《高级财务会计理论与实务》 案例分析

《高级财务会计理论与实务》案例分析

《高级财务会计理论与实务》

案例分析

1（案例分析------长期股权投资、企业合并

黄海公司是长期由M公司控股的大型机械设备制造股份有限公司，在深圳证券

交易所上市。

（1）2012年6月30日，黄海公司与下列公司的关系及有关情况如下：

?A公司，黄海公司拥有A公司30%的有表决权股份，M公司拥有A公司10%的

有表决股份。A公司董事会由9名成员组成，其中3名由黄海公司委派，1名由M

公司委派，其他5名由其他股东委派。按照A公司章程，该公司财务和生产经营的

重大决策应由董事会成员2/3以上（含2/3）同意方可实施。M公司与除黄海公司外

的A公司其他股东之间不存在关

2500万元取得，取联方关系。黄海公司对A公司的该项股权系2012年1月1

日支付价款1

得投资时A公司净资产账面价值为35000万元，可辨认净资产的公允价值为

40000万元，A公司发行的股份存在活跃的市场报价。

B公司。黄海公司拥有B公司10%的有表决权股份，A公司拥有B公司20%的有

表决？

权股份。黄海公司对B公司的该项股权系2012年3月取得。B公司发行的股份

不存在活跃的市场报价，公允价值不能可靠确定。

?C公司。黄海公司拥有C公司60%的有表决权股份，黄海公司该项股权系2008

年取得，C公司发行的股份存在活跃的市场报价。

?D公司。黄海公司拥有D公司40%的有表决权股份，C公司拥有D公司20%的

有表决权股份。黄海公司的该项股权系2009年取得，D公司发行的股份存在活跃

的市场报价。

?E公司。黄海公司2012年2月购入E公司3%的有表决权股份，E公司发行的

股份存在活跃的市场报，介。黄海公司对持有的E公司3%有表决权股份不准备随时

出售。

(2)2012年下半年，黄海公司为进一步健全产业链，优化产业结构，全面提升

公司竞争优势和综合实力，进行了如下资本运作：

?2012年8月，黄海公司以21000万元从A公司的其他股东(不包括M公司)购

买了A公司40%的有表决权股份，相关的股权转让手续于2012年9月1日办理完

华.2012年9月1日，A公司净资产账面价值为45000万元，可辨认净资产的公允

价值为50000万元，该项交易发生后，A公司董事会成员(仍为9名)结构变为:黄

海公司派出7名，M公司派出1名，其他股东派出1名。

?2012年9月，黄海公司支付49500万元向丙公司收购其全资子公司F公司的

全部股权。发生审计、法律服务、咨询等费用共计200万元。相关的股权转让手续

于2012年9月30日办理完毕。该日F公司净资产账面价值为45000万元。M公司

从2011年6月开始拥有丙

1

公司80%的有表决权股份。

?2012年11月，黄海公司支付15000万元从C公司的其他股东进一步购买了C

公司40%的股权。

除资料(2)所述之外，黄海公司与其他公司的关系及有关情况在2012年下半年

未发生其他变动;不考虑其他因素，

要求:

(1)根据资料⑴,分析、判断2012年6月30日黄海公司持有的对6B、C、

D、E公司的投资中，哪些应作为长期股权投资核算，如作为长期股权投资核算，说

明哪些应采用成本法核算，哪些应采用权益法核算，

(2)根据资料(1)、(2),分析、判断2012年9月黄海公司购买A公司股权属于

同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并,并简要说明理由。

(3)根据资料(2),分析、判断2012年下半年黄海公司收购F公司股权属于同

一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由。

(4)根据资料(1)、(2),分析、判断2012年下半年黄海公司购买C公司股权是

否构成企业合并,并简要说明理由。

)根据资料(1)、(2),分析、判断黄海公司在编制2012年度合并财务报表时应

当(5

将A、B、C、D、E、F公司中的哪些公司纳入合并报表范围，

1(【答案要点】

(1)黄海公司对A公司、B公司、C公司、D公司的投资应作为长期投资核

算。其中：对B公司、C公司、D公司的投资应采用成本法核算。对A公司的投

资应采用权益法核算。时E公司的投资应作为可供出售金融资产核算，并采用公

允价值进行后续计量。

(2)2012年9月黄海公司购买A公司股权属于非同一控制下的企业合并。

理由：黄海公司和A公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。

(3)黄海公司收购G公司股权属于同一控制下的企业合并。

理由：黄海公司与G公司在合并前后同受S公司控制。

(4)黄海公司购买C公司股权不构成企业合并。

理由：该交易发生前黄海公司已控制C公司。或:该交易发生前黄海公司和C

公司已构成一个报告主体。

(5)2011年10月15B,大方公司购入股票600万元作为交易性金融资产，

2011年12月31日，该股票的公允价值为640万元。大方公司按照《企业会计准

则》的规定，将该股票以公允价值计量且将其变动计入了当期损益。按照税法规

定，成本在持有期间保存不变。

要求：

(1)分析判断大方公司计提产品保修费产生的预计负债是否形成暂时性差异，

并说明理由；并指出大方公司对此确认递延所得税负债200万元是否正确。

(2)分析判断大方公司上述应收账款是否形成暂时性差异，并指出对资产负债

表中递延所得税资产或涕延所得税负债的影响额。

(3)分析判断大方公司对上述固定资产事项确认递延所得税资产是否正确，并

说明理由。

(4)分析判断计提存货跌价准备是否形成暂时性差异;请说明是否应确认递延所

得税资产或递延所得税负债。

(5)分析判断交易性金融资产是否形成暂时性差异，并说明其对所得税的影

响。

2(【答案要点】

(1)计提产品保修费产生的预计负债属于暂时性差异。

理由：2011年末预计负债的账面价值为200万元，计税基础为0,从而产生可

抵扣暂

3

时性差异200万元。

大力公司对该预计负债对未来所得税的影响确认递延所得税负债200万元不正

确。

因为对可抵扣暂时性差异，在可预见的未来很可能转回，并且以后年度很可能

获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额的情况下，应确认递延所得税资

产。该事项应确认的递延所得税资产,200X25%,50（万元）o

（2）2011年末应收账款的账面价值为1170万元，相关的收入已包括在应税利润

中，将来收回应收款时不需再交税，因此该应收账款的计税基础是1170万元。由

于资产的账面价值等于资产的计税基础，两者没有差异，不形成暂时性差异，不确

认递延所得税资产或递延所得税负债。

（3）大方公司对该固定资产事项对所得税的影响确认递延所得税资产15万元不

正确。理由：

2011年应计提折旧，（1550,50）X（5/15）?2,500?2,250（万元）

固定资产账面价值，1550,250,1300（万元）

固定资产计税基础，1550,[（1550-50）?5?2],1550,150,1400（万元）

由于资产账面价值1300万元，资产计税价格1400万元，形成可抵扣暂时性差

异100万元。

应确认递延所得税资产，100X25%,25（万元）

（4）存货账面价值为700万元（1000,300）,存货计税基础为1000万元,形成可

抵扣暂时性差异300万元。应确认递延所得税资产,300X25%75（万元）。

（5）该股票作为交易性金融资产，期末按公允价值计价，其账面价值为640万

元，而其计税基础为600万元，两者的差额形成应纳税暂时性差异。应确认递延所

得税负债,40X25%,10（万元）。

3（案例分析三一一所得税与合并报表

长江股份有限公司为境内上市公司，所得税税率为25%假定长江公司2011年

度实现会计利润3000万元，以前年度不存在未弥补的亏损，暂时性差异在可预见

的未来很可能转回，以后年度很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得

额。2011年发生了如下与所得税有关的事项：

(1)2011年12月31日，长江公司根据企业会计准则的规定，对因为A公司提

供债务担保涉及的诉讼而确认了1000万元的预计负债。按照税法规定，企业确认

的担保损失不得在税前诋扣。长江公司对此在年末资产负债表中确认递延所得税资

产250万元。

(2)长江公司2011年4月销售一批货物给B公司，含税收入2340万元，款项

未收，形成一项应收账款。长江公司对该笔应收账款计提了240万元的坏账准备。

(3)长江公司2011年6月从其子公司购入一台大型设备作为管理用固定资产，

其入

4

账价值为2000万元(假定相关的增值税可作为进项税额抵扣)，子公司销售该

生产该设备的售价为2000万元，成本为1500万元。假定税法规定，该设备采用年

限平均法计提的折旧可在所得税前扣除。长江公司按双倍余额递减法计提折旧，预

计使用年限为5年，预计净残值为0万元(预计使用年限和预计净残值均与税法规

定相同)。长江公司对该事项在年末资产负债表中确认了递延所得税资产100万

兀。

(4)2011年12月31日，长江公司库存商品3000万元中，有部分存货价值发生

严重减损，长江公司对该存货计提了500万元存货跌价准备。

按照税法规定，计提的减值准备不允许税前扣除，但在实际发生损失时可税前

扣除。

(5)2011年10月15日，长江公司购入股票1000万元作为可供出售金融资产，

2011年12月31日，该股票的公允价值为1200万元。长江公司按照《企业会计准

则》的规定，将该股票以公允价值计量且将其变动计入了资本公积。按照税法规

定，成本在持有期间保持不变。

要求：

(1)根据事项(1)分析判断长江公司因担保事项所确认的预计负债是否形成暂时

性差异，并说明理由；并指出长江公司对此确认递延所得税负债250万元是否正

确。

2)根据事项⑵分析判断长江公司对应收账款是否形成暂时性差异，并指出长

江(

公司是否应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，如应确认请说明应

确认递延所得税资产或递延所得税负债的金额。

(3)根据事项(3)分析判断长江公司对上述固定资产事项确认的递延所得税资产

是否正确，并说明理由。编制长江公司合并财务报表应作的相关抵销和调整分录。

(4)根据资料(4)分析判断长江公司计提存货跌价准备是否形成暂时性差异;请

说明是否应确认递延所得税资产或递延所得税负债。

(5)根据资料(5)分析判断可供出售金融资产是否形成暂时性差异，并说明其对

所得税的影响金额，编制相关会计分录。

3(【答案要点】

(1)长江公司因担保事项所确认的预计负债不形成暂时性差异。

理由：2011年末因担保事项所确认的预计负债账面价值为1000万元，而税法

规定企业确认的担保损失不得在税前抵扣，即计税基础等于账面价值1000万元，

因而不产生暂时性差异。

长江公司对该预计负债确认递延所得税资产250万元不正确。

该担保事项所确认的预计负债不形成可抵扣暂时性差异，不应确认递延所得税

资产。

(2)2011年末应收账款的账面价值为2100万元，计税基础是2340万元。由于

资产的账面价值小于资产的计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异240万元，并应

确认递延所得税资产,240X25%,60万元。

5

(3)?长江公司对该固定及产事项对所得税的影响确认递延所得税资产100万元

不正确。理由：

2011年长江公司应计提折旧，2000X2/5?2,80002,400(万元)

固定资产账面价值,2000,400,1600(万元)

固定资产计税基础,2000,2000?5?2,2000,200,1800(万元)

由于资产账面价值1600万元，资产计税价格1800万元，形成可抵扣暂时性差

异200万元”

应确认递延所得税资产,200X25%,50(万元)

?相关抵销和调整分录如下：

借：营业收入2000

贷:营业成本1500

固定资产一一原价500

X2/5?2)借：固定资产——累计折旧100(500

贷:管理费用100

借:递延所得税资产100[(500,100)X25%]

贷:所得税费用100

(4)存货账面价值为2500万元(3000,500),存货计税基础为3000万元，形成

可抵扣暂时性差异500万元。应确认递延所得税资产，500X25乳125(万元)。

（5）该可供出售金融资产，期末账面价值为1200万元，其计税基础为1000万

元，两者的差额形成应纳税暂时性差异200万元。应确认递延所得税负

债,200X25%,50（万元）。并将确认的所得税影响额计入资本公积。会计分录如下：

借:资本公积一一其他资本公积50

贷:递延所得税负债50

4（案例分析四一一企业合并

长江公司是一家生产和销售钢铁的A股上市公司，其母公司为北海集团公司，

甲公司为实现规模化经营、提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了同

行业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在钢铁

行业的地位，实现了跨越式发展，在一系列并购过程中，长江公司根据目标公司的

具体情况，主要采取了现金购买、承债和股份置换三种方式进行。长江公司的三次

并购过程要点如下：

（1）收购甲公司。甲公司是北海集团公司于2003年设立的一家全资子公司，其

主营业务是生产和销售纲铁。2010年6月30日，长江公司采用承担甲公司全部债

务的方式收购甲公司，取得了控制权。当日，长江公司的股本为100亿元，资本公

积（股本溢价）为120亿元，留存收益为50亿元；甲公司净资产账面价值为0.6亿元

（公允价值为1亿元），负债

6

合计为1亿元（公允价值与账面价值相同）。并购完成后，长江公司2010年整

合了甲公司财务、研发、营销等部门和人员，并追加资金2亿元对甲公司进行技术

改造，提高了甲公司产品技术等级并大幅度扩大了生产能力。

（2）收购乙公司。乙公司同为一家钢铁制造企业，乙公司与长江公司并购前不

存在关联方关系。2011年12月31日，长江公司支付现金4亿元成功收购了乙公

司的全部可辨认净资产;账面价值为3.2亿元，公允价值为3.5亿元），取得了控制

权。并购完成后，长江公司对乙公司引入了科学运行机制、管理制度和先进经营理

念，同时追加资金3亿元对乙公司钢铁的生产技术进行改造，极大地提高了乙公司

产品质量和市场竞争力。

(3)收购丙公司。丙公司是一家专门生产铁矿石的A股上市公司，丙公司与长

江公司并购前不存在关联方关系。2012年6月30日，长江公司经批准通过定向增

发1亿股(公允价值为5亿元)换入丙公司的0.6亿股(占丙公司股份的60%),控制

了丙公司。当日，丙公司可辨认净资产公允价值为10亿元。长江公司控制丙公司

后，向其输入了新的管理理念和模式，进一步完善了丙公司的公司治理结构，提高

了规范运作水平，使丙公司从2012年下半年以来业绩稳步攀升。

假定不考虑其他因素。

要求：

(1)分别指出长江公司并购甲公司、乙公司和丙公司是属于横向并购还是纵向

并购，并逐项说明理由。

(2)分别指出长江公司并购甲公司、乙公司和丙公司是属于同一控制下的企业

合并还是非同一控制下的企业合并，并逐项说明理由。

(3)分别确定长江公司并购甲公司、乙公司和丙公司的合并日(或购买日)，并

分别说明长江公司在合并日(或购买日)所取得的甲公司、乙公司和丙公司的资产和

负债应当如何计量。

(4)分别判断长江公司并购甲公司、乙公司和丙公司是否产生商誉;如产生商

誉，计算确定商誉的金额;如不产生商誉，说明长江公司支付的企业合并成本与取

得的被合并方净资产账面价值(或被购买方可辨认净资产公允价值)份额之间差额的

处理方法。

4(【答案要点】

(1)长江公司并购甲公司属于横向并购。

理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

或:长江公司和甲公司都是生产和销售钢铁的企业。

长江公司并购乙公司属于横向并购。

理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

或:长江公司和乙公司都是钢铁制造企业。

长江公司并购丙公司属于纵向并购。

7

理由：与企业的供应商或客户的合并属于纵向并购。

或:形成纵向生产一体化(或上下游产业)的企业合并属于纵向并购。

(2)?长江公司并购甲公司属于同一控制下的企业合并。

理由：参与合并的长江公司和甲公司在合并前及合并后均受北海集团公司的最

终控制。

?长江公司并购乙公司属于非同一控制下的企业合并。

理由：参与合并的长江公司和乙公司在合并前不存在关联方关系。

或:参加合并的长江公司和乙公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控

制。

?长江公司并购丙公司属于非同一控制下的企业合并。

理由：参与合并的长江公司和丙公司在合并前不存在关联方关系。

或:参与合并的长江公司和丙公司在合并前后不受同一方或相同多方最终控

制。

(3)?长江公司并购甲公司的合并日为2010年6月30日。

长江公司在合并日所取得的甲公司的资产和负债应当按照被合并力(甲公司)的

原账面价值计量。

?长江公司并购乙公司的购买H为2011年12月31H。

长江公司在购买日所取得的乙公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

长江公司并购丙公司的购买日为2012年6月30日。？

长江公司在购买日所取得的丙公司的资产和负债应当按照公允价值计量。

（4）?长江公司并购甲公司不生产商誉。

长江公司支付的企业合并成本与取得的甲公司净资产账面价值份额之间的差

额，应当冲减长江公司的资本公积（或调整长江公司的资本公积）。

?长江公司并购乙公司生产商誉。

商誉金额,4,3.5X100,,0.5（亿元）o

?长江公司并购丙公司不产生商誉。

长江公司支付的企业合并成本与取得的丙公司可辨认净资产公允价值份额之间

的差额，应当计入合并当期损益（或合并当期营业外收入）.

5（案例分析五---企业合并

甲集团公司是一家中央国有企业，主要有三大业务板块:一是化肥生产和销售

业务，主要集中在乙分公司；二是电力生产和供应业务，主要集中在丙分公司;三是

国际旅游业务，主要集中在丁公司。丁公司为甲集团公司的全资子公司；甲集团公

司除丁公司外，无其他关联公司。

2010年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确定了“做强做大

主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。2010年，甲集

团公司进行了如下资本运作：

8

（1）2010年2月1日，甲集团公司以银行存款0.4亿元从A上市公司原股东处

购入A上市公司20%的有表决权股份。该日，A上市公司可辨认净资产的公允值为

1.8亿元。A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业，与甲集团公司的丙分公

司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。

2010年n月1日，甲集团公司以银行存款1亿元从A上市公司原股东处再次

购入A上市公司40%的有表决权股份，另发生审计、法律服务、咨询等费用0.15

亿元。至此，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股份，控制了A上市公

司。该H,甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为

0.5亿元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。

甲集团公司从2010年11月1日起，对A上市公司实行了统一监督、控制、激

励和约束，努力使A上市公司成为集团内部一支运作协调、利益攸关的重要力量，

进一步夯实了甲集团公司在我国电力生产和供应行业中的重要地位。

2)2010年12月1日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3亿股股权，

占8(

上市公司有表决权股份的51%,支付银行存款1.5亿元.该日，B上市公司货

币资金为L2亿元，股东权益为1.2亿元。

甲集团公司2010年控制B上市公司的目的是，计划在2011年3月1日向B上

市公司注入乙分公司的全部资产，从而实现甲集团公司的化肥生产和销售业务整体

上市，进一步盘活国有资产存量。

(3)2010年12月31日，甲集团公司为了做强做大主业，逐步退出国际旅游市

场，以0.3亿元的价格出售了所持有丁公司20%的有表决权股份，但仍对丁公司具

有控制权。该日，丁公司净资产的账面价值为0.6亿元。

假定不考虑其他因素。

要求：

(1)根据资料(1),指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权是属于横向并

购还是纵向并购，并简要说明理由。

(2)根据资料⑴和(2),分别指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权、拍

卖拍得B上市公司股权是否属于企业合并。如果属于企业合并，指出是属于同一控

制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；同时指出合并日

或购买日为哪一天。

(3)根据资料(1),计算甲集团购入A上市公司股权在合并日或购买日合并财务

报表中的企业合并成本;要求列出计算过程)o

(4)根据资料(3),简要说明甲集团公司出售所持有丁公司20%的有表决权股份

在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法。

5(【答案要点】

(1)甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于横向并购。

9

理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。

或:两者在业务上和地域上存在很强的相似性和互补性.

(2)甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于企业合并，且属于非同一控制

下的企业合并。

理由：甲集团公司和A上市公司在合并前不存在关联方关系。

或：甲集团公司和A上市公司在合并前没有受同一方或相同多方的控制。

甲集团公司并购A上市公司的购买日为2010年H月1日。

理由：因为2011年11月1日，甲集团公司持有A上市公司60%的有表决权股

份，控制了A上市公司。所以甲集团公司并购A上市公司的购买日为2010年11月

1日。

甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并。

甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并，是因为B公司资产只存

在货币资金不构成业务。

(3)甲集团公司购入A上市公司股权在购买日合并财务报表中的企业合并成

本：1,0.5,1.5（亿元）o

通过多次交易分步取得股权最终形成企业合并的，合并报表中，以购买日之前

所持被购买方股权于购买日的公允价值和购买日支付对价的公允价值之和作为合并

成本。

(4)在甲集团公司2010年合并财务报表中，甲集团公司处置所持有丁公司20%

的有表决权股份取得的分款与处置20%的有表决权股份相对应享有丁公司净资产的

份额的差额，应当计入所有者权益(资本公积一一资本溢价)o

6(案例分析六一一企业合并

长发公司是一家在境内、外上市的综合性国际能源公司。该公司通过企业并购

以实现跨越式发展。有关并购资料如下：

(1)2011年9月30日，长发公司与其母公司三联集团签订协议。以10000万

元购入三联集团下属全资子公司A公司50%的有表决权股份口收购完成后，A公司

董事会进行重组，7名董事中4名由长发公司委派;A公司所有生产经营和财务管理

重大决策须由半数以上董事表决通过。9月30日，A公司的净资产账面价值为16

000万元，可辩认净资产公允价值为18000万元。10月1日，长发公司向三联集

团支付了10000万元。10月31日，长发公司办理完毕股权转让手续并拥有实质

控制权，A公司当日的净资产账面价值为17000万元，可辩认净资产公允价值为

19000万元。此外，长发公司为本次收购发生审计、法律服务、咨询等费用1000

万兀。

(2)2011年6月30日，长发公司决定进军银行业，2011年11月1日，长发

公司签定协议以160000万元的对价购入与其无关联关系的B银行90%的有表决权

股份;2011年11月30日，长发公司支付价款并取得实质控制权，B银行当日净资

产账面价值为180000万

10

元，可辩认净资产公允价值为190000万元。并购完成后，长发公司对。B银行

进行了一系列整合:？要求B银行将服务重点转向与石油业务链相关的业务，支持油

所主业发展;？要求B银行对其业务进行调整、优化，使经营效率更高、运行效果更

好;？要求B银行努力吸收长发公司长期所形成的良好企业文化，以此来促进银行管

理。

(3)C公司是一家与长发公司无关联关系的成品油销售公司，拥有较好的营销

网络，但受市场形势影响上半年经营业绩不佳。经多次协商，长发公司于2012年

6月30日以12000万元取得了C公司70%的有表戾权股份，能够实施控制，C公

司当日可辩认净资产公允价值为15000万元。8月31日，长发公司又以40C0万

元取得了C公司20%的有表决权股份，C公司自6月30日始持续计算的可辩认净资

产公允价值为18000万元0

假定不考虑其他因素。

要求：

(1)根据资料(1),指出长发公司购入A公司股份是否属于企业合并，并简要说

明理由；如果属于企业合并，指出属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的

企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日(或购买日)。

(2)根据资料(1),计算长发公司在合并日(或购买日)应确定的长期股权投资金

额，简要说明支付的价款与长期股权投资金额之间差额的会计处理方法;简要说明

长发公司支付的审计、法律服务、咨询等费用的会计处理方法。

(3)根据资料(2),指出该项合并属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下

的企业合并，并简要说明理由；计算长发公司合并成本与确认的可辩认资产公允价

值份额之间的差额，井他要说明该差额的会计处理方法。

(4)根据资料(3),指出长发公司购入C公司20%股份是否构成企业合并，并简

要说明理由；计算长发公司购入C公司20粉殳份后，长发公司个别报表上的长期股

权投资金额，以及在长发公司合并报表上应该列示的商誉金额。

(5)根据资料(3),计算长发公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C

公司自购买日始持续计算的可辩认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该

差额的会计处理方法。

6(【答案要点】

(1)长发公司购入A公司股份属于企业合并。

理由：收购完成后，A公司董事会进行重组，7名董事中4名由长发公司委派;A

公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过。长发公司能够

控制A公司。

长发公司购入A公司股份属于同一控制下的企业合并。

理由:A公司是长发公司的母公司三联集团下属全资子公司。

合并日是2011年10月31日。

(2)长发公司在合并日应确定的长期股权投资金额，17000万元X50%,8500万

兀O

11

支付的价款与长期股权投资金额之间差额，应调整所有者权益相关项目，应当

首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额

不足冲减的，应冲减留存收益。。

长发公司支付的审计、法律服务、咨询等费用应于发生时费用化计入当期损益

(管理费用)。

(3)该项合并属于非司一控制下的企业合并。

理由：合并前长发公司于B银行无关联关系。

长发公司合并成本与确认的可辩认资产公允价值份额之间的差额，160000万

元，190000万元X90%,,11000万元。

该差额应体现在购买方当期的合并利润表中，计入合并当期的营业外收入C

(4)长发公司购入C公司20潮殳份不构成企业合并。

理由：长发公司于2012年6月30日以12000万元取得了C公司70%的有表决

权股份，能够实施控制。已经实现企业合并。8月31日，长发公司又以400C万

元取得了C公司20%的有表决权股份属于购买子公司少数股权。

长发公司购入C公司20%股份后，长发公司个别报表上的长期股权投资金

额，12000万元，4000万元，16000万元。

在长发公司合并报表上应该列示的商誉金额，12000,15000X70%,150万元。

(5)长发公司购入C公司20%股份支付的价款与我应享有C公司自购买日始持续

计算的可辩认净资产公允价值份额之间的差额,4000,18000X20%,400万元。

该差额应当调整合并报表中资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本

溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

7(案例分析七一一企业合并

为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20」年和2012年实施了并购和其

他有关交易。

(1)并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：

?A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%

股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6句。B公司章程

规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。

?B公司持有C公司60与股权，持有D公司100与股权。

?A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组

成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策

经董事会半数以上成员通过即可实施。

(2)与并购交易相关的资料如下：

12

?2011年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向

B公司购买其所持有的C公司60%股权；以C公司2011年5月31日经评估确认的净

资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一

宗土地使用权作为对价支付给B公司；定向增发的普通股数量以甲公司2011年5月

31日前20天普通股的三均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于2011年6

月15日分别经甲公司和B公司、C公司股东大会批准。

2011年5月31日，C公司可辨认净资产经评估确认的公允价值为11800万

元。按照股权转让合同的约定，甲公司除向B公司提供一宗土地使用权外，将向B

公司定向增发800万股本公司普通股作为购买C公司股权的对价。

2011年7月1日，甲公司向B公司定向增发本公司800万股普通股，当日甲公

司股票的市场价格为每股5.2元。土地使用权人变更手续和C公司工商变更登记手

续亦于2011年7月1日办理完成，当日作为对价的土地使用权成本为2000万元，

累计摊销600万元，未计提减值准备，公允价值为3760万元;C公司可辨认净资产

的账面价值为8000万元，公允价值为12000万元。C公司可辨认净资产公允价值

与账面价值的差额系由以下两项资产所致:一栋办公用房，成本为9000万元，已计

提折旧3000万元，公允价值为8000万元;一项管理用软件，成本为3000万元，累

计摊销1500万元，公允价值为3500万元。上述办公用房于2006年6月30日取

得，预计使用15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件

于2006年7月1H取得，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

2011年7月1日，甲公司对C公司董事会进行改组，改组后的C公司董事会由

11名成员组成，其中甲公司派出7名。C公司章程规定，其财务和经营决策经董事

会半数以上成员通过即可实施。

?2012年6月30H,甲公司以3600万元现金购买C公司20%股权。当HC公

司可辨认净资产公允价值为14000万元。C公司工商变更登记手续于当日办理完

成。

(3)自甲公司取得C公司60湖殳权起到2011年12月31日期间，C公司利润表

中实现净利润1300万元;除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目。勺变

动。

2012年1月1日至6月30日期间，C公司利润表中实现净利润1000万元;除

实现净损益外，C公司去发生其他所有苕权益项目的变动.

自甲公司取得C公司60%股权后，C公司未分配现金股利。

(4)2012年6月30S,甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为:股本

8000万元，资本公积12000万元，盈余公积3000万元，未分配利润5200万元。

各公司按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。C公司

没有子公司，不考虑税费及其他因素影响。

要求：

13

(1)判断甲公司取得C公司60潮殳权交易的企业合并类型，并说明理由。如该企

业合并为同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时应当调整资本公积的金

额;如为非同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时形成商誉或计入当期

扳益的金额。

(2)计算甲公司取得C公司60%股权的成本，并编制相关会计分录。

(3)判断甲公司购买C公司20%股权时是否形成企业合并，并说明理由；计算甲

公司取得C公司20%股权的成本，并编制相关会计分录。

(4)以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算

C公司自甲公司取得其60潮殳权时起至2011年12月31H期间的净利润。

(5)以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司及产、负债价值为基础，计算

C公司2012年1月1日至2012年6月30日期间的净利润。

(6)计算甲公司2012年6月30日合并资产负债表中资本公积、盈余公积和未

分配利润项目的金额。

7(【答案要点】

(1)甲公司取得C公司60,股权交易的企业合并是非同一控制下的企业合并。因

为A公司直接和间接拥有48%的股权，只能派出6名B公司的董事会成员，没有超

过2/3,所以不能控制B公司，因此也就不能通过间接控制D公司进而控制甲公

司，因此甲公司和C公司不属于同一企业集团。

取得C公司60,股权时形成的商誉,5.2X80的3760,12000X60,,720(万元)。

(2)因为甲公司取得C公司60,的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投

资成本为所支付对价的公允价值,5.2X800,3760,7920(万元)。会计分录是：

借:长期股权投资7920

累计摊销600

贷:无形资产2000

股本800

资本公积---股本溢价3360

营业外收入一一处置非流动资产利得2360

(3)甲公司购买C公司股权20,是不形成企业合并的，因为之前取得60,C公司

的股权已经形成了企业合并，所以这里再次购入C公司股权20,的话，是购买少数

股东权益。

甲公司取得C公司20,股权的成本是支付的对价的公允价值,3600(万元)o所以

账务处理是：

借:长期股权投资3600

贷:银行存款3600

(4)以甲公司取得C公司60,股权时确定的C公司资产、负债为基础，计算C公

司自甲公司取得其60,股权时起至2011年12月31日期间的净利

润，1300,(8000,6000)/10/2

14

,(3500-1500)/5/2,1000(万元)

(5)以甲公司取得C公司60,股权时确定的C公司资产、负债为基础，计算C公

司自甲公司2012年1月1日起至2012年6月30日期间的净利

润，1000,(8000,6000)/10/2,(3500—1500)/5/2,700(万元)

(6)C公司资产、负债自购买日开始持续计算的金

额，12000+1300+1000,(8000,6000)/10,(3500-1500)/5,13700(万元)

所以调整分录中时由于购买少数股东权益调减的资本公积金

额,3600,13700X20,,860(万元);

所以2012年合并资产负债表中的资本公积金额,12000,860,11140(万元);

盈余公积的金额,3000(万元)

未分配利润,5200,(1000,700)X60,X90,,6118(万元)。

8(案例分析八一一企业合并和合并财务报表

甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，2010年至2012年企业合

并、长期股权投资有关资料如下：

(1)2010年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司(非上市

公司)60,股权的合同。合同规定：以丙公司2010年5月30H评估的可辨认净资产

价值为基础，协商确定对丙公司60,股权的购买价格;合同经双方股东大会批准后

生效。

购买丙公司60,股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

(2)购买丙公司60,股权的合同执行情况如下：

?2010年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股

权的合同。

?以丙公司2010年5月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司2010年6

月30日的资产负债表各项目的数据如下：

丙公司资产负债表

2010年6月30日单位:万元

项目账面价值公允价值

资产:

货币资金14001400

存货20002000

应收账款38003800

固定资产24004800

无形资产16002400

资产合计1120014400

15

负债和股东权益:

短期借款800800

应付账款16001600

长期借款20002000

负债合计44004400

股本2000

资本公积3000

盈余公积400

未分配利润1400

股东权益合计680010000

上表中固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自2010年6月30日起剩余使用

年限为20年、净残值为零，采用年限平均法计提圻旧；上表中无形资产为一项土地

使用权，预计该土地使用权自2010年6月30日起剩余使用年限为10年、净残值

为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。

?经协商，双方确定为公司60,股权的价格为7000万元，甲公司以一项固定资

产和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产2010年6月30日的账

面原价为2800万元，累计折旧为600万元，计提的固定资产减值准备为200万

元，公允价值为4000万元;作为对价的土地使用权2010年6月30日的账面原价

为2600万元，累计摊销为400万元，计提的无形资产减值准备为200万元，公允

价值为3000万元。

2010年6月30日，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用1

20万元、咨询费用80万元。

?甲公司和乙公司均于2010年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手

续。

?甲公司于2010年6月30H对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。

(3)甲公司2010年6月30日将购入丙公司60,股权入账后编制的资产负债表如

下：

甲公司资产负债表

2010年6月30日单位：万元

资产金额负债和股东权益金额

货币资金5000短期借款4000

存货8000应付账款10000

应收账款7600长期借款6000

长期股权投资16000负债合计20000

固定资产9200

无形资产3000股本10000

16

资本公积9000

盈余公积2000

未分配利润7800

股东权益合计29000

资产总计48800负债和股东权益总计48800

(4)内公司2010年及2011年实现损益等有关情况如下：

?2010年度丙公司实现净利润1000万元(假定有关收入、费用在年度中间均匀

发生)，当年提取盈余公积100万元，未对外分配现金股利。

?2011年度丙公司实现净利润1500万元，当年提取盈余公积150万元，未对

外分配现金股利。

?2010年7月1日至2011年12月31日，丙公司除实现净利润外，未发生引起

股东权益变动的其他交易和事项。

(5)2012年1月2日，甲公司以2950万元的价格出售丙公司20,的股权。当

13,收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。

甲公司在出售该部分股权后，持有丙公司的股权比例降至40,,仍能够对丙公

司实施重大影响，但不再拥有对丙公司的控制权。

2012年度丙公司实现净利润600万元，当年提取盈余公积60万元，未对外分

配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积

200万元。

(6)其他有关资料：

?不考虑所得税及其他税费因素的影响。

?甲公司按照净利润的10,提取盈余公积。

要求：

(1)根据资料(1)和(2),判断甲公司购买丙公司60,股权导致的企业合并的类

型，并说明理由。

(2)根据资料(1)和(2),计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价

的固定资产和无形资产对2011年度损益的影响金额。

(3)根据资料⑴和(2),计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制

相关会计分录。

⑷编制甲公司购买日(或合并日)合并财务报表的抵销分录，并填列合并财务

报表各项目的金额(结果填入“合并资产负债表”中)。

(5)计算2011年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。、

(6)计算甲公司出售为公司20,股权产生的损益并编制相关会计分录。

(7)计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价

值，并编制

17

相关会计分录。

(8)计算2012年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值，并编制

相关会计

分录。

8(【答案要点】

(1)甲公司购买丙公司60,股权属于非同一控制下的企业合并，因为在购买股权

时甲

公司与乙公司不存在关联方关系。

(2)甲企业的合并成本,3000,4000,7000(万元)

固定资产转让损益,4000,(2800,600,200),2000(万元)

无形资产转让损益，3000,(2600,400,200),1000(万元)(3)甲公司对丙公司长

期股权投资的入账价值为7000万元。借:固定资产减值准备200

累计折旧600

固定资产清理2000

贷：固定资产2800借:长期股权投资7000

管理费用200(相关费用)

无形资产减值准备200

累计摊销400

贷：固定资产清理2000

无形资产2600

银行存款200

营业外收入3000(4)合并日调整分录和抵销分录：

借：固定资产2400

无形资产800

贷：资本公积3200借:股本2000

资本公积6200

盈余公积400

未分配利润1400

商誉1000

贷:长期股权投资7000

少数股东权益4000

合并资产负债表

18

2010年6月30日单位:万元

丙公司

项目甲公司合并金额

账面价值公允价值

资产：货币资金5000140014006400存货80002000200010000应收账

款76003800380011400长期股权投资160009000固定资产920024004800

14000无形资产3000160024005400商誉1000资产总计488001120014400

57200负债：短期借款40008008004800应付账款1000016001600116C0长

期借款6000200020008000负债合计200004400440024400股本权益：股本

10000200010000资本公积900030009000盈余公积20004002000未分配利

润780014007800少数股东权益4000股东权益合计2880068001000032800

负债和股东权益总计488001120057200

（5）2011年12月31日长期股权投资账面价值为7000万元。（6）出售20,股权

时产生的损益,2950,7000X1/3,616.67（万元）。

借:银行存款2950

贷:长期股权投资2333.33

投资收益616.67（7）40,股权的初始投资成本,7000,2333.33,4666.67万元。

调整丙公司2010年实现的净利润：1000,2400/20,800/10,800（万元）。甲公司

2010年应确认的投资收益,800/2X40,,160（万元）,

19

调整丙公司2011年实现的净利润：1500,2400/20,800/10,1300（万元）。

甲公司2011年应确认的投资收益，1300X40,,520（万元）。

转换为权益法时长期股权投资的入账价值,4666.67,160,520,5346.67（万

元）O

借:长期股权投资一一丙公司（损益调整）680

贷：盈余公积68

利润分配一一未分配利润612

借:长期股权投资一一丙公司（成本）4666.67

贷:长期股权投资4666.67

（8）调整丙公司2012年实现的净利润:600,2400/20,800/10,400（万元）。甲公

司2012年应确认的投资收益,400X40,,160（万元）。

2012年12月31日长期股权投资账面价值

,5346.67,160,200X40,,5586.67（万元）。

借:长期股权投资一一丙公司（损益调整）160

一—丙公司（其他权益变动）80

贷:投资收益160

资本公积---其他资本公积80

9（案例分析九一一合并财务报表、股份支付

甲公司为上市公司。2010年至2012年，甲公司及其子公司发生的有关交易或

事项如下：

(1)2010年1月1日，甲公司以30500万元从非关联方购入乙公司60,的股

权，购买H乙公司可辨认净资产的公允价值为50000万元(含原未确认的无形资产

公允价值3000万元)，除原未确认的无形资产外，其余各项可门诊资产、负债的

公允价值与其账面价值相同。上述无形资产按10年采用直线法摊销，预计净残值

为零。甲公司取得乙公司60,股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。

2012年1月10日，甲公司与乙公司的其他股东签订协议，甲公司从乙公司其

他股东处购买乙公司40,股权；甲公司以向乙公司其他股东发行本公司普通股股票

作为对价，发行的普通股数量以乙公司2012年3月31日经评估确认的净资产公允

价值为基础确定。甲公司股东大会、乙公司股东会于2012年1月20日同时批准上

述协议。

乙公司2012年3月31日经评估确认的净资产公允价值为62000万元。经与

乙公司其他股东协商，甲公司确定发行2500万股本公司普通股股票作为购买乙公

司40,股权的对价。

2012年6月20日，甲公司定向发行本公司普通股购买乙公司40,股权的方案

经相关监管部门批准。2012年6月30日，甲公司向乙公司其他股东定向发行本公

司普通股2500万股，并已办理完成定向发行股票的登记手续和乙公司股东的变更

登记手续。同日，甲公司股

20

票的市场价格为每股10.5元。

2010年1月1日至2012年6月30日，乙公司实现净利润9500万元，在此期

间未分配现金股利；乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积1200

万元;除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。

(2)为了处置2012年末账龄在5年以上、账面余额为5500万元、账面价值为

3000万元的应收账款，乙公司管理层2012年12月31日制定了以下两个可供选择

的方案，供董事会决策。

方案1:将上述应收账款按照公允价值3100万元出售给甲公司的子公司(丙公

司)，并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

方案2:将上述应收账款委托某信托公司设立信托，由信托公司以该应收账款的

未来现金流量为基础向社会公众发行年利率为3%.3年期的资产支持证券2800万

元，乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

(3)经董事会批准，甲公司2010年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为:

甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为乙

公司2010年度实现的净利润较前1年增长6%,截止2011年1