债务重组-企业会计准则第12号

债务重组

——企业会计准则第12号本章主要内容

一、含义二、重组形式三、重组日

四、一般原则

五、会计处理六、信息披露一、含义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。关键条件：（两者同时满足）

债务人发生财务困难债权人做出让步债务重组（债务人）=债权重组（债权人）为了便于表达，通常成为“债务重组”。二、债务重组的方式1．以低于债务账面价值的现金清偿债务2．以非现金资产清偿债务3．债务转为资本4．修改其他债务条件5．以上两种或两种以上方式的组合，即混合重组方式。三、债务重组日债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。例:甲企业应收乙企业1000万元，到期日为2002年5月30日。乙发生财务困难，经协商，乙企业用900万元产品抵债。分别以下情况确定债务重组日：（1）乙企业在5月30日将产品运抵甲企业，并办妥债务解除手续。（2）乙企业分批将产品运抵甲企业，最后一批运抵日期为6月10日，并办妥债务解除手续。（3）如果将债务转为资本，于6月5日办妥增资批准手续，并向甲企业出具出资证明。四、一般原则债权人、债务人均确认重组损益。债权人的让步——债权人计入损失——债务人计入利得(注意：债务人——非现金资产的公允价值与债务的账面价值的差额债权人——非现金资产的公允价值与债权的账面价值的差额

会计处理一、以现金清偿债务债务人：

重组利得=债务的账面价值-支付的现金债权人：

重组损失=债权的账面价值-收到的现金例题甲公司由于购买材料而欠乙公司200000元，由于资金周转发生困难，货款一直拖欠。经过双方协商，对方同意甲公司以现金150000元将全部债务清偿。首先，判断该业务是否属于债务重组。财务困难、债权人做出让步都存在，所以，属于债务重组业务。甲公司：借：应付账款200000贷：银行存款150000营业外收入——债务重组利得50000乙公司：借：银行存款150000营业外支出——债务重组损失50000贷：应收账款200000债权人：三种情况1、没有计提坏账准备：如上，将应收账款的余额与收到现金的差额计入损失。2、已经计提坏账准备，且应收账款的账面价值大于收到的现金。3、已经计提坏账准备，且应收账款的账面价值小于收到的现金。承接上例设债权人乙公司对该应收账款已经计提20000元的坏账准备，应收账款的账面价值：=200000-20000=180000元，则会计处理：借：银行存款150000坏账准备20000营业外支出——债务重组损失30000贷：应收账款200000承接上例设债权人乙公司对该应收账款已经计提70000元的坏账准备，应收账款的账面价值：=200000-70000=130000元，则会计处理：借：银行存款150000坏账准备70000贷：应收账款200000

资产减值损失20000说明：乙公司之前计提了过多的准备，之前的“资产减值损失”计入金额太多，现在冲减以前多计提部分。

注意：债权人不确认收益。二、以非现金资产清偿债务（一）债务人：两个重要概念债务重组利得=债务的账面价值-非现金资产的公允价值（计入“营业外收入———债务重组利得”）资产转让损益=非现金资产的公允价值-资产账面价值资产转让损益的会计处理：1、存货：视同销售，计入营业收入、营业成本，该资产已经计提的准备冲减“主营业务成本”；2、固定资产：视同处理固定资产，计入“营业外收入”或“营业外支出”；3、无形资产：视同处置无形资产，计入“营业外收入”或“营业外支出”；4、投资：计入“投资收益”。注意：债务人发生的相关税费，如运杂费、评估费等，计入资产转让损益；涉及到的增值税，计入债务重组利得。（二）债权人将收到的资产以公允价值入账，入账价值与债权的账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。案例：以无形资产偿还例：甲公司用无形资产偿还欠乙公司的债务，该无形资产的实际成本200万元，已经摊销120万元，公允价值180万元，偿还的债务为220万元。甲公司：（债务人）资产转让损益=180-80=100债务重组利得=220-180=40借：应付账款220累计摊销120贷：无形资产200

营业外收入——资产转让损益100——债务重组利得40乙公司：（债权人）资产的入账价值=180借：无形资产180营业外支出——债务重组损失40贷：应收账款220如果乙公司已经计提减值准备20万元：

借：无形资产180坏账准备20营业外支出20贷：应收账款220案例：以投资偿还2001年12月30日，甲企业销售一批产品给乙企业含税价468000元。2002年5月1日经过双方协商，甲企业同意乙企业将其拥有的一项长期投资用于抵偿债务。长期股权投资的余额是为380000元，计提的减值准备为50000元，市场价值为320000元。乙企业转让该项投资时发生相关费用2000元。甲企业对该债权已经提取70200元的坏账准备。假设不考虑其他相关税费。乙公司计算：资产转让损益=320000－（380000-50000）-2000=-12000债务重组利得=468000－320000=148000

借：应付账款468000长期股权投资减值准备50000

投资收益——资产转让损益12000贷：长期股权投资380000银行存款2000

营业外收入——债务重组利得148000甲公司：债务重组损失=468000-70200-320000=77800

借：长期股权投资320000坏账准备70200营业外支出——债务重组损失77800贷：应收账款468000案例：以存货偿还甲企业欠乙企业70万元，甲企业用生产的产品（存货）偿还。其市场价格55万元，生产成本44万元，增值税率为17%。(55×17%=9.35)甲企业视同销售：

资产转让损益=55-44=11

债务重组利得=70-55-9.35=5.65借:应付账款70贷：主营业务收入55应交税金——销项税9.35

营业外收入——债务重组利得5.65借：主营业务成本44贷：库存商品44乙企业：借：库存商品55应交税金——进项税9.35营业外支出——债务重组损失5.65贷：应收账款70案例：以固定资产偿还甲公司以设备偿还以前从乙公司购入材料而欠下的货款300万元，设备的原始价值为400万元，累计折旧200万元，已经计提减值准备20万元，公允价值为250万元。要求：做出双方的账务处理甲公司的处理资产转让损益=250-（400-200-20）=70债务重组利得=300-250-250*17%=7.5借：固定资产清理180累计折旧200固定资产减值准备20贷：固定资产400借：应付账款300贷：固定资产清理250应缴税费——销项税42.5营业外收入——债务重组利得7.5借：固定资产清理70贷：营业外收入——资产转让损益70乙公司的处理：借：固定资产250应缴税费——进项税42.5营业外支出——债务重组损失7.5贷：应收账款300练习甲公司以前由于进货欠下乙公司货款总计234万元，因为甲公司财务困难，双方协商如下：甲公司用存货、固定资产偿还债务。库存商品的市场价格为80万元，增值税税率17%，产品成本70万元；设备的原价120万元，累计折旧30万元，评估价格85万元，另外甲公司发生固定资产运费0.65万元。乙公司对该项债权已经计提坏账准备1.8万元，乙公司在安装设备时发生安装成本1.5万元。不考虑相关税费。甲公司：债务重组利得=债务账面价值-资产公允价值-销项税=234-80-（80*17%）-85-85*17%=40.95资产转让损益=公允价值-账面价值-支付的费用=（80-70）+（85-（120-30））-0.65=4.351、将固定资产转入清理借：固定资产清理90累计折旧30贷：固定资产1202、支付运输费用等借：固定资产清理0.65贷：银行存款0.653、结转债务重组利得和资产转让损益：借：应付账款234贷：主营业务收入80应缴税费——销项税13.6固定资产清理85应缴税费-销项税14.45营业外收入——债务重组利得40.954、借：主营业务成本70贷：库存商品705、借：营业外支出5.65贷：固定资产清理5.65（资产转让损益=80-70-5.65=4.35，与计算结果相同）乙公司：计算债务重组损失：=应收账款余额-资产公允价值-进项税=234-80-80*17%-85-85*17%-1.8=39.15万元（由于进项税的增加减少了债务重组损失）借：库存商品80

应缴税费——进项税13.6+14.45在建工程85坏账准备1.8

营业外支出——债务重组损失39.15贷：应收账款234支付安装费用：借：在建工程1.5贷：银行存款1.5安装完毕：借：固定资产86.5贷：在建工程86.5案例甲公司销售材料给乙公司，同时收到乙公司的一张面值20万元、年利率7%、6个月到期的票据。到期后，乙公司财务困难，经过协商，乙公司用设备进行清偿，该设备的实际成本24万元，累计折旧6万元，评估价格为10万元，评估费用0.2万元由乙公司承担，该项固定资产计提了减值准备1.8万元。要求：做出双方的账务处理。乙公司1、将固定资产转入清理借：固定资产清理16.2累计折旧6固定资产减值准备1.8贷：固定资产242、支付评估费用借：固定资产清理0.2贷：银行存款0.2固定资产清理科目余额=16.2+0.2=16.4债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息）-设备的公允价值=20.7-10-10*17%=9资产转让损益=公允价值-账面价值-评估费用=10-（24-6-1.8）-0.2=-6.4借：应付票据20.7营业外支出——资产转让损益6.4贷：固定资产清理16.4应缴税费——销项税1.7营业外收入——债务重组利得9甲公司：借：固定资产10应缴税费——进项税1.7营业外支出——债务重组损失9贷：应收票据20.7

学生练习甲公司欠乙公司40万元（含增值税），甲公司不能如期偿还，经过协商，甲公司以一项专利权偿还，其账面价值为39万元，评估价格为26万元，应交增值税1.3万元，不考虑其他税费。甲公司：资产转让损益=26-39=-13重组收益=40-26-1.3=12.7借：应付账款40营业外支出——资产转让损益13贷：无形资产39应缴税费——销项税1.3营业外收入——债务重组利得12.7三、债务转为资本1、债务人股本的面值——计入“实收资本”股本的公允价值-面值——计入“资本公积”手续费——冲减资本公积其他税费——如印花税，计入“管理费用”债务的账面价值-股本的公允价值——计入“营业外收入”（债务重组利得）2、债权人

投资的公允价值——计入“长期股权投资”债权的账面价值-股票的公允价值——计入“营业外支出”对于已经计提的准备，首先冲减坏账准备，不足部分计入“营业外支出”相关费用，按照投资准则处理。例题甲公司欠乙公司的货款600万元，由于甲公司无法偿付应付账款，经过协商，双方以普通股偿还债务，假设普通股每股面值1元，甲公司以100万股抵偿该项债务，该股票的市场价格为5元。对方对应收账款已经计提减值准备10万元。双方应做的账务处理如下：甲公司：借：应付账款6000000贷：股本1000000资本公积4000000营业外收入-债务重组利得1000000乙公司：借：长期股权投资5000000坏账准备100000营业外支出-债务重组损失900000贷：应收账款6000000学生练习甲公司因进货欠乙公司货款总计100万元，经过双方协商，甲公司以普通股20万股偿还该笔债务，假设该股票的面值为1元，市场价格为每股4元。并支付手续费1万元，印花税0.5万元。乙公司对该业务已经计提准备20万元。甲公司的账务处理借：应付账款1000000贷：股本200000资本公积590000（4-1）*20-1银行存款10000营业外收入-债务重组利得200000（倒挤）借：管理费用0.5贷：银行存款0.5乙公司的账务处理借：长期股权投资800000坏账准备200000贷：应收账款1000000四、修改其他债务条件延长还款时间、减少债务本金、减少或消除利息、延长时间并加收利息等。按照是否涉及或有应付金额区分为：1、不涉及或有应付金额的债务重组2、涉及或有应付金额的债务重组1、不涉及或有应付金额的债务重组债务人——将债务账面价值＞重组后债务账面价值的差额确认为重组利得。债权人——将修改后债权的公允价值作为重组后的债权账面价值，债务账面价值＞重组后债务账面价值的差额确认为重组损失。如果债权人已经计提准备，首先冲减坏账准备，坏账准备不足的，计入营业外支出；冲减坏账准备后，如果坏账准备仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失。2、涉及或有应付金额债务人——确认预计负债。如果该预计负债没有发生，确认为营业外收入。债权人——不确认预计应收项目，如果实际发生，则计入当期损益。例题甲公司欠乙公司200万元，2010年12月，经过协商，甲公司在两年以后归还，债务的本金减少到100万元。但如果甲公司在将来的两年内出现利润，则应按照收入的1%交付乙公司。根据以往的经验，以及对市场的预测，甲公司在2011、2012年中很有可能出现利润，预测的每年的收入可能为1000、2000万元。甲公司：预计负债：（1000+2000）*1%=30借：应付账款200贷：应付账款100预计负债30营业外收入702011年末，支付10万元：借：预计负债10贷：银行存款10如果2011年没有出现利润，组不需要支付10万元：借：预计负债10贷：营业外收入102012年同上。两年后归还债务100万元：借：应付账款100贷：银行存款100乙公司不确认预计应收款项。借：应收账款100营业外支出100贷：应收账款200如果在2011年，收到甲公司的10万元：

借：银行存款10贷：营业外收入10练习：某公司5年前从银行借款1000万元（本息合计），因财务困难，暂时无法还债，经过双方协商，银行同意免除400万元，剩余600万元一年后偿还，年利率5%。但如果企业在第二年的利润达到500万元，则贷款利率按照10%计算。五、以组合方式清偿债务1、债务人的处理依次以支付现金、转让非现金资产的公允价值、债权人享有的股份的公允价值冲减债务的账面价值；修改其他条件的，以修改后的价值入账。2、债权人的处理依次以收到的现金、接受的非现金资产的公允价值、享有股权的公允价值、冲减债权的账面价值。例题甲公司欠乙公司3000万元，增值税税率17%，并签发一张面值3510万元、期限6个月、利率4%的商业承兑汇票。到期后，甲公司无力偿还。双方进行债务重组，内容如下：1、甲公司现金抵债150万元；2、甲公司用两种商品抵偿部分债务，计税价格分别为150、90万元，其账面成本分别为140、91万元，并已经共计计提存货跌价准备11万元。增值税税率为17%，并将商品运达乙公司；3、甲公司用设备抵偿债务，账面原价170万元，累计折旧30万元，计提减值准备3万元，公允价值112.5万元，并用银行存款支付清理费用3万元。4、将债务中的1200万元转为乙公司的1200万股股票，面值和市价均为1元，并办理了相关手续。5、将剩余债务本金降至1740万元，并延长还款时间为1年，并收取2%的利息。如果甲公司在该年度，年实现利润100万元以上，则年利率按照3%收取。如果利润低于100万元，仍按照2%计算利息。4、甲公司在每年的年末支付利息；5、乙公司对应收账款已经计提坏账准备10万元。债务人的会计处理1、计算原债务的账面价值=3510+3510*4%/2=3580.2重组后的债务余额=1740（新的应付账款）预计负债=1740*（3%-2%）=17.42、将固定资产转入清理借：固定资产清理137累计折旧30固定资产减值准备3贷：固定资产1703、支付清理费用借：固定资产清理3贷：银行存款34、重组业务借：应付账款3580.2贷：银行存款150固定资产清理112.5主营业务收入240应缴税费——销项税40.8+19.125股本1200应付账款1740预计负债17.4营业外收入——债务重组利得60.3755、将固定资产清理转平借：营业外支出27.5贷：固定资产清理27.56、结转存货成本借：主营业务成本231贷：库存商品231结转存货跌价准备：借：存货跌价准备10贷：主营业务成本107、年末如果甲公司利润没有达到100万元，甲公司只需要支付1740+1740*2%=1774.8万元借：应付账款1740

财务费用34.8贷：银行存款1774.8

同时，结转预计负债：借：预计负债17.4贷：营业外收入17.4如果甲公司利润超过100万元，则需要支付1740+1740*3%=1740+52.2=1792.2万元会计处理：借：应付账款1740财务费用34.8预计负债17.4贷：银行存款1792.2乙公司1、计算原债权的账面价值=3510+70.2（利息）=3580.2重组后的余额=17402、重组业务借：银行存款150库存商品240应缴税费——进项税40.8+19.125固定资产112.5长期股权投资

1200应收账款1740坏账准