和周转能力。作为日常商业活动中重要支付手段的银行承兑汇票，是企业支付能力、偿债能力和周转能力的重要体现。如果不将背书转让银行承兑汇票体现为现金流，将影响报表使用者对企业上述能力的评估，影响现金流量表功能的实现，从而降低财务报表的相关性（有用性）。此外，在企业以银行

15、承兑汇票作为购销商品的唯一支付手段时，如果不将收到、背书银行承兑汇票体现为现金流，会导致“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”均为零，这就会使报表使用者很难理解：为什么企业实现了销售收入、采购了原材料却没有现金流呢？从而损害了可理解性这一财务报表的信息质量特征。基于如果不将背书转让银行承兑汇票体现为现金流将损害“相关性”和“可理解性”这两个重要的财务报表信息质量特征的考虑，因此企业在背书转让银行承兑汇票时，需要将背书该票据的过程分别作为“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”。Jiangsu GongZheng Tianye Certifi

16、ed Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题3、收取或背书的银行承兑汇票涉及的现金流问题两种观点比较：1、不需要体现。这一做法与“银行承兑汇票不属于现金及现金等价物”的结论相吻合，也符合监管部门的要求，但降低了财务报表的信息质量。2、需要体现。这一做法虽然与“银行承兑汇票不属于现金及现金等价物”的结论不吻合，也与监管部门的要求存在差异，但提高了财务报表的信息质量。在实务中之所以存在上述两种观点，关键是CAS31将信用等级、流通性几乎等同于货币的银行承兑汇票，排除在

17、现金及现金等价物之外，导致实务操作不断在合规性和合理性上进行选择和平衡。因此，在没有对CAS31所定义的“现金及现金等价物”修订之前，这种争论也会一直持续下去。事务所质量控制部门要求：在现行规则下，采用第一种方法，即应按照监管部门的相关要求，不将背书承兑汇票体现为现金流。此外我们可以让企业增加披露，即为了弥补由此降低的财务报表相关性和可理解性，可在在财务报表的现金流量表附注中披露报告期内背书转让应收票据的金额，以解释现金流与资产负债表、利润表之间的差异。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Cert

18、ified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题4、票据贴现如何在现金流量表中进行反映？先看一个案例，A公司为上市公司。2012年8月，A公司因销售商品取得6个月到期的银行承兑汇票1000万元。为了加快资金回笼，A公司于2012年12月31日将该票据贴现，取得现金995万元。 问题:A公司在编制2012年度现金流量表时，因贴现银行承兑汇票而取得的现金995万元应该如何进行分类?企业的应收票据一般是通过销售商品或提供劳务取得的，如果不提前贴现，而是持有至到期再进行托收，其现金流入通常可认定为与经营活动有关的现金流量。然而，在票据到期之前，对于将其

19、向银行贴现取得现金流量的分类，实务中一直存在不同的观点。方法一：作为融资行为，其理由是票据贴现产生的现金流入应当作为筹资活动的现金流量，因为其实质是企业为了提前收回资金而向银行进行融资的行为方法二：票据贴现产生的现金流入应当作为经营活动的现金流量，因为无论是票据到期收回现金还是向银行贴现而提前收回现金，该现金流量的产生都缘于企业销售商品的行为。销售商品是企业的经营活动，因此其产生的现金流量也应当分类经营活动现金流量。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accoun

20、tants,SGPAccountants,SGP二、常见问题4、票据贴现如何在现金流量表中进行反映？分析：如果按照方法一将应收票据贴现产生的现金流量归类为筹资活动产生的现金流量，可能会产生两个方面的问题: (1)和一般的筹资活动不同，该“借款”在“归还”时并不会产生现金流出，而是使短期借款和应收票据相互抵消。(2)在企业大量使用商业汇票进行结算并贴现的情况下，其经营活动产生的现金流量将相对很少。由于企业在编制现金流量表时不能对现金流量进行虚拟，上述两个问题很可能会导致这样一个结果:每个会计报告期间，企业因销售商品确认的销售收入对应的现金(不考虑贴现息)虽然已经收回，但是在现金流量表中，因销售商

21、品这一最重要的经营活动产生的现金流入却很少，而筹资活动的现金流入却很大，而且该筹资活动现金流人在未来不会有对应的现金流出。在这种情况下，现金流量表所揭示的信息意味着该企业通过经营活动获取的现金流人的能力很差，日常经营所需的资金大部分需要通过筹资来实现，这不仅没有反映了企业经营模式的实质，还会对财务报表使用者评价企业造成误导。此外，根据CAS31 第十四条之规定，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。销售收取的银行承兑汇票贴现时，应收票据进行了转销即终止确认了应收票据，不会产生新的债务，则贴现款不符合CAS 31 关于筹资活动的定义，应作为经营活动现金流入Jiangsu Gon

22、gZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题4、票据贴现如何在现金流量表中进行反映？思考：是不是所有的票据贴现均可作为经营活动现金流入呢？A公司为上市公司，2011年8月开具了一份期限为6个月的承兑汇票3,000万元给其子公司B，子公司B在2011年12月将该票据进行了贴现，取得现金2,950万元，该票据贴现产生的现金流又需要如何反映？分析：该票据的形成可能有两种情况：一是A、B公司之间根本不存在真实的交易背景，这种情形下

23、，毫无疑问，应属于票据融资行为，分类为筹资活动。二是A、B公司之间存在真实的交易背景，对于B公司来说，2011年贴现收到的2,950万元，作为经营活动反映，应该是正确的，但是对于合并报表来说，B公司经营活动收到了该笔现金流，而A公司因承兑汇票未到期尚未支付，在合并层面无法进行抵销，在合并资产负债表上体现为应付票据（短期借款）增加了2,950万元。因此站在合并报表的角度，该贴现行为引起了债务规模发生了变动（通常在编制合并财务报表时也会把这未到期且已贴现的承兑汇票，即应付票据重分类至短期借款），此时，应将该贴现收到的现金重分类至筹资活动。Jiangsu GongZheng Tianye Certi

24、fied Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题4、票据贴现如何在现金流量表中进行反映？思考：是不是所有的票据贴现均可作为经营活动现金流入呢？A公司为上市公司，2011年8月开具了一份期限为6个月的承兑汇票3,000万元给其子公司B，子公司B在2011年12月将该票据进行了贴现，取得现金2,950万元，该票据贴现产生的现金流又需要如何反映？分析：该票据的形成可能有两种情况：一是A、B公司之间根本不存在真实的交易背景，这种情形下，毫无疑问，应属于票据融资行为，分类为

25、筹资活动。二是A、B公司之间存在真实的交易背景，对于B公司来说，2011年贴现收到的2,950万元，作为经营活动反映，应该是正确的，但是对于合并报表来说，B公司经营活动收到了该笔现金流，而A公司因承兑汇票未到期尚未支付，在合并层面无法进行抵销，在合并资产负债表上体现为应付票据（短期借款）增加了2,950万元。因此站在合并报表的角度，该贴现行为引起了债务规模发生了变动（通常在编制合并财务报表时也会把这未到期且已贴现的承兑汇票，即应付票据重分类至短期借款），此时，应将该贴现收到的现金重分类至筹资活动。下一年度，对于情形一，承兑汇票到期承兑时作为支付筹资。对于情形二，A公司到期承兑列入经营活动是正确

26、的，但对于合并报表来说，应重分类至筹资活动。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题4、票据贴现如何在现金流量表中进行反映？结论：票据贴现是作为经营活动还是作为筹资活动，不能一概而论，应根据具体情况进行分析，通常情况下：1、具有真实交易背景且在贴现后终止确认票据体现应作为经营活动2、没有真实交易背景或者贴现后不能终止确认票据应作为筹资活动3、母子公司之间开具的票据贴现需要考虑合并报表层面Jiang

27、su GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP思考：票据贴现利息如何在现金流量表中及现金流量表附注进行反映？二、常见问题5、定期存款是否属于现金，对于不作为现金的如何在现金流量表中进行分类？2010 讲解提到：“不能随时支取的定期存款等不应作为现金”。因此对于定期存款能否作为现金及现金等价物，判断的唯一标准应当是“随时支取”。因此，在两种情况下，定期存款不应被认为“随时支取”：1. 已用于质押担保。这类定期存款在质押期满前不

28、能被动用，因此不符合“随时支取”这一标准，不应作为现金及现金等价物。2. 企业已按定期存款利率计提存款利息。由于定期存款提前支取将只能按照活期存款计息，一般情况下，只有同时满足下列两个条件，才允许对定期存款按定期存款利率计提利息收入：（1）管理层有持有定期存款到期的明确意图；（2）具备持有定期存款到期的财务能力Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题5、定期存款是否属于现金，对于不作为现金的如何在

29、现金流量表中进行分类？未被作为现金及现金等价物的定期存款在现金流量表中分类，应按照定期存款的经济目的在现金流量表中进行分类：1、已用于质押担保的定期存款。这类定期存款应根据担保对象和目的的不同在现金流量表中作恰当分类。通常被分类为支付的其他筹资活动2、已按定期存款利率计提存款利息的定期存款。对于这类定期存款，因企业持有目的是为了获取较活期更高的利息，基于的是一种投资目的，因此应作为“支付的其他与投资活动相关的现金”列示。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Acco

30、untants,SGPAccountants,SGP二、常见问题6、固定资产进项税在现金流量表中如何列报？新企业会计准则是2006年2月15日发布的，2007年1月1日在上市公司实施，国务院2008 年修订并于2009 年1 月1 日开始施行的中华人民共和国增值税暂行条例采用了消费型增值税，即购进固定资产所含进项税准予抵扣销项税。我们来看一下会计准则讲解的变化：2006版阐述如下：“6. 购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金，本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产支付的现金，包括购买机器设备所支付的现金及增值税款、建造工程支付的现金、支付在建工程人员的工资等现金

31、支出，不包括为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所支付的租赁费。”2008版及2010版讲解，“6.购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金，本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产(如投资性房地产)支付的现金，包括购买机器设备所支付的现金、建造工程支付的现金、支付在建工程人员的工资等现金支出，不包括为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化部分，以及融资租入固定资产所支付的租赁费。”实务中固定资产进项税在现金流量表中应如何列报呢？ Jiangsu GongZheng Tianye Certified

32、 Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题6、固定资产进项税在现金流量表中如何列报？方法一：列报于投资活动，即：购建固定资产、无形资产和其它长期资产所支付的现金，理由是，虽然在增值税改革之后，购进固定资产所含进项税准予抵扣销项税，但这并不影响现金支出的性质，即无论是生产性增值税还是消费性增值税，所支付的进项税均是基于购买固定资产这项投资活动而发生的，因此不应将其作为经营活动现金流量反映，而应作为“购建固定、无形资产和其他长期资产支付的现金”列示。方法二：列报于经营活

33、动，理由是，根据企业会计准则第31号现金流量表的规定,“支付的各项税费”包括本期发生并支付的税费,以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金,如支付的营业税、增值税、消费税、教育费附加等。允许抵扣购建固定资产支付的增值税不再构成固定资产的成本,而应与企业生产经营活动中购进材料等产生的增值税一并计算应交增值税,并按规定缴纳。从纳税人的角度看,购进固定资产可抵扣的增值税不会产生现金的净流出,因为支付给销货方的进项税额(现金流出)可以抵减销项税额,从而减少实际应交增值税额(现金流出的减少,视同现金流入),且该现金流出等于现金流入。如果将购进固定资产可抵扣的增值税反映在投资活动下,则不能准确反映上述购

34、进固定资产进项税额不产生现金净流出的情况,也不能反映购进固定资产的进项税额抵扣经营活动销项税额的事实。并且企业会计准则2008版、2010版讲解也进行了更新，即：“购买机器设备所支付的现金及增值税款“修改为：”购买机器设备所支付的现金”Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGPJiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye C

35、ertified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题6、固定资产进项税在现金流量表中如何列报？A公司成立于2011年12月，成立时收到股东投入货币资金200万元，当年未有其他经营活动，2012年发生的经营活动如下：（1）采购商品100万元，进项税17万元，货款已支付87万元，欠款30万元；（2）购买机器设备100万元，进项税17万元，当年支付货款80万元；欠款37万元（3）采购的商品已全部销售，销售收入300万元，销项税51万元，当年已收回货款250万元，当年应交增值税17万元（51-17-17）已全部支付。 方法一结果： 现金流量主表： 现

36、金流量表附注：资产负债表 期初 期末 销售收到现金流 250 净利润 200货币资金 200 266 采购支付现金流 87 经营性应收 -101应收账款 0 101 支付的税费 17 经营性应付 47存货 0 0 经营现金净流量 146 经营性现金流 146固定资产 0 100 购建固定资产支付 80应付账款 0 67 投资经现金流量 -80实收资本 200 200 现金净增加额 36未分配利润 0 200现金流量表附注中，经营性应付为47万，包括，欠材料款30万元，应交增值税17万元【虽然报表期末应交税费为0万元，但进项税中17万元为采购固定资产相关，经营性应交增值税实际为17万元（销项税5

37、1-材料采购17万-已缴纳17万）】Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题6、固定资产进项税在现金流量表中如何列报？A公司成立于2011年12月，成立时收到股东投入货币资金200万元，当年未有其他经营活动，2012年发生的经营活动如下：（1）采购商品100万元，进项税17万元，货款已支付87万元，欠货款30万元；（2）购买机器设备100万元，进项税17万元，当年支付货款80万元；欠款37万元（3

38、）采购的商品已全部销售，销售收入300万元，销项税51万元，当年已收回货款250万元，当年应交增值税17万元（51-17-17）已全部支付。 方法二结果： 现金流量主表： 现金流量表附注：资产负债表 期初 期末 销售收到现金流 250 净利润 200货币资金 200 266 采购支付现金流 104 经营性应收 -101应收账款 0 101 支付的税费 17 经营性应付 30存货 0 0 经营现金净流量 129 经营性现金流 129固定资产 0 100 购建固定资产支付 63应付账款 0 67 投资经现金流量 -63实收资本 200 200 现金净增加额 66未分配利润 0 200Jiangsu

39、 GongZheng Tianye Certified Public Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题7、同一控制下企业合并支付的合并对价在合并现金流量表中如何分类？仅从个别财务报表，合并支付的合并对价毫无疑问应列入投资活动，即：在现金流量表“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映，金额为支付的对价，但在合并报表中如何反应呢？实务一：仍作为投资活动反应，即在现金流量表“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映，金额为取得子公司及其他营业单位购买出价中以现

40、金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额（绝大多数企业均是这样处理的，但是对不对呢，有以下实务二不同的观点）。实务二：作为筹资活动现金流出。根据企业会计准则第20 号企业合并的相关规定，同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时应假定通过合并形成的架构在合并前期即已存在，因此需要重述合并前期的财务报表。换言之，站在合并报表主体角度，通过同一控制下企业合并取得的子公司各项资产在合并前期即已纳入合并范围。因此于合并日，在合并财务报表中并未体现资产的增加，因此不符合CAS 31 第十二条关于投资活动之定义，即“投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及

41、其处置活动”。故不能作为投资活动。而恰恰相反，由于在合并日支付现金给被合并方的原股东后，导致合并主体的净资产减少（相当于在合并财务报表层面借记资本公积，贷记银行存款），符合CAS31第十四条关于筹资活动之定义，即“筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”。因此所支付的现金在合并现金流量表中应作为筹资活动。实务一虽然在形式上符合2010讲解要求，但没有准确把握同一控制下企业合并在合并资产负债表会计处理的经济含义，导致合并现金流量表与合并资产负债表处理的不一致，因此从理论上分析，实务二更为合理。Jiangsu GongZheng Tianye Certified Public Ji

42、angsu GongZheng Tianye Certified Public Accountants,SGPAccountants,SGP二、常见问题8、购买少数股东股权支付的股权收购款在合并报表应如何分类？仅从个别财务报表，股权收购支付的对价会形成长期资产，因此应列入投资活动，但在合并报表该如何反映？对于收购少数股权，根据企业会计准则解释第2号规定，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。财政部针对购买（处置）少数

43、股权作出的上述会计处理规定的理论依据是目前合并财务报表准则所采用的是实体理论，在这一理论下，少数股东亦是合并主体的所有者，母公司收购（处置）子公司少数股权，是一项多数股东与少数股东之间的交易，属于权益性交易，故将支付（收到）的对价与收购（处置）少数股权相对应的净资产份额之间差额计入资本公积。从影响合并报表的内容看，在收购这个时点，合并报表并没有新增长期资产，而是减少了货币资金（支付的对价），同时减少了收购股权比例所对应的少数股东权益金额，（对价与收购股权比例所对应的少数股东权益金额之间的差额列入了资本公积）因此在合并报表层面，减少的股权对价不符合不符合CAS 31第十二条关于投资活动之定义，即“投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动”，故不能作为投资活动。而恰恰相反，由于在购买日支付现金给被少数