管理会计第九章标准成本系统

1、第九章 标准成本系统 【学习目标】 本章主要介绍标准成本系统以及标准成本的制定和成本差异的揭示与分析。学完本章后，学生应该能够熟练运用标准成本法进行成本分析和成本控制。第一节 标准成本概述 一、标准成本系统 标准成本系统是指通过事前制定标准成本，在实际执行过程中将实际成本与标准成本进行比较分析，找出差异产生的原因，并据以加强成本控制和业绩评价的成本控制系统。标准成本系统（Standard Cost System）在很大程度上是一种成本控制制度。标准成本的概念起源于美国南北战争之后，基于泰勒的管理过程标准化的思想而建立。1919年美国全国成本会计师协会成立，对推广标准成本起了很大的作用。1920

2、1930年，美国会计学界经过长期争论，才把标准成本纳入了会计系统，从此出现了真正的标准成本会计制度，并逐步发展成为包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三内容构成的部分的完整的成本控制系统。标准成本制度与一般的成本计算方法的不同在于：它将日常核算与差异分析相结合；将成本控制与成本计算相结合。这主要体现在：以标准成本为基础，把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示出成本差异，使差异成为向人们发出的一种“信号”。以此为线索，企业可以进一步查明差异形成的原因和责任，并据以采取相应的措施，实现对成本的有效控制。期终，还可以通过一定方法将标准成本和差异重新结合，确定产品的实际成本。由此可见，以标准

3、成本为基础形成的标准成本制度，把成本的事先规划、日常控制和产品实际成本的计算有机结合起来，从而成为加强成本管理，全面提高企业经济效益的重要工具。二、标准成本的类型 标准成本，是企业完成某项经济活动应该花费的目标成本。企业对标准成本的设定可以有不同的期望，而不同的期望水平导致两种类型的标准：理想标准成本和正常标准成本。（一）理想标准成本 理想标准成本，是指在理想的工作条件下，以生产技术和经营管理处在最佳状态为基础制定的标准成本。这种标准成本是建立在排除机器故障、工作停顿等一切失误、浪费和耽搁的基础上，只有技术最熟练、工作效率最高的工作人员在最佳状态下，尽最大努力方能实现。理想标准不容易达到，在现

4、实经营活动中，往往会有一些不测事件发生，使理想标准的应用产生一定的副作用，这种标准要求企业内部所有员工在整个经营活动中发挥超常的努力，才可能达到，而长期的超常压力可能导致员工对理想标准丧失信心，难以实现预期的效果。（二）正常标准成本 正常标准成本，是指在目前正常的生产条件下，有适当技能和经验的员工，通过正常努力，在多数时间内可实现的水平上所制定的标准成本。它考虑了现实中一些难以避免的机器故障时间以及工人所需的停顿时间等因素。正常的标准成本强调常态并允许某些偏离，企业通常可以用适当的努力来达到当期可实现的标准成本。三、标准成本的制定 标准成本的基本形式，是以“数量”标准乘以“价格”标准得到有关项

5、目的标准成本。之所以将标准分为数量和价格两个范畴，是因为数量差异和价格差异是由不同性质的原因造成，并由不同的管理人员负责。标准成本主要由总经理、生产部门、采购部门、人力资源管理部门和会计部门共同制定。生产部门确定所用的人工、材料和设备的数量和质量；采购部门、人力资源管理部门负责以最低的价格购进所需的符合质量要求的投入，在制定价格标准的过程中，采购部门必须考虑到质量、折扣、运费等因素；人力资源管理部门要考虑个人所得税、福利费、住房公积金、企业为员工缴纳的社会保障性费用和聘用人员的资格等因素；会计部门则负责对形成标准成本的各个因素以货币形式进行系统地综合和概括，编制标准成本执行情况的报告，并对实际

6、成本与标准成本的差异进行分析和计算。（一）直接材料的标准成本 直接材料标准成本包括3个方面：质量、数量、价格。制定标准成本首先要明确制造产品需用的直接材料的质量。直接材料的质量通常会连带影响生产过程中所需直接材料的数量、价格及生产时间等。数量标准是在现有生产技术条件下生产单位产品所需用的材料数量，包括构成产品实体的材料、生产中必要的损耗和不可避免的形成一定废品所需的材料等，这些耗费均应根据设计的要求正确地确定，按产品耗用的各种材料分别计算。单位产品原材料用量标准的制定如表9-1所示。表9-1 单位产品原材料用量标准的制定单位：克 项 目 数 量 单位产品材料用量 2 000 损耗用量22 废品

7、留量12 单位产品的标准用量2 034 价格标准就是事先确定的购买材料应付的标准价格，包括购价和运杂费等，按各种材料分别计算。企业确定直接材料的价格标准要考虑质量、数量，某些时候还要考虑采购时机。在竞争环境下，许多公司强调与特定供应商建立长期关系就是考虑到价格。这些供应商一般能可靠及时地交送材料，只有在影响价格的大环境因素发生变化时，价格标准才需要修改。某种原材料价格标准的制定如表9-2所示。表9-2 某种原材料价格标准的制定单位：元/千克项 目 价 格 单价（一级品，批量3000千克） 2.25 运费（卡车运输） 0.28 处理费用0.03 减：折扣0.23 每公斤材料标准单价2.33 （二

8、）直接人工的标准成本确定直接人工的标准成本，其中数量标准是在现有技术条件下生产单位产品需用的工作时间，包括对产品的直接加工所用的工时、必要的间歇和停工事件以及在不可避免的废品上所用的工时，应以事先确定的工艺方案为基础正确地确定，按产品的加工步骤分别计算，然后按产品汇总。单位产品标准工时的制定如表9-3所示。表9-3 某单位产品标准工时的制定单位：小时 项 目 工 时 单位产品基本工时 4.7 容许的停工时间0.05 必要的停机清理时间0.3 废品留量0.2 单位产品标准工时5.25 价格标准是指工资率标准，若采用计件工资制，就是单位产品应支付的计件单价；若采用计时工资制，则按现行工资制度所定的

9、工资水平计算确定。（三）制造费用的标准成本 确定制造费用的标准成本，其中数量标准是指在现有生产条件下生产某种产品所需的人工工时，其具体内容与直接人工数量标准类似。价格标准是指制造费用分配率标准，指每标准工时所应负担的制造费用（包括固定性制造费用和变动行制造费用），其大小取决于生产量标准和制造费用预算额。其中： 变动性制造费用标准分配率变支性制造费用预算÷标准总工时变动性制造费用标准成本变动性制造费用标准分配率×标准工时固定性制造成费用标准分配率固定性制造费用预算÷标准总工时 固定性制造费用标准成本迼固定性制费用标准分配率×标准工时（四）单位产品的标准成本

10、（标准成本单） 当某种产品的直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本确定后，就可以汇总计算确定单位产品的标准成本。变动成本法下单位产品标准成本 直接材料标准成本直接人工标准成本变动性制造费用的标准成本完全成本法下单位产品标准成本直接材料标准成本 直接人工标准成本变动性制造费用的标准成本固定性制造费 用的标准成本 【课堂讨论】什么是标准成本？阐述标准成本是如何改进企业的计划与控制职能的？第二节 标准成本差异计算与分析 所谓成本差异（Cost Variance）是指产品实际成本与标准成本的差额。如果实际成本超过标准成本，所形成的差异称为不利差异，通常用字母“U”表示；如果实际成本低于标

11、准成本，所形成的差异称为有利差异，通常用字母“F”表示。成本差异对管理者而言，是一种重要的“信号”，可以据此发现问题，具体分析差异形成的原因和责任，进而采取相应的措施，实现对成本的控制，促进成本的降低。成本差异计算的通用模式如图9-1所示。（1）投入（2） （3）产出实际数量×实际价格 实际数量×标准价格 标准数量×标准价格 AQ × AP AQ × SP SQ × SP 价格差异（1）（2）AQ×（APSP） 数量差异（2）（3）（AQSQ）×SP 图9-1 成本差异计算的通用模式但是由于固定性制造费用因预算额不

12、随产量的变动而变动，使固定性制造费用的差异分析对比上述通用模式又有不同特点。通常固定性制造费用的标准分配是按产量计算的，每单位产品的标准分配率构成单位产品固定性制造费用的标准成本。不利差异可以反映在有关账户的借方，有利差异可反映在有关账户的贷方，采用标准成本制度设立账户，以会计分录记录有关差异便于对成本进行控制。一、直接材料差异的计算与分析 （一）直接材料差异的计算 直接材料差异，包括材料的用量差异和材料的价格差异，它们的计算公式分别为： 材料价格差异实际数量×实际价格实际数量×标准价格实际数量×（实际价格标准价格） 材料用量差异实际数量×标准价格标准数

13、量×标准价格（实际数量标准数量）×标准价格【例9-1】设恒达公司的有关数据如表9-4所示。表9-4 恒达公司的有关数据项 目 标 准 成 本 实 际 成 本 用量 单价（元） 金额（元）用量单价（元） 金额（元） 直接材料（千克）1 200（100件×12千克/件）1.00 1 200 1 250 0.80 1 000 直接人工（小时）100（100件×1小时/件）6.00 600 110 6.20 682 合计 1 800 1 682 根据上述公式，结合表9-4中的有关数据，可计算直接材料差异如下。1.00(12501200)50 材料用量差异

14、5;元 （ ） 12500.801.00)250 材料价格差异×（元 （ ） 200直接材料差异合计 元 （ ） 为了及时获得差异信息，进行有效的成本控制，材料价格差异应在购买原材料时计算，材料用量差异应在材料被领用投入生产时计算。在这种情况下，由于材料的购买数量不等于材料的使用数量，所以预算材料的总差异就不会等于材料价格差异和材料用量差异之和，但这并不影响我们进行差异分析。（二）直接材料差异的分析 对直接材料差异进行分析，第一步是判断这个差异是否重大，如果是非重大差异，就不必再分析下去；如果是重大差异，则必须调查它为什么发生。直接材料的用量差异表明制造过程中已使用的直接材料量与原来

15、预计使用材料量的不同。直接材料用量差异可能缘于直接材料质量标准的差别、生产工人缺乏训练或经验、工作上的粗心大意造成过量耗费或其他因素。直接材料价格差异可能缘于没有享受采购折扣、材料价格的异常变化、运费的变化、采购项目等级的差异或其他原因。在实际工作中，应谨慎解释价格差异。例如：低成本的材料如果在质量上存在差异，则有利的材料价格差异可能会导致从总体上提高制造成本，如增加废品、增加加工改制成本和产品售后服务成本等。在例9-1中，材料价格差异出现有利差异而材料用量差异出现不利差异，若这项不利差异属于重大差异，则应排除由于材料质量问题导致用量不利差异的原因后，具体分析形成差异的原因，并追究生产部门、设

16、备维修部门等相关部门的责任。二、直接人工差异的计算与分析 （一）直接人工差异的计算 直接人工差异由直接人工效率差异和直接人工工资率差异构成。其计算公式为：直接人工工资率差异（实际人工小时×实际工资率）（实际人工小时×标准工资率） 实际人工小时×（实际工资率标准工资率） 直接人工效率差异（实际人工小时×标准工资率）（标准人工小时×标准工资率） （实际人工小时标准人工小时）×标准工资率【例9-2】现仍以表9-4中的数据为例，计算直接人工差异如下。1106.206.00)22 直接人工工资率差异×（ 元 ） 6.00(110100

17、)60 直接人工效率差异×元 ） 82 直接人工差异合计元（ ） （二）直接人工差异的分析 直接人工工资率差异反映了实际工资率差异与标准成本单中制定的标准工资率之差对经营收益的影响。直接人工工资率差异缘于公司没有按标准成本单的制定工资支付，或者没有雇用标准成本单制定的同种技能的工人。人力资源管理部门通常对直接人工工资率差异负责。直接人工效率差异反映了制造产品实际工时与所需标准工时之差对经营收益的影响，应由生产部门对此负责。三、变动性制造费用差异的计算与分析 （一）变动性制造费用差异的计算 变动性制造费用差异，有变动性制造费用效率差异（即“数量”差异）和变动性制造费用耗费差异（即“价格

18、”差异）构成。变动性制造费用效率差异是指按生产上实际耗用工时计算的变动性制造费用与按标准工时计算的变动性制造费用之间的差额，其计算公式为： 变动性制造费用效率差异（实际工时×标准分配率）（标准工时×标准分配率） （实际工时标准工时）×标准分配率变动性制造费用耗费差异则是指实际发生的变动性制造费用和按实际工时计算的标准变动性制造费用之间的差额，其计算公式如下： 变动性制造费用耗费差异（实际工时×实际分配率）（实际工时×标准分配率） 实际工时×（实际分配率标准分配率） 【例9-3】设某企业2006年12月制造费用预算如表9-5所示。单位：

19、元 项 目 每小时耗费预计产量的预算（1） 按实际产量调整后的预算（2） 实际成本 （3） 成本差异 （4）（3）（2） 产量 100 000 80 000 80 000 变动性制造费用 动力 0.03 3 000 2 400 2 500 100（U） 维修 0.05 5 000 4 000 4 200 200（U） 管理人员工资 0.07 7 000 5 600 5 680 80（U） 其他 0.10 10 000 8 000 8 500 500（U） 变动性制造费用合计 0.25 25 000 20 000 20 880 880（U） 固定性制造费用 管理人员工资 8 000 8 500

20、500（U） 厂房租金 10 000 10 000 0 维修3 000 2 500 500（F） 间接人工 5 000 5 200 200（U） 厂房设备维修 12 000 12 000 0 其他4 000 4 300 300（U） 固定性制造费用合计 42 000 42 500 500（U） 制造费用合计 121 200 114 500 2 100（U） 表9-5 企业2006年12月制造费用预算表若该部门预算月份正常工作应完成直接人工小时2 500小时，应完成产量100 000件（单位产品需直接人工小时0.025小时）。预算执行结果： （1）实际完成产量80 000件。（2）实际完成产量的

21、标准直接工时2 000小时。（3）实际完成直接人工小时2 050小时。根据上述公式，结合本例所提供的数据，变动性制造费用差异可计算如下： 先计算变动性制造费用的实际分配率和标准分配率，如表9-6、表9-7所示。表9-6 变动性制造费用的实际分配率变动性制造费用 实际成本（元） 实际直接人工小时（小时）实际分配率（元/小时） 动力 2 500 1.2195 维修 4 200 2.0488 管理人员工资 5 680 2.7707 其他 8 500 4.1463 合计20 880 2 050 10.1853 表9-7 变动性制造费用的标准分配率变动性制造费用 标准成本 标准直接人工小时 标准分配率

22、动力 2 400 1.2000 维修 4 000 2.0000 管理人员工资 5 600 2.8000 其他 8 000 4.0000 合计20 000 2 000 10.0000 据此： 2050200010500 变动性制造费用效率差异×元 （）（） 205010.185310.0000380 变动性制造费用耗费差异× 元-（）（ ） 880 变动性制造费用差异合计元 （） （二）变动性制造费用差异的分析 1变动性制造费用耗费差异的分析变动性制造费用耗费差异与材料和人工的价格差异之间在概念上是相似的，却又不完全相同。变动性制造费用并不是由同类的投入组成的，而是由大量的个

23、别项目组成的，如间接材料、间接人工、电力费、维护费等。标准变动费用分配率表示每一工时发生的所有变动性制造费用项目的加权成本。由于个别的间接变动费用项目价格的增加或减少，会导致变动性制造费用耗费的差异。但是，耗费差异常常会受制造费用是否得到有效耗用所影响，在变动性制造费用的耗费中出现的浪费和无效率会使实际变动制造费用增加。因此，变动性制造费用耗费差异是价格和效率共同作用的结果。许多变动性制造费用项目同时受好几个责任中心的影响。例如，公用设施费就是一个共同成本。要想把成本分配到一个特定的责任领域，需要将成本追溯到这个领域，而不是主观分配。如果在一定程度上变动性制造费用的耗费可以追溯到一个责任中心时

24、，那么这个责任成本就可以被分配。间接材料的消耗就是一种可追溯的变动性制造费用。可控是分配责任的一个先决条件。变动性制造费用项目价格变动实际上将是超出了费用管理者的控制范围的。如果价格变动很小（他们经常是这样的），那么开支差异就很有可能是生产中制造费用使用效率的问题，而这个问题是生产管理者可以控制的。相应的，变动性制造费用的耗费差异通常会分派给生产部门。2变动性制造费用效率差异的分析变动性制造费用效率差异与直接人工效率或用量差异直接相连。如果变动性制造费用是由直接人工工时的消耗引起的，那么变动制造费用效率差异就会像人工用量差异一样，也是由无效或有效的使用直接人工引起的。如果实际工时比标准要多（或

25、要少），那么总变动性制造费用就会增加（或减少）。这种指标的有效性取决于变动性制造费用和直接人工工时之间联系的有效性。当变动性制造费用变动与直接人工工时变动的相关性较差时，对这个指标的分析就会失去意义。当我们对变动制造费用的项目进行逐个分析时，就能得到更多地对企业进行成本控制的有用信息。例9-3的分析如表9-8所示。单位：元 项 目 按标准直接人工小时计算(1) 按实际直接人工小时计算(2) 实际成本(3) 消耗差异(4)(3)(2)效率差异(5)(2)(1) 差异合计(6)(4)(5) 变动性制造费用动力 3 000 2 400 2 500 40 (U) 60 (U) 100 (U) 维修 5

26、 000 4 000 4 200 100 (U) 100 (U) 200 (U) 管理人员工资 7 000 5 600 5 680 60 (F) 140 (U) 80 (U) 其他10 000 8 000 8 500 300 (U) 200 (U) 500 (U) 合计25 000 20 000 20 880 32 (F) 500 (U) 880 (U) 表9-8 变动性制造费用的项目分析表四、固定性制造费用差异的计算与分析（一）固定性制造费用差异的计算 固定性制造费用在一定相关范围内不会受生产活动水平变动的影响，因此，固定性制造费用是通过固定预算进行控制的。固定性制造费用差异的分析方法可以采

27、用“二因素分析法”和“三因素分析法”。二因素分析法是将固定性制造费用差异分为固定性制造费用预算差异和固定性制造费用的生产能力利用差异两部分。其中，固定性制造费用的预算差异也称为固定性制造费用耗费差异，是指实际固定性制造费用与预算固定性制造费用之间的差额。其计算公式为： 固定性制造费用预算差异实际固定性制造费用固定性制造费用预算固定性制造费用的生产能力利用差异也称为固定性制造费用数量差异，是指实际固定制造费用按应耗用的标准小时数、预定分配率计算的分配数与固定性制造费用预算数之间的差额。其计算公式为： 固定性制造费用生产能力利用差异固定性制造成费用预算 按实际产量调整后的预算（预算产量实际产量）&

28、#215;固定性制造费用单位工时标准分本率× 单位产品 标准工时 【例9-4】设某企业2006年12月制造费用预算如表9-5所示。设2006年12月企业固定性制造费用预算总额为42 000元，预计直接人工小时2 000工时。据此，我们可以确定固定性制造费用的分配率。42000250016.80/ 固定性制造费用单位工时标准分配率÷元工时（ ） 结合表9-5所提供的有关数据，固定性制造费用差异计算如下。42500 42000500固定性制造费用预算差异元 （ ） (10000080000)16.800.0258400固定性制造费用生产能力利用差异××元 （

29、 三因素分析法是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。两种计算方法的区别在于：在三因素分析法中，将二因素分析法中的“能量差异”进一步分为两部分，一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异，另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。相关公式如下： 固定性制造费用预算差异实际固定性制造费用固定性制造费用预算 固定制造费用闲置能量差异 固定性制造费用预算实际工时×固定制造费用标准分配率（生产能量实际工时）×固定制造费用标准分配率固定制造费用效率差异 （实际工时实际产量标准工时）×固定制造费用单位工时标准分配率 固定制造费用能量差

30、异固定制造费用闲置能量差异固定制造费用效率差异 固定制造费用单位工时标准分配率 根据正常生产能力确定的固定制造费用预算÷某一会计期间的正常生产能力上述公式中，实际产量标准工时是本期实际产量与单位产品标准工时的乘积，本期实际产量的确定方法与变动成本差异计算中的补充说明相同。【例9-5】资料如例9-4，现采用三因素分析法对固定性制造费用的差异进行分析。42000250016.80/固定性制造费用单位工时标准分配率÷元工时 （ ） 结合表9-5所提供的有关数据，固定性制造费用差异计算如下。4250042000500固定性制造费用预算差异元 （ ） (25002050)16.807

31、560固定性制造费用闲置能量差异×元 （ ） (20502000)16.80840固定性制造费用效率差异×元 （ ） （二）固定性制造费用差异的分析 1固定性制造费用预算差异的分析固定性制造费用预算差异表示实际固定制造费用与预算固定性制造费用之间的差额，造成其出现差异的原因可能的以下几种。（1）预算程序没有预测或包含固定性制造费用的增加，如购买新设备等，无效预算导致固定性制造费用出现巨额开支差异，企业应当重新修订预算方案。（2）由于缺乏适当或足够的经营控制造成过度开支，如紧急维修等，管理当局应仔细调查这种不利差异的原因，以防止类似事件再次发生。（3）某些制造费用项目无法严格

32、区分为变动或固定制造费用，使成本分类不能正确反映实际成本习性，在这种情况下，若出现较大差异时，可重新检验企业制造费用的成本习性。由于固定制造费用由许多个别项目组成，所以对实际和预算固定性制造费用进行逐个项目的比较（见表9-5），可以提供更多的有关预算差异的信息。2固定性制造费用生产能力利用差异的分析固定性制造费用生产能力利用差异反映了企业在一定时期内实现经营目标过程中的效果，而不是其在成本控制中的效率。如在例9-4中，该部门预计生产100 000件，实际完成80 000件，由此导致的结果使固定性制造费用生产能力利用差异出现了8 400元的不利差异。固定性制造费用生产能力利用差异产生的原因有管理

33、决策、对产品要求意料外的变化或者生产中的其他诸多问题。鉴于新的市场形势或出于战略性考虑，管理者可以更改生产计划。这些变化在很大程度上是企业内部管理无法控制的，从这个角度来看，固定性制造费用生产能力利用差异的计算和分析不是我们关注的重点。五、标准成本系统的账务处理 为了同时提供标准成本、成本差异和实际成本三项成本资料。标准成本系统的账务处理具有以下特点。1“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户登记标准成本。无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本。2设置成本差异账户分别记录各种成本差异。在需要登记“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准

34、成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户，而有关的差异分别记入各成本差异账户。各差异账户借方登记超支差异，贷方登记节约差异。3各会计期末对成本材差异进行处理。各成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。在月末（或者年末）对成本差异的处理方法有两种。（1）结转本期损益法。按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“利润”账户。采用这种方法的依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益之中，并能体现本期工作成绩的好坏。此

35、外，这种方法的账务处理比较简单。但是，如果差异数额较大或者制定的标准成本不符合实际的正常水平，则不仅使存货成本严重脱离实际成本，而且会歪曲本期经营成本，因此，在成本差异数额不大时宜采用此种方法。（2）调整销货成本与存货法。按照这种方法，在会计期末将成本差异按照比例分配至已销货成本和存货成本。采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。本期发生的成本差异，应由存货和销货成本共同负担。当然，这种做法会增加一些计算分配的工作量。此外，有些费用计入存货成本不一定合理，例如闲置能量差异是一种损失，并不能在未来换取收益，作为资产计入存货成本明显不合理，不如作为期间费用在当期参加损益汇总。成本差异和处理方法选择要考虑很多因素，包括差异的类型（材料、人工、或制造费用）、差异的大小、差异的原因、差异的时间（如季节性变动引起的非常性差异）