从环境视角进行审计活动的指南docEnvironmen

从环境视角进行审计活动的指南前言在过去的20年中，全球对环境问题的关注越来越多，尤其对臭氧层减少、破坏雨林和全球变暖等问题的关注更多。同时，由于人们对环境问题的知识和经验日益增多，因此要求政府（全国和地方各级政府及其下属单位）和各行业的任务和责任进行重新思考。已发生的一些重大变革如下：由全国和地方政府制定的环境法规日益丰富对私人和公共部门的环境保护费用不断增加。这些部门用于控制环境的资源不断增多，同时商业机构和政府部门希望在处理环境问题时采取更经济有效的方式。在全国性和国际性财政部门对环境问题的认识日益深化。这些机构给政府部门和商业机构带来了更大的压力，并通过检查促使政府部门和商业机构对环境问题予以更多地关注。随着联合国里约热内卢环境大会的召开，世界各国政府和公司对可持续发展予以了更多地关注。随着“谁污染谁治理”观念的深入，人们要求对责任方所采取的治理行为的执行结果进行监督。而且，人们还希望对环境报告中所涉及事项进行独立的审计。为了满足这种期望，最高审计机关国际组织（以下简称国际组织）承担了这一任务。为了完成这一任务，国际组织建立了一个工作委员会，负责围绕1995年在开罗召开的国际组织第15届大会第一主题――环境审计，起草各种相关资料。本指南即围绕国际组织第15届大会第一主题第三分题第1条建议起草的。“最高审计机关国际组织环境工作委员会应当以国际组织审计标准为基础，为进行环境审计和各国最高审计机关制定技术标准提供指南和方法。”拣广义来讲，考“垦环境审计翅”体一词是用来月形容以下各弊种活动的便例捷的称呼，久如管理审计释、产品认证樱、政府控制毯措施和其它里许多活动等桶，这些活动以与外部审计泥很少或没有翻关系。此外肉，最高审计怀机关还进行认一些从定义亡上来讲不属松于审计范围粥，但对加强糠管理很有帮志助的活动。炼但是在本指嫩南中，抱“请环境审计蝇”窝一词将仅仅负针对独立的谢外部审计而熄言。廉国家组织第沫15届大会宋（开罗大会境）认为，环习境审计从原扭则上讲，应少当采用最高菊审计机关制亲定的各种审赞计方法，而眠且应当覆盖愤各种审计类招型。因此，访环境审计所谅注重的方面育应当是披露都环境资产和剖负债情况，仙检查对国内储和国际法律民法规的遵守瑞情况，以及谢评价被审计盛单位为促进腥经济性、效蓝果性和有效巡性而采取的辩各项措施是慈否适当等。摇本指南的目吧的在于为最餐高审计机关玻提供理论基产础，帮助它蒙门更好地理骤解环境审计有在政府管理隙领域内所具扮有的性质。崭可以将这一兰理论基础作启为出发点，史创造一套方业法体系，使纠各国最高审刃计机关在各盒自的职权范挠围内更好地浆履行环境审肚计义务。横本指南的三窑个部分分别膏是：缴在环境审计趟领域内如何约运用国际组跌织审计准则团；关对如何完善窗绩效审计方蝶法和实务进持行详尽阐述注。同时以案磨例进行说明割。闲为确立环境架审计技术标酿准提出建议涛。1廊最高审计机互关国际组织司审计准则的破应用简介落1.1国际张组织审计准地则根据1992年6月的修订稿标代表着各国饥最高审计机厌关最佳实务摘中的一致性坑做法。因此挨，这些准则选所反映的是锦在进行独立述的外部审计手过程中普遍朱接受的专业担做法，并从畏这些做法上割升而成的法岭律条文。国仅际审计准则绒也应当包括娘以环境视角隐所进行的审微根据1992年6月的修订稿俊1.2遵循三国际审计组倡织第15届滩大会所达成料的协议，最巩高审计机关胁应当予――叉在认为适当滥的最大限度淘内宵――萌在计划、执锦行和报告环住境审计时将扶国际组织的锈审计准则列究入考虑范围腰。挨1.3为了个阐明在环境柿审计中如何委运用国际组林织审计准则卧，以及明确伏由于运用这际些准则而导俊致的相关事愿项和风险，弟本部分指南仙将包括：余总结归纳基棕本原理和审辨计准则所需索具备的根本氧条件热需关注的特先殊事项和风丽险灾对这些事项秋和风险所可脂能采取的对较策和反映躬1.4本指标南不属于国咱际组织审计苏准则。正如余标题所说明犯的，他旨在守为从环境的线视角进行审槐计活动提供垮指导。基本原理蝇乌最高审计机很关应当在所暂有重大领域薪内遵守国际重组织的审计技准则。审计准则，第8－11段兰1.5如果麻报表或审计界报告中的某筋事项对股东峡或其他使用货这些材料的穗人会产生影托响，就可以总认定此事项严为重大事项头。一般情况医下以价值标则准来判断重猪要程度，但挠某项或某几刊项内容的内拿在联系及特辉性也会影响砖重要性水平静。例如，履弦行国家及国牵际协议的情袖况，或者绩彼效审计中的述某些某些特泥定领域会对星报表使用者泥或股东产生拆重大影响，章这一点区别妈于从价值标押准所进行的诱衡量。已1.6此外珠，随着时间傻的发展，对颈全国环境和落可持续发展踏的影响程度荒也会增加某纠事项的重要怠性。原先不穷被认为是重纲大事项的也公会被认为是浮重大事项。进1.7各国醒最高审计机抄关都应当建驳立一套政策搜体系，对进抵行环境审计刊时所应遵循脖的基本原理奇和准则进行常规定，从而惧保证工作和移成果的高质屯量。慎最高审计机美关应当对政箩府审计领域冬内的不同情屈况，作出自好己的判断。审计准则，第15－19段惨1.8最高竖审计机关的椅审计职责具拿有更大的适角用性，优于仙与之发生抵狠触的其他任读何会计和审抓计条文。但虹是，最高审版计机关应当搅充分认识环糟境问题的全播球化特征，世尽量消除在俗自身环境中网所出现的各献种可能阻碍插适用相关准帜则的矛盾事辣项。昼1.9环境灭审计的性质葵要求审计人饮员之间加强买协作。根据虑需要，可对鼓特定事项进低行协作、合涂作或共同审逢计，例如在藏一些国家，束当被审计对鼓象不是相关蒜的国际事务区的责任人时遭就需如此。到由于这是一拐个敏感领域令，建议最高望审计机关在愁审计报告中朝要说明这一谅事实。佛随着公众注肉意力的不断斗增长，对管光理公共资源显的人或单位刚的要求也随永之提高。因桶此，就更加驱需要建立监籍督机制并有湿效地进行责废任监督。审计准则，第20－22段售1.10本交原里针对所引有对环境产巩生影响的单鼠位，可以分株为三类:莫直接或间接友对环境产生询影响的单位普，不论这种幕影响是正面切的还是负面杏的吴――疫比如治理环歌境或（相反稼的）污染和友使用环境。匆有权制定或殿影响环境政骨策和法规的克单位，包括顾国际性，全薪国性或地区那性单位。蛾有权监督或锋控制其他部海门环境行为丸的单位。愉1.11这饮些不同的影堪响使各种责夏任复杂化了置，最高审计恋机关应当认发识由此对环惨境所产生的架整体影响，专以及在必要恨时对责任过馅程本身予以货关注。每个古最高审计机垂关都应当在湿考虑自身职产责的前提下崖选择最恰当贪的方式。护完善政府内扒部适当的信全息、控制、箭评价和报告抢系统将为履闸行责任过程旺提供条件。展管理部门要充对财务报告蒸和其他信息泰在形式和内拴容上的正确减性和完整性辛负责。审计准则，第23－24段蚂1.12从投最高层次上效来讲，政府架的责任在于怎决定所需要黄的信息，以荣确定环境目裂标是否能够袖实现，以及闹衡量目标的双实现程度和剩对信息的需洗求程度如何由。世1.13各饥单位及其管比理部门要对炸各种信息的卸正确性和完蒜整性负直接耻责任，因为贸这些信息决赞定该单位对第环境的影响救程度。这些酒信息包括财拖务状况、资曲产负债状况察、合规情况虫以及与经营迷状况有关的筝其他资料。族本条的适用范对象包括1武.10条中铃所述的所有虑三类单位。烈1.14但漫是，事实上梯可能缺乏对岗如何披露环练境信息进行胸规定的法律谨条文，或者赏可能由于其随他一些原因论无法披露信篇息。在这种坑情况下，最川高审计机关瞒应当在报告币中说明这些阔缺陷，并考勿虑对形成审造计意见可能贩造成的影响炸。按1.15最菜高审计机关岂还需要注意袭，环境的破摔坏或重建将庄使相关单位虾增加开支。厉随着环境法额规逐步增多悼，这种情况兽也将越来越朗多。铅1.16当闯最高审计机黎关对相关法叙律条文或其萌他规定进行鸟完善的时候死，应当鼓励穗被审计单位汁公爽准塔地报告其环芒境效益状况潮，即使是违逼规或有缺陷恼的问题也要贷包括在内。片有关当局应碍当根据政府叔的需求制定衡适用的会计剖准则，以便笋对财务报告确和披露程序泄进行规定；胜被审计单位令应当制定详湿细和可评价两的工作目标限和效益目标蔬。审计准则，第25－27段蔑1.17在删适用的会计艘准则对环境载领域的财务补报告和加披露程序进砍行规定之前队，还需要进竞行大量的工迷作。例如，钱目前一些幼湾林或储量丰嚷富的渔地的钞价值是很难陈计算的。同窄样，与治理幼环境有关的钉费用也可能作难以计量或渔者需依赖于肠不可靠和不本准确的估计驳值。滋1.18最惧高审计机关老应当与制定沟会计准则的矩部门互相合鲜作，确保制盛定较为完善骑的会计准则诞。同时，应历当要求被审童计单位制定撑可衡量的、否表述清晰的轮环境目标。雄但是，最高贱审计机关应肾当尽量避免灌由于既制定有准则又进行燥审计而导致贤利益冲突这幕种情况。概坚持一致地亦应用适用的贺会计准则才虫能对财务状罩况和经营成粱果进行公准作地表述。审计准则，第28－29段怜1.19由晨于一些新的凉环境准则的秩出台，坚持聋一致地运用宵会计准则及柴对环境事项烟进行披露需票要逐步展开奥，尤其是当纳被审计区间动跨几个会计吉年度时更要龟如此。有时狗，这可能是治一个持续的伟过程，最高午审计机关应业特别关注是识否进行公准订的表述。秆1.20一巾般来说，审暖计那些受环辈境因素影响雹的财务报表翠项目，特别灾是负债、或管有费用、委鸡托事项或资喊产损坏条款塌等是非常复针杂的。应当失根据通用的斥会计实务对元环境成本、向负债（包括回或有债务）预和资产进行且认识、评价图和报告。勾建立适当的陈内部控制系凝统，使发生佳错误和违规智行为的风险始最小化。审计准则，第30－31段流1.21在昌环境审计中裁，进行适当狱的内部控制急同样是非常希重要的。内碌部控制首先羊应当是被审即计单位的责周任，但审计鞭人员应当对催其认为不适卷当获缺陷的抓环节提出建萌议。这种情巷况在与环境星相关的各类榴事项中表现测的更为明显产，最高审计盯机关应当对诸此予以考虑污。锦1.22为拖了鼓励被审右计单位建立隙有效的内部驾控制系统，惰值得重视的加一点是：最隙高审计机关票应当避免利蛇用被审计单怠位内部环境霞控制中所发林现的问题和恋结论使被审粒计单位处于碧不利的地位辉。旷法律规定应本当创造条件倘，使被审计锯单位保有或谨提供所有相鸦关的必要数欲据，从而便啊于对被审计胃活动进行综湿合评估。审计准则，第32－33段播1.23在量与最高审计枪机关职责相龄一致的情况险下，审计机蜂关需要对有什关的条款和眯要求进行审勉定，以便履在行其责任，耐保持和获得至相关的环境冶数据和信息赏。如果出现犹与审计机关巷的职责相冲个突的情况，道最高审计机序关应当对所掌发现的问题残进行报告，头并尽力扭转谱这种情况。垃所有的审计疑活动都应当密在最高审计社机关审计职球责范围内进狼行。审计准则，第34－44段诞1.24政口府审计的全湿部内容火――杜合法、合规罢性审计（财债务审计和合粒规性审计）皂和绩效审计弓也应用于环墓境审计领域与。萍1.25在晓财务报表审炼计中，环境喘事项包括以剂下内容：琴阻止、缓解贡或弥补环境削损失的各项夕措施。好对可再生资正源和不可再大生资源的保概护。休违反环境法同律、法规的静后果。业对国家规定霜的各项间接边义务的履行渡情况。父1.26对螺环境问题的眨合规性审计殿主要是确保亭全国性和（悉在相关领域遣内）国际性余的政府活动端能够遵照有希关的环境法扬规、准则和叶政策。警1.27对察环境问题的草绩效审计可祖以包括：摆确保与环境师相关的效益骆指数（包括犁在公共责任忘报告中）能判够公准地反螺映被审计单比位的经营状视况。览确保环境项渣目能够经济刊、效益和有蔬效地执行。派最高审计机免关应当致力枕于提高技术疑水平，从而登对各种经营寨措施的有效郊性进行审计拼。审计准则，第45－46段艳1.28环知境审计提出喷了一项特殊虚的挑战，要朽求审计人员赌承担更多的粗任务和责任先，提高和探潮索新技术和惧新方法以评音价被审计单稻位是否运用遣了合理有效宋的环境效益纷措施。这就暴要求审计人沟员应当使自傲己熟悉相关直学科的技术轿和方法。乏最高审计机酱关应当避免筒审计人员和拔被审计单位叶之间发生利扬益冲突。审计准则，第47－49段盛1.29最猴高审计机关栏在进行环境谈审计和报告辽审计结果时笋需要树立独收立、客观的乏观念，并在轧实践中做到柿这一点。基本准则现酬1.30基环本审计准则姓包括规范审粮计人员和最彻高审计机关肠的各项准则炊，涵盖独立抬性、能力和耀审慎性等方朵面。匠同审计人员和筐最高审计机顿关必须保持距其独立性。审计准则，第53－81段疾障1.31在维进行环境审粪计时，审计坝人员和最高填审计机关必嫁须，而且必庙须被认可为士独立、客观弓的。他们必蚀须在进行评注价和报告审略计结果时保醒持公正。匀豆1.32因骂此，审计人寄员和最高审减计机关不应犬当介入诸如俗环境成本和腰收益的具体汗计算等事中蒸。他们应当良使其行为仅艘仅局限在对殃计算结果进悬行审计以及蝶对公准性，汁或换句话说模，对整个财梢务报表进行即报告。教纷审计人员和丹最高审计机箭关必须具备划所规定的能骂力。审计准则，第82－87段孟崇1.33最轿高审计机关鹿的职责范围饥越宽泛，自多主权越大，牧他们对确保追整个职责范场围越宽泛，择自主权越大既，他们对确学保整个职责川范围内的绩谅效质量所承赵担的任务就摇越复杂。这选一原则也直辉接运用在环臭境审计领域班中，因此审桑计工作经常阀需要多名审有计人员（审帮计组）共同订努力或本领陡域内具有专隶业知识的专晕家帮助才能众完成。承否1.34最性高审计机关反及其审计人头员和其他进硬行环境审计诞的人员最起峰码应当具备阅以下所列出杰的专业技能促和素质：金对审计所有燥领域具有足稿够的知识，司具备能够进厚行财务审计腔、合规性审垂计和绩效审文计的能力。侵通过培训和诱实践经验获协得了进行环筑境审计所足特够的知识。绑独立、没有缴偏见。带具有处理人男际关系和进极行交流的足课够技巧。扔1.35在厉帮助管理部汤门进行会计磨核算的各个芬阶段，都可亦能需要专业外人士的参与居。主要包括裤以下几方面拖内容：致确定需要进舱行核算的领构域。婶收集构成核饮算基础的各扫种必须数据冲。末假设最可能殿出现的结果捧。禁决定核算的臭数量（例如师，可能包括悲被审计单位垂计划采取的秧改进措施的市成本）以及批考虑对财务淡报表的披露毕事宜等。择1.36最赢高审计机关蛛聘请外部专跃家时应当保欣持谨慎，必委须确保外部洋专家具备完忙成所赋予的狂特定任务的纽能力。最高遭审计机关对搂确保运用审在计准则方面豆负有责任。拳从外部专家邻那里获得建脑议并不意味档着最高审计酷机关可以免僻除对发表意景见和做出结睡论所负有的扛责任。谊1.37由少于环境专家矩是尚在形成拳中的具有多宪样化教育和何职业背景及饿经验的人群童，因此对审轻计人员来说聪，可能很难技确保专家们素的能力以及溉能否恰当地玻完成审计目税的所赋予的贱工作。在此拍情况下，审胸计人员至少捡应当考虑以驳下几个方面闯：物专家的教育遮背景溜专家工作的普时间建专家的工作湖经验与审计孟工作的联系粪程度劝专业机构出暮具的资格评款定蛙1.38审湾计人员需要棉采取恰当的纲步骤确保专暴家们的工作矿能够达到审海计目的，同透时审计人员窃应当了解以压下事项：啦专家们所出麦具报告的性诊质和目的；锁所适用的观购念和方法溉专家的客观出性及其所产慎生的风险程咏度酒审计人员和可最高审计机已关在适用国辩际组织审计允准则时必须选保持谨慎和猪关注。这包深括确定、搜熊集和评价审呜计证据，报害告审计结果暴、结论和建纲议需保持谨书慎。审计准则，第88－95段高1.39这鉴一准则也同妇样适用于环啄境审计，而柜且可能在建逗立适用的审榜计证据准则糕，以形成审找计结果、结锹论和建议方牌面尤为困难帆。示1.40其云他应用于环济境审计领域巩的基本准则任包括：审计准则，第96－128段岭最高审计机筹关应当制定庆政策，并按宿照一定的程填序录用具有膊适当的专业纳资格的审计鲜人员。导最高审计机蝇关应当制定吃政策，并按锯照一定的程既序对其工作盈人员进行培贺训，使他们却能够有效地棵进行工作，摇同时还需要斜明确提高审奥计人员和其却他人员素质虑的基础所在崇。访最高审计机息关应当制定植政策，并按债照一定的程殖序制定指南祸和其他书面啊文件和指导脱来规范审计吵行为。榨最高审计机尘关应当制定螺政策，并按匪照一定的程圆序对其内部泳具有一定技生能和经验的态人员给予支戴持，同时要亮明确所缺乏罗的技术人才坦类型；为审岔计工作配备骗适当的技术升力量和足够疼的人员；为废实现审计目蛛的进行适当劣的计划和监距督，保持所风要求的谨慎躁和关注水平皆。情最高审计机乐关应当制定屈政策，并按屿照一定的程地序检查其内域部准则和程召序的效率性口和有效性。实务准则俯1.41制扶定实务准则舅的目的在于遣确立标准和涂整体框架使灵审计人员采谢取有目的、摧有组织和相优对平衡的步弹骤和行为。田这些步骤和卡行为是审计链人员作为审脖计证据的搜些集者，为了比获得特定结赠果而进行研鲜究的法则。甲审计人员在拉制定计划时麦，应当确保计审计质量，冲以及审计活巡动能够经济辆、效率、及泻时的进行。审计准则，第132－134段画1.42审市计人员应当缩收集被审计抄单位的信息吵。如果可行通，应当包括厘相关的环境顾信息，例如仅：茂被审计单位奋的法律职责尿被审计单位东应对环境问泡题的各种措缓施，包括制坡定的各项政及策、目标和宣如何建立环每境管理系统后。维对被审计单料位环境责任支和影响其他然单位环境责酸任状况进行窑规定的法律突、法规。这庙包括对被审之计单位的各炮项法律要求蔑，比如报告喷要求、排放医限制或恢复旺被损坏环境倒的义务等。择被审计会计罪年度内的环黄境资产和负雹债、与此相帜关的各种资反产、负债变怒化。例如，浊这里所说的奉负债包括由阳地方负责经滥营的垃圾处梯理站的报废摧成本，或在电处理站使用俯期间的折旧咬成本等。片1.43应建当明确规定闹环境审计的所目标和范围保。除了经常趋碰到的财务距审计、合规炸性审计和绩落效审计之外秤，还希望（迈不管是否明逃确表示）对限与环境相关速的审计活动绕制定额外的垦条款。例如她，最高审计您机关会被特绪别要求去协谁助被审计单畅位确保其环萌境管理系统厘的有效性或木环境问题进西行有效地披烘露。羊审计过程中于，对不同级械别的审计人龟员在不同的孟审计阶段所请进行的工作晚应当进行适虫当的监督，后汇总工作应龄当由高级审步计人员予以野检查。审计准则，第136－140段伤1.44环代境审计的特寄殊需求对审殿计工作程序勿提出了更多穴的要求。为脚了达到所要病求得保障程些度，建议最竿高审计机关军的专家从环拆境的视角对霉审计计划和耳实务进行复左核。涉为了决定审烛计的程度和化范围，审计航人员应当研寇究和评价内帆部控制系统骆的可靠程度危。审计准则，第141－144段劲1.45为指了使环境问祸题更加系统炒化，管理部距门应当设计姓最理想的方邪案来管理环筑境管理系统乔中的关键因仰素，并汇总煤形成资料。裙这应当包括忆以下内容，姥当然除此之腥外还有其他姐的因素：棍明确可适用勿的法律、法简规。订建立和完善怪各项政策和摩程序，以确讲保被审计单鸭位遵循这些青法律法规。佩评价和监督熊被审计单位扣对外部要求概、环境政策牲和程序的遵祖从情况。叛起草满足法星律、法规或刷其他要求的贞具体报告。热1.46审碰计人员应当谢研究和评价矛由管理部门衫制定的环境婚问题内部控乳制措施，并势决定对其内塔部控制系统辰的依赖程度横。研究的程耕度应当取决剪于审计的目勉标和审计人城员打算利用病该内控系统织的程度。斑审计时所进龄行的测试应中当遵守相关即的法律、法河规。审计步诊骤和程序应霸当保证能够划发现对财务稳报表产生直辰接而重大影凤响的错误、林违规行为及体违法行为。审计准则，第145－151段陵1.47进仙行环境合规如性审计所关题注的目标通涛常在于确保寄管理部门遵仍循了所有相觉关的规定。垫这种确认可谊以明确提出广来，也可以劳不明确提出膜――判也就是说，沃默认即可。兴1.48不曾遵守相关法鸟律、法规的午行为通常需工要从两方面牧予以考虑。模一方面，被皂审计单位虽枝然从事了其扰指责范围之挠外的活动，促但是财务报胜表却公准地沟反映了其经届营状况和经付营成果。针辞对这种状况蛛，最高审计卡机关要从公床共责任角度梁对这种偏差右行为进行报厦告。最1.49另弹一方面，很险可能在财务茄报表中存在独着重大误报披行为，比如勿：为了逃避彩将来恢复被判损坏环境所卷需要的开支档以及/或者贡免受违规行内为处罚，而录故意不履行负某一条款或汇负债。盗在对被审计钥单位的组织蛇结构、项目择、活动和作丈用进行审计肌时，应当搜叙集证明力强翠、相关和合叙理的证据来尽支持审计人炎员的判断和膛结论。审计准则，第152－158段群1.51与恋环境问题相牛关的财务报损表中的重大伏误报更多地铲表现为缺失士或少报，而堂不是多报。加审计人员所革能够获得的椅证据是说明下性的，而不王是结论性的盆。审计证据谁多是通过询琴问、执行审润计程序或管宁理部门提供旅的信息而获简得的，而不踪是直接通过损审查帐户余方额或交易类收型而获得的根。蛇1.52所房搜集的审计工证据主要围晒绕具有以下吨性质的事项拦：祥不是由于合甩同义务而产胞生的负债；祸不是基于历耀史成本而产总生的会计帐票目；涉近期产生或璃正在形成中某的环境法律姻、法规。告1.53此努外，那些合具格的环境负泼债通常建立伐在核算的基忆础上。这一否点将会影响兰审计人员获反取恰当的审疲计证据时所狸采用的程序谅。环境审计该所使用的方延法应当和审广计其他会计恐帐目所采用联的方法相一晚致爹――触包括评估各盘种假设的合斜理性、重新滴计算和评价峡所采用的方著法、以及检商查评估人员妈的资格和经划验水平等。慌审计人员应经当对财务报胆表进行分析赔，以便确定姨是否遵守了吃适用的财务忠报告和披露荣准则。审计准则，第159－162段粱1.54针既对财务报表感中环境问题剩所出现的误赚报的性质，叫审计人员应热当从环境的乖视角对报表掠进行分析，代以便确定需抽要予以注意帽的领域。其电中最可能的送领域是会计这政策运用是跪否适当，或纱有负债是否窗存在并适当攻地得以披露煤。报告准则审计准则，第136－191段卵遣1.55根鼠据各国最高臭审计机关不佛同的环境，仔应当向被审易计单位的管蹄理部门及被银审计单位的腊主管部门出企具书面的审若计报告。根雅据审计的性荡质，审计报阁告应当包括拘对财务信息恭或其他各种世事项餐――肉比如被审计思单位职责的洞遵守情况、岔经营状况或点（本指南的逢主题）与环臣境相关的各状种活动发表挨的审计意见曲。凡泪1.56审绢计人员特别崇要注意在报寨告中以恰当抽的用词对环菌境资产和负测债的完整性镇和根据会计漏帐目所作出混的审计保证把发表意见。何饰每项审计工档作结束时，久审计人员都碎应当出具书灯面的审计意投见书或审计旬报告，以适守当的方式表脸述审计结果梯。其内容应虽当说理清楚有、意见明确饿，所提出的六问题应当以父清楚、相关写的审计证据王予以支持，顷审计意见独涛立、客观、啊公准、富有警建设性。杜助在进行合规近、合法性审白计时，审计凉人员应当出猾具一份书面窗报告，可以弯作为针对财县务报表的审淘计报告的一跃部分，或者委是作为单独偷的报告，对筐检查被审计绵单位遵守适涂用法律、法旦规的情况发饶表意见。该红报告应当包皱括对遵从部从分所发表的民肯定性意见少和未遵从部沿分发表的否钉定性意见。时到由审计人员鹿所属的最高俱审计机关最猴终决定对在祥审计实施过强程中所发现祸的舞弊行为务和严重违规迹所应采取的奔行动。竭就在进行绩效方审计时，审动计报告要对缘所有与审计怖目标相关的允重大的不符撇合行为进行奉报告。2竖完善审计方模法和实务简介发堂2.1最高罩审计机关应紫当在其职责光范围内，进华行国际组织倒审计准则中捕所规定的合添规合法性审段计（包括财躬务审计和合城规性审计）急或绩效审计帽。南茅本指南2.驶2-2.8牵段规定了在井合法合规性藏审计中如何设对环境问题滴进行审计，螺以及如何运更用专业财务颈会计和审计汇准则。符暗对于绩效审抹计，本指南纳2.9-2封.66段阐手述并讨论了音环境审计中默所关注的五姓种类型。朵对合规性审护计中的环境武问题进行思哥考响野2.2各国扩政府越来越册认识到为遵顾守环境政策环、履行环境仆义务所花费沉的成本是非川常大的，例乏如购置治理棋污染的设备贱或改良土地衔的费用等。耀这些环境政窜策和义务还街会引起大笔咏的负债或为淡应对将来可译能发生的支忠出而存在的车或有费用。闻环境还会很冬大程度上影池响土地、建矛筑、工厂及风设备的价值号。奉晒2.3环境抛成本、负债任及其对资产芦价值的影响臣将会决定财印务报表的制陈定和审计。撇有些国家的知政府对这一湾领域的披露零问题负有特尖殊的责任。搞但问题在于傲，被审计单么位可能没有垫将因环境问亮题而发生的刻费用与其他善活动的费用统分开。锈榜2.4进行严合法合规性源审计的人员洪需要对财务皆报表中数字仁的完整性和变准确性进行幻评价。为了马进行良好评相价，审计人博员需要对环臣境事项和活竭动及其对被妨审计单位财举务报表的长旗、短期影响胁有较为深刻顿的理解。四掠2.5现有归的国家性和划国际性专业膨会计和审计耍准则对处理挎财务报表中懂各种支出、兆资产和负债让的原则性规殿定也适用于漂环境费用和贩负债的处理并。最高审计撑机关应当运霜用这些准则冬，判断是否掩需要披露环撤境问题对政倾府财务报表莫中成本、负至债和资产的艺影响。材珠2.6最高愤审计机关需督要对以下各嘴类资产和负援债进行审计缓。审计人员控：旬应当考虑环损境事项所造怖成影响的实园际成本和潜三在成本。由需要明确目仔前以及将来格对法律和其米他部门所赋蔬予的各项要弄求的修订，蓬以及所运用繁的技术和用煮于会计核算己的成本。猜需要判断用葬于预测未来别成本、负债绍和资产价值仪的各种假设俗条件的可靠睡性，同时判沃断计算的正伍确性。略2.7最高壮审计机关应喜当重视对所廉有假设条件方进行全面披画露。枪2.8在很魔多情况下，探对环境影响称的价值评定塔需要非常复较杂的计算，追例如对拆除信核电站的预权计成本的计腐算等。在这幼种情况下，虹最高审计机谅关可以考虑霉利用第三方耀来进行审计活，但必须对香所聘任专家萍的资格和独贩立性予以特醉别审核。（金参见1.3吗8-1.4劳段）遗绩效审计及冒其环境则筐2.9在被士审计单位执老行政府环境刑项目和活动极的情况下，教对该单位的背绩效审计主惜要在于：喂行政管理行膨为的经济性袖项目和活动狐中的人力、象财务和其他饿资源使用的黑效率性踩项目和活动居在实现目标误和预定影响跳方面的有效密性。审计准则，第40段灵2.10从孩环境视角进富行的绩效审眠计通常可以属分为以下五而类：筐（1）对政杠府监督的环井境法规合规绞情况进行审下计；把（2）对政借府环境项目先的效益进行缝审计；道（3）对其遣他政府项目尾的环境影响智进行审计；踏（4）对环糊境管理系统被的审计；以祥及侨（5）对计碌划的环境政督策和环境项副目进行评估其。糠2.11由深于最高审计再机关不可能员审计所有的魔相关单位，鲁因此他需要栽认真制定一变套方法，借叫此对某一既徐定的功能或透活动是否有裙效得以执行乌做出可靠的辈结论。为此巩目的，可以辣采用的工具聪包括：实地调查驶*审计排人员要对全尖国性结构，肝或在可能的愈情况下对一杀些非全国性忧机构进行实敢地调查，以敏便了解政府魔资金是如何荡使用的；环鹊境立法活动行是如何进行民的；明确可虽以改进的领塑域。叠*斜晕当最高审计工机关需要在纸有限的范围摊内了解某一王活动进展情训况的详细内失容时，这一笔技术是非常胸有用的。标准化问卷兔*当需喘要与大批单卧位进行联系违时，有效的溉方法是认真诚制定、测试谅问卷并按照小统一原则运纳用该问卷。秆*当较饰低级别的政鼠府部门承担吧既定的环境傅任务时，最盗高审计机关挖可以通过问娃卷来确定这社些部门的执龙行进度、阻扬碍因素、以骂及为提高效们益所提出的远建议等方面屠的情况。统计抽样四*在某崖些情况下，黄最高审计机祝关需要对某而一行业数百素个，甚至上讯千个单位进合行检查，例仁如有毒废物潮处理站、化疼学储存站和币饮用水供水衰体系等。届*这些浸单位的必要缠信息可能没碑有存在数据架库中或不能婚被直接利用给。在这种情撤况下，最高缴审计机关的铁解决措施是美对被检查单详位运用有效难的统计抽样牢以搜集信息枣，然后根据疑这些信息对捧整体的污染英性做出结论暖。例捏##参见《晴国外审计资椒料》第26层号（下同）透附录1例1踪（1）对政旅府监督的环烤境法规合规抖情况进行审绳计王浸2.12在春很多国家，司由环境领导蔬部门（或政敏府行政部门较中的其他机墙构）负责确舅保公众和/计或私人部门孕适当地遵守描环境法规。远这些环境法凯规规定了环珍境部门负责旗下列活动：雪对污染排放姥的数量或密泥度进行审批虽；余监督排放者腹对限令的遵芽守情况；必对环境条件恰进行监督，代以确定其他确潜在的违规乐行为；捞对法律法规葛进行解释，历帮助被规定节的单位遵守晋法律法规的柔要求；诱对违规行为陶予以制止。妥2.13在众某些情况下反，联邦（全馅国性）政府骡机构会把一丛些环境义务筐委托给较低冶级别的政府些部门来完成榜。此外，其典他一些政府陵行政部门（肯例如交通部漠和农业部）羡也会承担一婆些环境责任开。最高审计剩机关也需要挠经常检查这帅些部门完成虎其环境义务桐的情况。恐##参见夏附录1肃例2体2.14对即环境法规遵巡守情况的监讽督体制进行产审计时,通衫常是从确定型清晰明确的阶审计标准入挂手的。这些光标准一般包级含在法律规腹范或环境领加导部门制定英的法律规范芝实施细则中封。其他一些标准可能包括在各类技术准则，专家意见和同类单位的实际经营中。议最高审计机绿关要采取方窃法评价被审杂计部门（或职其他相关部美门）的经营抬状况是否符抬合这些既定聪其他一些标准可能包括在各类技术准则，专家意见和同类单位的实际经营中。愧##参见滑附录1精例3、例4舌2.15有聚时，用以支锋持审计发现毙和审计结论权的数据可能齐已经归纳总扶结完毕，便阻于参考。但视更多情况下械，需要审计想人员从不同赖地点以及（钩或许）从大敲量的政府和青非政府部门质中搜及整理脂重要信息。圾2.16从减政府部门或而非政府部门啦搜集信息的杰情况多发生密在实行联邦返制的国家，匹在这种体系老中，由中央敢政府部门向底各州/省政旬府提供资金鞠、进行授权节。被授权单毫位负责审批滚排放量、制类止违规行为文以及承担其澡他日常法定品义务等。手2.17不服管采取何种捏措施，最高写审计机关需皆要就其所采现用的方法与撞最主要的被园审计部门以粉及(如有可象能)其他一纹些被审计部植门达成共识暴。在需要投葱入较大精力吐的相对复杂灾的审计活动肺中，达成此校种共识显得沈尤为重要。何同时，这种赢共识还可以存大大减少审领计结果被批狱评为历“员缺乏说明力属”阳的风险。蛛2.18最钢高审计机关毁可以通过从粪中央数据库季获取信息的筐方式来评价筹合规状况，领或评价一些号整改措施的党效果。这些色数据是搜集尸审计信息的云首要途径，毫因为它可以准减少搜集和蝴分析数据的暂时间和所需东资源，同时歪减少对不同弦地点进行调窗查所需的大相量资源。泪＃＃参见京附录1勇例5仰乏2.19根险据数据库信诊息所得出结蛋论的质量取护决于信息本劣身的质量。汤被审计单位待对建立管理驳信息体系以扩搜集其经营酬数据负有首衫要责任。但洒最高审计机印关应当清楚枪：由于环境赛法规不断更蝇新，在许多森国家，环境炸法规的符合吹性数据都是罪最易出现错叨误的领域。幸2.20例办如，有些国职家的最高审乡计机关就发驱现用于测试眉环境合规情俊况的数据库慨存在严重缺灭陷。因此，立正确理解用槽于测试合规让情况的数据跃的可靠性是截非常重要的燥，如有可能为，要提高这匹些数据的可灶靠性。有些悄最高审计机陡关依赖这些盾数据，但他添们定期报告商由独立机构涨所验证的数细据库的准确坑性。抖2.21说浸明环境条件犹（如水体污内染程度、鱼品类种群趋势逐等）的环境拖数据的质量古和完整性比湾环境法规符存合性数据的歇质量更容易袄出问题。搜滑集有关环境阶条件数据的汗责任主要在场于被审单位犯，而不是最尤高审计机关敏，但最高审气计机关需要搬搜集信息，册了解问题发蛛展程度和对壶这些问题控奇制措施的有戚效性。瘦2.22但罚很遗憾，在甲大多数国家寿，这类数据锁都不完整，定或质量很低桑。但不能因懂为这些阻碍泼因素而影响蔽最高审计机秤关进行分析袄和提供有用移的信息。那＃＃参见橡附录1妇例6、例7跳2.23最当高审计机关妙的报告中经纱常提到的一扮点是缺少可廊靠的环境信粗息。在这种倒情况下，最汗高审计机关各应当建议有绣关各方获取嘱更完整的数大据，以帮助蛾环境领导部榜门确保有限猴的资金用于个解决最迫切继的问题。控2.24例圣如，一些审穴计报告建议重环境领导部至门应当：历对污染源所森在的良性影狭响搜集更多乓的信息；龄采取确实可滨行的措施对烛有限的信息掌进行更有效枕的管理；粗搜集技术信端息（哥“唯环境指数奋”粗），用于判挪断法律规定支的活动是否帽对环境进行盲了适当地保季户。堆（2）对政漂府环境项目肯的效益进行劫审计倡赞2.25根甩据法律规定沾或由其他机课构授权，政拘府要执行（绞或出资由其付他单位执行相）其他项目孔或活动以便引实现保护环刺境、改善环散境目标。这满类项目和活速动：沫可能由对环勤境问题有特忘殊利益的某定个政府部门杯负责，例如和环境部负责惜保护那些具灶有特殊生态送意义的环境签站点。务还可能由其捆他一些部门锋负责，例如咸，农业部可依以开展项目肌，帮助农民叠掌握污染程组度最低的耕洁作方式。湾2.26一蒙般来说，环榆境项目通过江政府计划或酿年度报告予昼以确定。有脆时，政府会逆以单独的环漆境计划和报磁告将所有的笑环境项目集杂中起来。但顷如果没有这捞类环境计划哭，最高审计嫩机关就应当址通过向政府欠报告现行政懂策和现存项康目的方式来吩提高资信度茄。为此，最棒高审计机关匙需要考虑的连主要环境问纲题可能对国蔽家造成的影稀响，然后确谦定和列出政驱府建立的各也种项目来说政明这种影响赴。卡2.27对荷最高审计机冲关来讲，明五确该国政府栋所签署的国漫际环境协议挠是十分有帮抓助的，另外碌还需明确为亦履行协议所洽建立的项目爆有哪些。救＃＃参见序附录1丙例8窜2.28最方高审计机关狗应当注意选岭择政府环境闯项目审计的表对象和范围侍，要考虑被冬审计项目的装经营风险、肝项目重要性窑和可审计性与。为此，审纪计人员需要疫清楚掌握该份项目的目标扣和各类规范漏性文件。邮2.29最碍高审计机关裙应当考虑是贝将注意力集爆中在一项主者要的文件上民还是对许多扇不同的文件皇都予以关注嚼。后者的问闯题在于如何辈判断各种文妇件对形成被告审计单位总侮体印象的关嗽系。景＃＃参见秤附录1豪例9普2.30在润制定审计计厕划时，应当扎考虑：衰政府项目或瓜活动的风险谜和重要性，地以及所投入隔的资源、所博关注问题的虏重要性，和近预期结果的助大小。封项目或活动歉的预期结果及和已经取得剥的整体结果返。投入的审俩计资源很有历限，而审计顿项目和活动宿的潜在影响吼很重大时，世审计的重点逃就应当放在秀对项目或活辈动的有效性岛进行审计，细而不是对管韵理行为的经宣济性或使用刃资源的效率向进行审计。漏最高审计机吸关也可以缩顺小审计的范厅围，重点关捐注那些被证迁明没有实现粗预定目标的执领域。依＃＃参见岂附录1怪例10拦2.32审蓄计人员还需墓要对项目管厚理部门的安贯排进行确认坟，以便明确穷责任人是谁掘，以及明确识那些被审计暖单位控制之探外的对审计飞形成限制的撇因素。集2.33确编定审计范围扯和方法必须载在审计标准重准许的范围卷内进行，尤淘其是那些没路有明确法律脑规定的项目部更是如此。之最高审计机姜关可以采用崭各种方法，绝将项目安排弓和最佳实务塞做法相互比遥较，或者与县该国或其他丛地区同类的仁环境项目进事行对照。除待了项目自身订的目标、由卧专家设定的怨基准之外，绝最高审计机鞭关还可以对筐项目的进展歉情况进行报边告。请参照本指南第3部分，国际组织出版的《最高审计机关在国际环境审计中如何合作》；国际组织编制的环境审计工作数据库六2.34在葱选择审计对益象时，最高绣审计机关应沾当特别关注拖是否可以获稀得足够、相滩关和可靠得路数据。为了撒对某一项目如的有效性得庸出确切的结肉论，最高审肌计机关也非众常需要高质商量的长期数怀据。窑2.35审愚计人员应当约记住环境项昏目所产生的跑影响：哪单独来看规掀模很小，但粥整体影响很茅大。功需要经过很翅长时间才能扑出现显著效孔果；以及厉受外界重大稳因素的制约阿――凤例如天气条探件和其他对弄同一环境产共生影响的各骡种因素等。倾（3）对其牌他政府项目兆的环境影响旋进行审计炊浓2.36除撒了那些保护阅或改善环境猾为首要原则煮的项目之外赴，所有的活徒动都会因其处使用资源或防对本地区造声成一定的后顶果而对环境纤产生影响。躬政府活动也湾不能例外。杂爹2.37有毅些政府项目额会产生重大蒸的影响，一伸些影响是正岸面的，而另剖一些影响则圈是负面的；磁有些是故意乱的，另一些周则是无意的坑。例如，修予建道路的首燃要目标是方摆便人和货物矿的运输，但途通过使用土售地和对当地皮生态环境发教生作用，修靠路会产生其毯他间接影响昆或直接影响在，同时道路难在使用时还冤会引起空气钥和噪声污染抱。损很2.38同进样，军事活疤动的目的在朗于维护国防五力量，促进你安全与和平掀。但军事活种动会产生一世系列的环境格影响，消耗晌大量不可再滚生资源，使将用和储存军添事装备和物统资还会产生忌污染。闭周2.39对自环境影响进傲行关注可以泡作为广义上耳的绩效审计推的一部分，萄即对政治活倒动的经济性黄、效率性和我效果性进行啊审计，也可崖仅仅作为针威对环境影响喜而进行的研敢究。跟谦2.40为盟了了解政府疫活动对环境继造成的影响宴，最高审计柱机关首先应酿当熟悉政府违为确定可能煌造成的影响六所承担的责纯任，并将这袭一点作为进砖行政策评估后的参考资料阵。一些成功批的做法说明泛各组织在制逮定战略性政先策目标和对考新出现的及仓现有的活动廉进行评价时鹰，都应当对晚环境问题予够以关注。有镰些国家的政府府已经采取财了这一措施挡，并规定政尼府活动和非磨政府活动应眉当遵守同样斧的环境法律硬、法规。餐骆2.41最畜高审计机关彩的审计应当桶从了解政府既自身对预期跳环境影响所偿进行的评价未（如果有的亭话）入手。奉最高审计机厚关需要检查前以下各项内涌容是否恰当成：已项目和活动农的具体规定橡、所处环境炼和最基本条浴件；助所认定的主推要影响的完拉整性；柜用以评价影杏响和预期范扯围可能性的稳各种数据；欠任何可能降苗低影响的措漫施。勿＃＃参见扛附录1江例11贸2.42最匀高审计机关眯可能还希望孟检查政府活趴动对环境所耻造成的影响盼、活动预计预范围以及所热引起的成本帖增值。通过装与咨询专家胀讨论和查阅芝资料能够确决定各种常用甲的评价方法听。如果不可哨能进行这样怪的评价标――孩例如评价地童貌或评价其掩他特殊的环捕境损失所导岁致的价值变巾化就很难进骨行，那么可畅以听取主要蚕的利益人（杂例如，在受畅影响地区内颈居住的人群鲁、与环境存渐在主要利益主关系的人、域该领域的非溪政府机构等猴）和对该领严域评价较有贷研究的学术擦机构的意见朵。蓬＃＃参见真附录1榴例12丛2.43最便高审计机关棒从一开始就剂要考虑是否魔能够获得数明据用于评价蹄政府活动的俗影响。如果御政府已经进捡行了环境影爱响评估，最田高审计机关炸要对该评估倍的数据予以抖确认，并制垮定计划继续倘搜集更多的溪数据。如果垃政府评估的茧数据难以确辩定，最高审课计机关就需化要搜集足够栽、相关和可哪靠的信息。跑2.44环变境法规还同氏样适用于那摸些对环境造胡成次要影响达的政府活动混。在这种情箩况下，应由书负责监督合桑规情况的政羽府部门或机怜构对符合性形测试负首要止责任，而不裹是由最高审柴计机关负主燕责。但是，摘最高审计机兆关根据与立迹法机构的协拼议对合规情桂况进行审计久也是适当的葱。淋2.45如政果法规没有好对一些活动捐予以严格规祝定，最高审确计机关可以四将法规作为禁参考的判断把标准。但是熊，这种方法么的可行性需杠要认真考虑机。诊2.46从译一开始，政河府就应当明牧确可以缓解殊或减少环境肉影响的各种瘦措施。最高浙审计机关进纲行审计时，龟需要认定这饥些措施是否胡：值已经实施，猛并符合最佳吴实务做法或化在采用了最阅先进技术的海同时，却没厉有造成过多评的开支；谦已经取得了鹿预计的制止液作用。如果薯没有达到预传计目标，政汽府采取的替拔代措施是什棉么？当2.47在经一些情况下殖，制止措施馒适合于阻止拳或处理发生笨机率较低但馋影响巨大的绳事件，例如纪放射性物质呈不慎泄漏。台一般说来，戏事故性程序早很少用到，碎但需要保持畜运行良好，盼以备不时之拐需。如果这束些程序十分亏重要，最高窗审计机关在窄审计时，需吨要检查：若程序本身是很否完善；镇是否对相关猴人员进行了削培训；边对程序进行筋测试的间隔达多长；以及晚对第三方（顷供应商、急纯救人员等）阶的要求是否殿得到及时更或新。莲2.48当佩对环境影响称仅仅进行研仆究时，最高煌审计机关需葡要认真对照亿项目的首要晕目标，公准默的反映环境双因素对该项诉目成本收益班的影响。赵（4）对环歪境管理系统盈的审计株视2.49各作部门建立环忆境管理系统墓的目的在于辣确保该部门磁系统地制定诉持续改进环销境状况的各寇项政策，以粪达到预期目杯标。目前已岸经建立全国波性、地区性洒和国际性的独自愿鉴证计乓划来帮助各兰机构确定其泳环境管理系撞统的适当性傅和运行情况拉。获径2.50环革境管理系统勤的国际准则怀――钻ISO14钓001，明孤确了最佳实汤务的以下特踢征：陶要制定环境贤政策；秩制定计划涝――搭考虑环境问斗题所涉及的既范围，以及园法律规定和滤其他要求；吧确立目标，仗建立环境管尸理系统；藏执行和操作颈――蒸建立机构，清明确责任分元工；培训人戏员，阐明各鬼项主要要求假；将环境管赵理系统的内检容汇总形成渔文件；运行他该管理系统支；制定紧急衣情况处理方役案；且检查及整改胃措施逮――壁监督和衡量僵；明确违规娱情况并采取坊措施；建立陡审计环境管商理系统；谁对该系统的麦所有方面进辈行管理评价烟2.51欧则洲，ISO归14001害有望成为获巾得欧盟经济份管理和审计扁框架下的外饼部鉴证的重或要途径。为旷了补充IS蜻O1400卖1国际准则腐，又出台了海ISO14纪012对鉴食证人员的行称业行为予以中规范。狸2.52一勒般来说，鉴仪证是针对商渴业和工业机魔构而言的，胖但其中所涉暮及的管理系秒统对政府来芦讲也同样适删用。绢2.53在内国际组织第郊15届大会粘上，大家一愧致认为最高迹审计机关不鹅适宜作为自佳愿鉴证计划耀下的鉴证机爆构。但如果礼某个最高审油计机关绩效犬审计的职责恒很宽泛，他忌可以选择政增府环境管理睁系统作为被狡审计对象。迁2.54对史决定是否对孩政府环境管鸭理系统进行而审计时，最巾高审计机关扰应当考虑政饰府针对管理宪系统所设立波的各种现行圈政策。有些里国家中，法骆律规定必须使建立环境管胞理系统。在穴这种情况下寺，确保遵守色各项法律规磨定的政府机度制应当也已艰经建立起来拉了，最高审绢计机关在制拘定审计方案影时要考虑到怨这一点。圈＃＃参见面附录1库例14湾2.55法鸡律没有要求康建立政府环莲境管理系统传的国家，最躺高审计机关出应当与政府多一道或独立流地：惠逐步建立最迹大限度的管爬理系统；填确定系统的绕最佳模式；舱评价建立该钥系统所能够工获得的收益沃。妹＃＃参见锅附录1素例15和例鹅16照2.56最仰高审计机关壶可以决定是炎对单个政府狭部门的整个缴环境管理系坝统进行审计神还是围绕跨蹲部门的一个撑或几个问题音进行审计。希后一种方法方可以用于审岂计那些相对众规模较小、殊但具有较大搁改进余地的昆事项。审计往要对不同情剥况区别对待鲁，并根据各丈种情况提出阶建议。贝2.57最缘高审计机关炒在决定审计计范围时需要就考虑的重要泻事项之一是翠环境管理系乞统所产生的刺预计影响的苗范围有多大灾。有些政府毫部门行政管知理范围很广违，但其主要旱环境影响却洋仅仅在于低爬水平地利用她能源、水等钟资源；消耗轨纸张和其他写办公用品；衡交通耗费；苍以及回收和殿处理办公废源物等。而其览他一些主管洪工业、加工柴业的政府部既门却会因为纽涉及工业污冶染等问题对挥环境产生重姑大的影响。壳＃＃参见剂附录1再例17舌2.58良检好的环境管胜理系统要求瞒各个机构内板部设立目标雾，以便持续协提高效益，森并对效益进猪行监督。系油统本身并没像有所谓适当慰的绩效标准良，而且也不岩要求对效益竹状况进行经排常性全面审疲计和报告。嚷这些都是被志审计单位管币理不部门的句任务。挨2.59最培高审计机关捎需要考虑是县否应该对政纽府设立的实板际的绩效目头标进行审计皂和报告。通清过这种审计篮，最高审计嫩机关可以有征效地比较政追府目标与其谢他地区的做旅法以及政府考目标与政府浮根据国际协室议所作出的融承诺之间的橡差距。使＃＃参见手附录1豪例18模2.60最蓄高审计机关纺还需要考虑毛政府对各部度门环境管理厕系统的监督堆和对环境效本益状况的报曲告是否能促扔使其完成法雀律和公众赋徒予他的各项号主要绩效指蚀标。最高审洽计机关可以稳通过审计，介确定效益水掩平和探究未染能完成目标吉的原因。耐（5）对计袖划的环境政境策和环境项犬目进行评估桥喉2.61据雪荷兰审计院建1995对辨各国最高审再计机关的调垂查，很少有攻最高审计机督关对计划的违环境或项目奇进行了评估执。在后来提丙交国际组织彻第15届大烤会的讨论稿方中，荷兰审溪计院又补充胶了一点，即返各国最高审镇计机关普遍孙都不愿意卷仁入这一领域肾。这种勉强蓬是可以理解感的，因为在潮这种情况下酿审计标准本晒身（如环境政法律规范）刑可能成为被该评估对象。鸭因此，如果摔最高审计机扭关的结论被幼认为脱离事禽实，或者过采于理想化，斥那么就会给架审计机关带量来很大的风验险。膨预2.62但牧是，在此还晶是要呼吁各彩国审计机关虎就计划中的栋环境政策或孩项目为其国伐家的立法部拾门提供信息糠。例如，这确种信息可以杠帮助国家立把法机构将其吩注意力由坛“利正在执行的雅项目是否符肉合法律要求搏？争”其这样的问题讽转到算“炸做出的法律您规定本身是含否还需要修航改以便使项结目有更大的兆收益或者能丹从其他方面解得以改进？享”城上来。在这卡种情况，最声高审计机关位对列入被选削范围的其他极方案也需要屡进行分析。色厉＃＃参见衣附录1睡例19、例弄20懂虎2.63一亮般来说，这柔种工作既是廊挑战，也是蹲风险。尤其歌是对计划的兆政策和项目千进行分析需个要审计领域钳之外的专业誉技能时，更钳是如此。例远如，对计划摸中环境法规默的成本收益凤进行评价经坝常需要经济拴学的知识。菠在这种情况凑下，最高审爹计机关可以佳聘任具有所芳需技能的专火业人士，或哨者采用更省烦力的方法，聪即寻求外部呆咨询顾问的涛服务。籍场2.64第雀三种办法是现组织专家组获进行研究。冶所邀请的专宽家包括来自领工业部门、稳政府部门和殖环境组织的贡专业人士。歉有些最高审污计机关采用株这种方式来状确定环境审万计重点、研给究对某些具叶体问题的审袋计方法，以醒及搜集信息懒等。途捡2.65但慰是尽管有了选专业知识的匠补充，这种脖分析的实质停还是会为最惕高审计机关悔带来额外的习风险，尤其圈当对某项政俩策出现分歧雾和争论时更浴是这样。如牙果最高审计轧机关被要求竞对各种政策后决策提供信残息，他可以亩考虑采用以近下措施：忽提供事实信潜息，而不是建判断信息暮对各种政策吼决策可能产检生的影响提敏供事实性和薯分析性信息芽，而不要建傅议具体的替时代措施。这先种做法不易银引起争论，兵同时也更符拴合最高审计由机关的传统坑做法。呀确定专家们裹的一致性意愿见垫专家门对一贺项复杂而富慢有争议的问篮题的一致性希意见可以为喜最高审计机很关得出结论垮和提出建议拔提供有价值疑的帮助。例对其他组织眉的分析成果麻进行评价和猴平论盼一般来说，灵最高审计机鸣关对各项计劈划的政策进冰行评价时面肤对的最大风愚险是：对预党见性的假设能进行分析，由如未来的经衬济增长率；累或者对技术乒性因素进行担分析，如生背态系统会对堡不同的环境茶压力产生何傻种反映等。总但是，其他半一些组织可梯能进行过类其似的分析，气并且通常会捉在结论中说坑明所使用的星方法，并对木假设问题进瓦行分析。所职以，与其自掌己再做出结塑论（还可能告遭受批评，笼被认为所作嫩结论过于主揉观），最高留审计机关不绒如对其他组撒织的研究成灭果、结论和驳发现进行评属价和利用。拒绝请求秋在特殊情况兴下，如果最椅高审计机关兽认为所面临绢的风险难以抖承受，可以梦拒绝要其进帐行评价的要声求。但是，申事实上最高蔽审计机关一骡般都可以找莲到解决方法邀，既不承担铅过多风险又州能向各部门唤提供所需信糟息。3自建立技术标添准简介故3.1最高昏审计机关在向执行环境审峡计任务时要东考虑的一个浅关键因素是叛确定技术标励准。正是凭昨借技术标准库，被审计单卖位的信息披俘露或实际绩跃效才能得到鹊评价。如果断运用了不正坏确的标准或吼存在偏见，译最高审计机凉关将会面临任重大风险。代因此必须关幼注所选择的策标准，以保慌证它被公认小为是相关、棚完整和可理标解的。棍3.2本部删分将讨论最椅高审计机关缸在进行环境幕审计确定技晶术标准时需轮要考虑的一虑些因素，指级出每种审计卫所需标准的而潜在来源，倘以及最高审胃计机关如何糠将采用不正唤确标准的风西险降到最低嗽程度。框架结构顾3.3为了欺与国际组织纳第15届大牛会通过的框尤架性文件中企对扇“屈环境审计弱”施的定义相一唱致，最好的风方法是建立离一套框架性须理论基础，飞指导最高审墙计机关如何挎建立环境审呈计所需的技燕术标准。附贩录2归纳了题该理论框架片的主要组成餐部分。塞3.4建立盾基本框架的窝两个核心因钱素是：审计的类型咳审计标准的攀目的和来源淋3.5审计惭的类型是指值：狠合法、合规穷性审计、包厌括：财务审计合规性审计绩效审计绢3.6审计轧的类型决定便了审计标准糊的目的和来竿源，也决定召了审计的一柱般目标。只旦要存在技术仿标准的权威腥来源，他们醋就应优先于丘非权威的标帮准来源而被扩采用。降3.7要区挤分不同类型述的审计，但轻不同类型的美审计并不一顷定要分别执按行。尤其是阶合规性审计映，他既可以束构成财务审谋计的一部分拐，也可以服那务于绩效审供计。煤3.8标准屠的来源有两券种：抓权威性的挽――辫这种来源指诵审计人员可勺以确定作为宜审计坚实基酸础的标准。暗非权威性的出――咽这种来源指抹审计人员无劳法作为审计跨坚实基础的划标准。浴3.9财务袋审计或绩效孩审计所遵循罚的标准，既珠需要权威性丘的来源，也绣需要非权威环性的来源。奥如果被审计煤单位不一定燥要遵从这些驾标准，那么居合规性审计辽也就不应该拢建立在非权善威性的标准山来源之上。财务审计昂建立标准的心目的涛3.10针两对环境问题遵中的财务审锤计，建立标旷准的目的是咏使审计人员秘能够确定被兰审计单位是俱否已经正确贪的认识、估机价和报告了击环境成本、旦负债（包括仓或有负债）党和资产。独权威性标准栏来源麻3.11权凡威性的标准滥来源指被审睛计单位在编梯制财务报告党中所用的开“缠公认的会计坡做法辨”武（或类似术朴语）。热3.12权乓威性标准来栗源包括：蚀立法机构制执订的法律条伸文膜其它公认机装制订的准则够公认机构制宇订的国际准绿则招非权威性标铸准来源片3.13根五据风险评估蔑，非权威性塌标准来源可崭以是审计人驻员为达到审损计目的而认洲为合适的任佩何来源。归3.14非丧权威性标准配包括：厅有关职业机萝构发布的指巨南秆学术研究资咱料合规性审计罚建立标准的体目的察3.15环情境问题中合洒规性审计技猾术标准的目盘的，是使审屡计师能够确臭定被审计单谅位是否依照红所有可行性五规定从事了季相关的环境铃活动。争权威性标准索来源馒3变.16针对挖这一目的来蛛说，被审计腔单位必须履仔行的充“医义务捕”说一词有它的距一般意义。乐它可以是直凶接的法定义任务，也可以位是为了遵守扎上级管理机贴关规定职责洞而必须承担于的义务。踪3.17权孙威性标准来助源包括:复国内法仙――再法案，以及碎其它根据法筐案制订的具群有法律效力直的法规、规非章、规定等匹国际法塞――窑例如欧盟等烛机构颁布的灾法令狠国际协议封――犯例如与其他讨司法机关签相订的合约，宫以及联合国伍章程等织约束性准则高（包括技术蚁、程序和质朗量标准等）合同政策指令绩效审计宿建立标准的挠目的朱3.18建闯立环境绩效反审计技术标辨准的目的，厕是使审计人勺员能够在以具下某一方面兄或两方面都艺形成审计师滥意见：告被审计单位扰就有关环境上活动向社会榨公布其实际评绩效时所用茶绩效指标的扛合理性。臂被审计单位估是否根据下袖列因素，经书济、有效、况效率地进行炭了有关的环弊境活动。湿可行的政府泛政策。票任何影响环睡境活动的、良被审计单位掏控制之外的链其它因素。佳权威性标准哄来源肥3.19由赞于在这一领瞧域的管理和稳审计仍处在泻发展之中，疲权威性的标慢准来源可能泥很少或是不打存在。可能杠的来源包括皮：闻效果性、效黑率性和经济润性的绩效指枪标，他们是茧由法律规定逃，或仿由政府关于聪环境行动的笼政策规定，块或趋被审计单位杨必须遵守的萌其它规定庆由公认机构扑颁布的普遍用遵循的准则惯由公认机构启颁布的职业恼实务规范枯非权威性标纹准来源占3.20与尚财务审计一灭样，根据风弃险评价，非现权威性标准帽来源可以是蜜审计人员为掠达到审计目产的所认为合申适的任何来烘源。海3.21非鉴权威性标准萌来源包括：裙同类单位或齐其他单位在闲类似活动中尤采用的绩效皱指标或措施缴学术研究资烘料外部专家进最高审计机姜关灵使最高审计嚷机关的风险弦最小化腐3.22最诸高审计机关求在进行环境脑审计时所面鉴临的特殊风威险，是指所鄙运用的标准责：不可行，或不适当，或存在偏见煤3.23对语最高审计机秩关某一领域稍的批评来自盟很多方面绍――碧最可能的是烛来自被审计素单位或对审愧计的内容有息职业兴趣的哲机构或个人黄。盖3.24要访避免来自被称审计单位的垫批评，最好沾的办法当然巴是在开始审艘计前与被审滴计单位就所五运用的标准谢达成一致意船见。但在与级被审单位寻艇求一致时，拾最高审计机钟关必须注意竞，要保证不掘能因为省略随或修改审计暖标准而破坏巩其独立性。哄如果被审计读单位拒绝认璃同任何标准圣，最高审计秀机关必须确吸保所运用的贯标准是经得挡起推敲的。虚3.25对顽最高审计机树关而言，最露大的风险来拦自使用非权弯威性的标准透。例如，在纽审查学术研挂究资料时，盟审计人员应卷采取各种合故理措施尽可稀能地搜集所盲有的信息，涉来验证作者屋的正确性。支3.26对度外部专家也形应采取同样夏的方法。如胞果可能，专上家组的意见称总要优于单坚个专家的意杨见。而且，撑提出意见的星专家不能与盼被审计单位锹有任何利益算冲突。例如符，冲突可能追是因为:过税去曾与被审清计单位有过货不愉快的合思作，公开表稻述过与被审庭计单位相反搜的意见，或四者与被审计谅单位的秩“耍竞争者份”锹（过去或现回在）有过合碎作等。熔3.27对岛选择标准的屯最后一项要萝求是，（和补所有审计标宣准一样）他昂们必须是客郊观的，而不虾是主观的。用3.28当洲然，审计人灭员在审计过牺程中也需要广进行主观判赔断，以便能捎够既符合所双选择的标准店，又符合被挡审计单位所歉采用的绩效什指数的客观纸特性。这些缴特点是：相关性推在以下情况榨下，绩效指裳标是相关的芽：涝能够反映法教定义务、经等营义务或是亭被审计单位妈与其所有者飞共同商定的叮绩效目标。咱也就是说，秒该指标要关财系到被审计罩单位所期望归完成的某项穴特定职能、柿任务或结果退。焰所提供的信傅息能够表示咳完成某项特巾定职能、任往务或结果，倍并可以满足西正常使用者际的要求翠――飘这些使用者缠包括被审计尽单位的股东硬（如相关的漂部长、立法撕机构成员、均纳税人以及跑其他对被审灵计单位有贡辟献的人）、伙分析家、新缸闻界代表等辫。可理解性箱可以理解是拴指能够清晰硬地描述绩效织指标，以便群：斤对其意思不玩会造成误解汽可以理解其和合理性可靠性弦绩效指标的箩可靠性是指妈：签忠实地反映倾了在完成职尸能、任务或玉结果的过程贿中一些可衡退量的特征落由能够被适举当的证据独室立地加以证态明的信息构掏成。必要时宏能够提供在合各时间点上饼都一致的结取果乒3.29并滋非每项绩效妈指标对每个销使用者都必夹须是相关的恶或能被理解傻的。救3.30审变计标准还应逆该保证绩效避指标的完整攀性。被审计皇单位在进行捞有关活动并溜报告其经营障效果时，应愧使用尽可能搞多的绩效指丝标，按照要减求（适当地格）反映：贿所有重大事扔项先每一重大事老项的所有重骑大方面赵所有法定义情务或其他义秩务，以及共案同商定的绩局效目标。附录1录绩效审计案誉例府（1）对政吸府监督的环裂境法规合规乒情况进行审染计案例1慢在很多情况估下，最高审党计机关需要肾综合运用各落种方法以获渐取所需要的佳信息。19定93年美国霉在进行一项桑标题为鞠“颠引用水：关重键性质量保染证程序存在乏缺陷并且资堆金不足质”赞（GAO/街RCED-号93-97团）亡的审计时，帜审计署的审菌计人员使用辈了书面问卷晌，以收集所透有50个州弦的有关基本乏信息，例如绸对引用水供煤应系统进行英检查的次数井、检查人员备寻找的信息栗种类，等等欲。稍同时，为了抗收集更为详斩细的各州绩欠效状况以及满潜在原因的火信息，审计绣署的审计人犁员选定了4煮个州进行深筛入调查。在杰每一个州，茫审计人员首饭先与各州水腰利系统的主且要人员进行心面谈。接着脾，审计人员双从各州的档据案中随机抽猛审了50份轧调查报告，魔以获取有关唱水利系统安商全性和可靠难性的第一手士材料。案例2缎1990年拔，经法律受铁权，美国审爬计署对公共余引用水供应田系统的安全泪性进行了项吐目审计。审龙计署详细审穴查了国家环斥境保护局以封及抽选的6释个州完成主鉴要项目要求六的情况。这狼些要求是：河公共水利系磁统是否对引至用水供应情玉况进行了适监当的监督，鼻以确保他们吗没有被污染织；途各州的法律头机构是否发毁现并向国家晋环境保护局筹报告了违反真饮水质量标颜准的情况；堡各州法律机绢构是否对违拾规人员进行宇了罚款处理卸或采取了其胁它措施；傲国家环境保器护局对整个膛项目实施有贫效监控的情坚况如何。摊审计署提出耐了一系列建页议，如保证怎水利系统管婆理人员接受徒适当的培训肃，提高各州滨对违规现象牵的检查水平巡，以及保证呼各州及国家写环境保护局备根据法规规诱定对违法者乱进行罚款或从采取其它处再理措施。案例3练根据维护可课持续发展的型相关法律，玩爱沙尼亚审低计院对环境咽部进行了审侮计。该法律霸要求建立长柿期项目来处死理明敏感的卵环境问题，名实现经济活偷动与环境效骡益、社会效戏益之间的平揭衡。在审查络了环境部编佛制的项目计仙划后，审计拿院认为这些革项目未能做屠到一贯充分炼地表述主要念目标，未编虎制项目的总突体预算，项题目资金计划挡和来源不够碑具体，未能潮详细说明项悉目的进展及疲效益情况。堵审计院建议坑环境部要进葡一步明确项宅目目标，同话时要制订相岂应的进度计暖划并安排资勺金来源。同吵时审计院还徐建议财政部躺要抓紧制订替项目的编制论、批准以及屯融资方面的凉规定。伙《讲关于环境部葡环境保护项梦目制定和执植行情况的报什告守》姜（NO.1戒0-12/蒜31）案例4著1997年矛，受欧盟委吓员会和成员拌国的委托，禁欧洲审计法撞院对欧共体毛城市污水处序理法令的执显行情况进行缩了审计。该碎法令的目的脉之一是对城哥市发展所产购生的水污染剑进行持续的侵监控，并将渡其渐少到一辫个所有欧洲递国家都共同辱接受的标准缺。审计法院弊还就相同领射域对各成员多国所接受的寿用于资助相两关项目和工短程的拨款进堵行了审查，处审计结果表扶明，为达到惭法令规定的摘新的质量标脖准，需要建心立或改进约卷40000狭个污水处理陈站。案例5凡在一份标题锦为立“染专项资金：掌大量积压的谜未经评估的券联邦政府设杠备削弱了除叙污能力（G友AO/RC锣ED-93侨-119）禁”剖的审计报告储中，美国审旋计署利用了销环境保护局今（EPA）扮的环境反馈省、补偿和责见任综合信息大系统中的数帽据软件，以致检查联邦政捧府上百台危雁险废旧设备悉的现状。根海据这些资料给，审计署认跟为环境保护然局只对82岗3台可能被粱污染的设备殃中的500复台进行了所倍需求的测试痕鉴定，从而荣导致很多潜蒜在危险区的渡除污工作严麦重滞后。案例6取在一份标题侍为喇“供水污染：环前境保护局领圆导层应采取塌措施减少非帽定点资源污耀染（GAO烧/RCED程-91-1倚0）旋”消的审计报告奴中，美国审码计署检查了猛对农业废弃妄物和其它扩优散源污染程环度进行监控翁的资料。这摔些资料尽管扒不够全面，仆但也足可以私得出结论，接并提出预算滥建议。常在审查了环拨境保护局有讲限的一些资猴料以及一份望较科学的共与识性文件后箱，审计署认棚为非定点源成水污染是美警国目前影响颗水质量问题重的主要原因吐。以下的审瓣计发现也支劈持了这一结别论：诸解决全国范莫围内非定点饱源污染问题控方面只取得岂了很小的进访展；启联邦政府解伍决水质量问且题的款项中它只有一小部鼠分资金用于避解决非定点死源污染。见审计署建议伪国会重新审奇定环境保护依局有关水质桐量问题的预梯算，以加大呀对非定点源简水污染的控优制。案例7崇英国审计署击运用同样的条方法收集并身分析了国家蔑河流管理部传门的地区办恰公室提供的戴有关河水质筝量的数据资呈料。由于各仇地区资料口绩径不一致，卡这项工作有航很大难度。谦不过，审计滋发现在某一裕段流域内还服有改善河水体质量的余地么。同时这一湖发现也支持逗了其它审计惕发现辨――记管理部门应坑维持现有的茎预防工作的誉水平以防范送风险。租（朵《摧国家河流管锁理部门：英涨国农田水污瞒染饺》刑HC235届,1994两-95）端(2)对政赞府环境项目庄的效益进行哗审计案例8努1997年冰，加拿大审败计长公署（突OAG）对践联邦政府危馒险废旧船只雹进出口监管从制度的有效获性进行了审拨计。审计的恳重点是加拿判大作为19真92年巴塞缎尔协定的签葱订者之一对则有关协定要怨求的执行情雁况。温（袋《灰危险废旧物诸资的过境监装管狗》皱1997年皆10月）案例9便英国审计署规审查了环境份部为减少办誓公楼和民用吸建筑对环境丸的影响所运快用的各项政易策措施，包烛括制订建筑不业应遵守的仙规章制度，剥提供资助帮大助住户改善让住房的隔音西隔热条件，滨指导、帮助乳其它政府部店门减少能源臂消耗以及修堆建、装修房扑屋时使用环征保型材料，朋等等。本次削审计未对这厅些政策措施泡的全面效果垃进行评价，徐但在对能源治耗用和二氧蜓化碳排放的茫预期影响方欢面却提出了凭一些意见。胡（间《滋住房与环境齿》遣，HC36掠5,野1993-隔94）案例10缘英国审计署欠对部分政府习拨款进行了滥审计，虽然咬这部分拨款统的数额相对唱较少，但其廊目的是促进搞货物从公路冰到铁路或内碧地水路的转畏运，已取得陷更好的环境矮效益。拨款本还用以补偿纱运输业在铁孕路和内地水作路货运设备纽方面的部分茎投资支出。斗通过审计发岂现，运输部孤门并没有很奶好地使用这眼部分拨款，巷造成铁路和壮内地水路货眯运量不断减荐少。审计人秋员继续查找快原因，就如符何灵活使用伪和管理这部连分拨款，以蛙及在更好的雕满足运输业丙要求的同时煮保护环境提帝出了建议。语（居《杀货运设备捐总助抢》申，HC63弄2,199京5-96）幕（3）对其识他政府项目耳的环境影响幼进行审计案例11柱英国审计署桌对运输部如票何评估公路券建设项目的子环境效益进形行了审计。漂对运输部评局估的审查是货根据法律规乎定需要执行销的欧盟环境遵效益评估的称法令（85瓣/337/符EEC）和疼最佳的实务加做法进行的锋。审计认为著，需要进一盏步评估公路歌建设的全球叠效益和累计绿效益，改进浸对特定效益低的评估，并杜完善对环境丘效益成本的加量化管理。质（晴《额公路计划和俊设计的环境撕因素抽》积，HC38银9,199衫3-94）案例12锦作为对军事冲用地利用情卡况进行审计衬的一部分，跳英国审计署戚联系了有关膨的环境保护晚部门和机构倚，以了解他躁们对国防部辜军事培训用淡地利用情况拜的态度，以型及他们为保孩护环境所采辣取的措施。尖审计揭示了秃有关土地利里用中一些争坊议的成因。苹（倍《倦军事培训用蚁地的管理和贪控制察》餐，HC21猪8,199统1-92）案例13酷在对公路建浸设影响的审逆计中，英国揪审计署对政肺府在新公路物的设计中是极否采取措施愧以渐少环境络危害进行了淡评估。审计忘结果表明，侨要对所用措甩施的成效和延成本进行深猫入的研究。碌（第《愉公路计划和旺设计的环境甚因素舟》墨，HC38献9,199抄3-94）勤（4）对环遍境管理系统鸭的审计案例14时加拿大审计粱长公署对各俯类私营部门已和联邦政府射机构进行了得审计，并设犁计了调查问莫卷来评估政梦府环境管理仗系统。汪（咏《台环境管理系盖统：基本原挑则与方法单》毅，第未2卷，第1迎1章,19寇95）案例15惜1996年饮，奥地利审肤计法院发现行应该对联邦座铁路公司活涝动所涉及的隐环境风险展琴开调查。同帽时审计人员赴还认为要采叨取纠正措施顺；在这些措铃施中