商业银行会计选择行为分析1

商业银行会计选择行为分

析

商业银行是以货币为经营对象以资金融通为基本业务范

畴的经济实体与其他企业相比商业银行的会计处理方法和财

务报表的编制、披露都有其特殊的一面在经济全球化的趋势

下在我国市场经济建设进一步深入的进程中商业银行以上市

作为其疏通资本补充渠道完善经营管理机制增强抗风险能力

的基本手段已经逐步得到各方的认可因此有必要对商业银行

会计选择行为的特点做一个较为系统的分析以满足投资者、

监管部门等各利益关系人的需要并进而从整体上规范我国商

业银行的经营管理行为应该特别强调的是由于经济事项和会

计自身的不确定性在一定可选择空间下的会计选择行为是客

观存在的甚至是必要的因此本文的讨论都是在合法、合规或

者合理的前提下对商业银行会计选择行为进行分析

一、商业银行会计选择行为的动机分析

会计学界对企业会计选择行为的研究已经有相当长

的时间特别是实证会计的研究方法被引入以后得到了很多富

有启发意义的结论瓦茨和齐默尔曼通过总结实证会计研究成

果将影响企业会计选择因素概括为三类即奖酬计划

(Bonusplan)、债务契约(DebtCovenant)和政治成本

(PoliticalCost)他们认为企业经理人员的个人收益一般是

与企业的经营情况特别是盈利等会计指标紧密联系的因而管

理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机；负债经营

被普遍地认为是企业理财的基本手段甚至是管理当局开拓进

取精神的体现而债权人为维护自身的利益往往会在债务契约

中加上许多限制性条款为此企业管理当局具有通过会计选择

行为来美化财务状况以满足债务契约的动机；另一方面政府

及监管机构出于控制经济资源、分享经济收益、稳定市场秩

序等考虑会通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响促

使企业管理层或者游说政府使其采取有利于自己的政策措施

或者通过一定的选择行为来迎合政府的监管上述这种框架对

于我们分析商业银行的会计选择行为具有很大的借鉴意义它

因此构成下文展开分析的基础

我们同时要看到商业银行的经营管理还有其特殊性

主要表现在（1）商业银行以吸收的存款为其资金运用的主要

来源其资产负债率普遍较高；（2）高负债率的同时商业银行的

资本金也十分庞大股东数量多且相对分散大股东往往持有较

小的比例就能控股；（3）债权人（主要是存款人）数量巨大且极

为分散除了确保支付、到期还本付息外债务契约对商业银行

的约束力普遍很小；（4）资金融通的信用基础条件不平衡导致

商业银行的大量贷款可能成为账面上的“死账”资产的质量

状况将直接影响银行的未来盈利和发展；（5）金融业务创新层

出不穷商业银行会计即要应付原本就不确定的经济事项又要

面对不断创新的新业务大大提高了商业银行会计的不确定性

为会计选择开辟了广阔空间；（6）作为现代经济核心的金融业

特别是商业银行防范风险和加强监控成为政府监管的重要内

容同时商业银行一旦上市证监会也随之成为商业银行的监管

部门多头共管成为商业银行经营管理的重要特征；（7）与企业

会计不同商业银行会计在银行业务中属于一种基础的事务性

工作重复性高凭证成千上万且表现为单式的记账形式会计与

财务相对分离年度审计仅仅面对财务资料许多审计程序难以

全面展开；（8）“一级法人分级管理”的经营管理体制造成商

业银行的财务管理具有集团财务的特征内部的代理人问题比

较突出由总行集中披露的财务信息具有很强的概括性和淹没

性

商业银行经营管理的特点决定了其相应的会计选择

动机具有两个鲜明特征一是债务契约的约束力较小二是应付

各方监管的压力很大此时为了谋求个人优化的经济效用=述

动机便成为商业银行管理当局会计选择行为的根本出发点

1.扩张资产规模高负债意味着高风险而规模大往往

被认为抗风险能力强因此千方百计扩张资产规模成为商业银

行的强烈追求同时商业银行经营的特点（如在信用基础二的

存贷款扩张效应）也给商业银行扩张资产规模创造了条件；

2.平衡利润收益高风险是商业银行经营的重要特征

与之对应人们通常把经营是否稳健作为衡量商业银行成功与

否的一个标准这样避免会计年度的收益水平剧烈波动平衡各

期的利润收益便成为商业银行会计选择的动机之一；

3,迎合“达标”要求央行、财政、税务、证监会以

及各级政府等机构的“齐抓共管”给商业银行（特别是上市银

行）的经营管理以很大的压力有关资本充足率、资产流动性、

资产构成比例、贷款集中度以及资产收益率、收益费用塞等

等指标都构成商业银行实施一定选择行为的目标；

4.筹划税收水平目前国内的商业银行不存在偷逃税

收的动机但是现行的税收政策对商业银行的影响还是客观存

在的主要体现在所得税、营业税等税收会显著影响银行的现

金支出同时所得税的纳税调整对商业银行业务开拓等费月支

出有很大的约束为了既不影响业务又尽可能平衡现金流量商

业银行往往会对税收进行筹划从而对相应的会计处理方法加

以选择；

5.优化不良资产状况不良资产的形成对于商业银行

而言是不可能完全避免的而资产的质量状况对于商业银行的

整体形象以及未来的融资、发展和盈利状况都有至关重要的

影响同时不良资产的不同管理方法会导致应收项目、呆账准

备和坏账准备等项目面目全非从而直接影响资产规模和当期

收益所以通过一定的会计选择行为来对不良资产的状况施加

影响也构成商业银行会计选择的重要动机

另外出于维持其从证券市场融资能力的考虑商业银

行上市以后会特别关注证券监管机构有关上市公司增发股票

或者配股资格的条款从而形成维护融资能力，甚至上市资格

的会计选择动机

二、商业银行会计选择行为的策略分析

在上述动机的驱使下为达到一定的目的商业银行在

实际工作中会采取相应的策略以使财务资料符合特定的要求

应该看到在目前没有银行业统一会计准则（只有1993年实施

的比较宽泛的金融保险业财务制度和金融企业会计制度）的

前提下同时考虑到经济事项的不确定性以及银行业务的特殊

性一定的会计选择策略是十分必要的通常的做法基本上乜是

合法、合规或者合理的通过分析国内外商业银行各种公开的

财务资料本文将商业银行会计选择行为的一般策略总结为以

下10个方面

1.存、贷款管理策略商业银行的存贷款规模一般都

有这样一个规律即临近会计期末的数字会陡然上升这样会使

报告期的资产规模相应扩大欲做到这一点在存款方面可以临

时拉来大额短期的存款账户或者从同业机构、代理行甚至央

行拉来临时存款；在贷款方面可以临时鼓励批发客户大规模

借款银行再从其他渠道融资资产负债表两边同时加大的后果

就是总资产规模的放大；

2.递延资产管理策略资产负债表中的递延资产项目

一直是一个有争议的项目但在商业银行的账户中它又确实不

可或缺现行的财务制度规定递延资产指“应当在以后年度内

分期摊销的各项费用包括开办费、租入固定资产的改良又出

等”这个灵活笼统的定义给递延资产账户在实际应用中很大

的选择余地当需要控制当期费用支出时往往把其挂入递延项

目以便分期摊销这样即可增加盈余又可增加资产额而且有时

还可以达到降低固定资产的数值在一定程度上增加流动性的

目的；

3.投资类项目管理策略应该说在分业经营的模式下

国内商业银行的投资渠道是相当狭窄的但即便如此对长期投

资和短期投资的不同确认方法由于它可能导致不同的投资收

益计量模式并影峋年度会计收益因而成为会计选择的重要策

略之一现行的《企业会计准则一投资》中将短期投资定义为

“能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资“长期

投资则指“短期投资以外的投资”对于企业而言在主业突出

的情况下长、短期投资的目的比较好确定但对于商业银行而

言其持有的债券可以方便地到同业市场上变现所以这个持有

“是否准备超过一年”的界限便相当灵活事实上美国商业银

行业也一度存在这种情况为此美国财务会计准则委员会

(FASB)特定出台了第115号准贝•](即《对债务和权益证券的特

定投资》1993年5月公布)要求银行将持有的证券划分为三大

类持有到期(Held—to—Maturity)、随时准备出售

(Available—for—Sale)和交易证券这种管理方法对我们完

善银行业会计准则有一定的启发意义；

4.应计项目管理策略应计项目主要包括应收账款、

其他应收款、应付账款、其他应付款等这些项目不仅对银行

业即便对所有的企业来说都是会计选择行为实施的重点但是

对于商业银行而言它具有更特殊的意义这主要是因为应计项

目的金额大小与不良资产的管理方法密切相关泛而言之它不

仅与商业银行自身有关还和国家的税收政策和金融监管理念

密切相关有些贷款明明已经无法收回不符合资产的定义了但

是它仍被挂在账上其利息还依然作为应收项目计入当期损

益；然而收紧应收利息的确认标准又会大大降低国家的财政

收入问题的微秒性就出现了同时其他应收、应付项目也经常

成为挂账的操作对象以便调整费用水平管理盈余状况；

5.费用项目管理策略财大气粗是商业银行给别人的

普遍印象但是国家的税收政策对银行的费用支出有很大的约

束力对于新兴的段份制商业银行而言追求利润最大化的观念

已经初步树立起来银行内部特别是总、分行等上级机构对下

级分支机构的费用约束也逐步强硬起来在这种情况下业务开

拓、改善福利的费用支出和来自各方面的制约之间的矛盾促

使商业银行（包括各级分支机构）对费用项目的管埋极尽能事

花样繁多比如将本应计入业务招待费的支出计入其他费月科

目等等这些做法只要账务上没有问题事后很难核查出来因而

在表面上看来是没有什么问题的；

6.准备金项目管理策略由于商业银行高风险性的行

业特点使得商业银行的准备金项目比一般的企业要多一些主

要有坏账准备金、呆账准备金和投资风险准备金以及税后的

特别拨备在实行贷款五类分析管理的银行还存在依据不同的

贷款类别分别计提的呆账准备金与此同时不良资产确认标准

的差异、坏账确认标准的差异等也会导致准备金项目的财务

表现大相径庭准备金的大小直接影响当期的营业利润由于它

还对应收项目、贷款数量等资产项目产生抵减效应所以少提

准备金还可以在一定程度上虚增资产值在这种效应影响二而

存在的提与不提以及提多提少等的主观选择使得商业银行准

备金项目的管理比之一般的企业要复杂得多；

7、表外项目管理策略表外科目是商业银行会计所特

有的一类会计科目按照《金融企业会计制度》的规定“或有

资产、或有负债应在表外科目核算”同时指出“对业务上使

用的重要凭证或尚未起用的有价证券金融企业也应设置表外

科目进行登记企业可视情况进行复式或单式记账”在实际工

作中商业银行一般根据各自的实际情况设置表外科目主要有

再贴现、转贴现、应付承兑汇票、应收未收利息等科目表外

科目核算的项目不进入会计报表予以披露因此在表内科目与

表外科目结转的时候进行一定的选择处理就会对财务报表的

资产或者利润产生较大的影响此外值得注意的是按照《企业

会计准则一或有事项》的规定或有资产一般不予以确认且不

应在会计报表附注中披露这样商业银行假如把本应列入表外

核算的或有资产转入了表内其财务报表的可比性和真实性就

值得怀疑稳健的银行经营作风也可能招致损害；

8、一次性交易事项的管理策略这是一种临时性的交

易项目它通过对银行所拥有或控制的资产进行一次性的处理

来对利润进行管理可用于一次性交易的资产主要有固定资产

（包括分支机构资产）、抵押资产、抵债资产或者通过债务重

组得到的资产等等这些资产在变现的过程中由于市场价值

（公允价值）确认的不确定性容易产生临时性的大额收益从而

对当期盈利进行调整有时也存在这样一种情况即在业务发生

的当时可能是亏损的事项在一定时间后却产生巨额的利涧美

国银行业历史上非常著名的Lockheed公司债务重组案就是这

样的一个经典案例但此类事项都有一个共同的特点即交易只

进行一次对企业业绩的影响也是一次性的并不能形成持续的

现金流量；

9、会计科目管理策略对于商业银行的会计工作虽然

有1993年颁布实施的《金融企业会计制度》和《金融保险企

业财务制度》等相对统一但宽泛的制度规范但由于金融业务

的创新特点各商业银行总行一般都会根据自身的经营情况制

订其各自的会计科目不仅如此使用中的会计科目也是处二不

断地更正变化之中这样就存在着会计科目的设计、启用或停

用是否及时合理、新的会计科目是否及时在报表中加以反映、

已停用的会计科目是否已经被报表剔除以及会计科目在报表

上的归属和披露是否合理等一系列问题在此过程中不免存在

着特定的动机和利益趋向;

10、会计政策变更策略这是对商业银行原来采用的

会计处理方法、会计程序或者会计估计进行变更的一类黄略

如改变坏账和呆账确认的标准、改变坏账准备的计提标准、

改变固定资产的折旧管理方法等这种策略只要在合法的原则

下不仅是商业银行而且是大多数企业都可能采用的策略但应

该注意的是由于现行的规范对此类行为的管理要求相对明确

使得变更会计政策后的财务影响能够比较方便的在财务报表

上得到因此问题的关键便落到了为什么要变更会计政策以及

变更会计政策采用何种损益调整方法这两点上来了

此外从国外的实践来看还存在着对权益类资本的来

源进行管理的策略如发行优先股来提高净收益和资产回报率

随着加入WT0的临近、资本市场的发展和银行业改革的深入

相信国内商业银行对权益类资本来源进行管理的策略也会逐

渐被推广

三、规范商业银行会计选择行为的几点建议

虽然商业银行的会计选择行为从各自的主体角度来

说是合法合理的但是从提高商业银行财务报表的可比性来说

必须规范商业银行的会计选择行为坚持以加强可比性基础上

的适度灵活为会计选择的管理目标同时面对商业银行上方的

潮流以及加入WTO的竞争压力从利于证券市场健康发展和增

强国内商业银行竞争实力的层面来看规范商业银行的会计选

择行为也是十分迫切的现实要求为此本文认为可以从这样几

个方面来开展工作

1.重视并加快银行业会计准则的建设进程有法可

依、有章可循是规范会计选择行为的基础从美国会计准则发

展的经验来看虽然没有单独的银行业会计准则但FASB一般会

制订特定的准则专门用于商业银行的会计处理在我国由二商

业银行的行业特殊性银行业会计准则的制订工作可以考虑由

财政部、中国人民银行以及其他商业银行的人士共同参与并

广泛征求银行会计与财务工作从业人员的意见保证会计准则

的权威性与代表性正是FASB取得成功的经验之一此外鉴于金

融业创新的特点银行业会计准则的制订和实施要注意贯彻及

时性和适应性原则即一方面要快速反应及时推出新的会计准

则另一方面也要加强调研适时修订调整已颁布的会计准则；

2.加强上市商业银行的年度审计工作随着商业钗行

上市序幕的拉开对上市商业银行审计工作的质量要求越发显

得重要现在的情况是大多数注册会计师对企业业务相对比较

熟悉而对银行业务普遍比较陌生难以确定审计的重点在那里

也难以有效开展特定的审计程序在这种情况下审计质量就很

难得到保证商业银行管理当局针对外部审计的压力也随之减

轻致使会计选择的随意性加大因此有必要提高注册会计师的

执业素质加强后续教育重点加强对商业银行业务和银行业财

务报表的学习提高熟悉程度同时出台和完善针对上市产业银

行业务特点的独立审计准则研究实施特定的审计程序从整体

上确保和提高对银行类上市公司的审计质量防范和化解金融

风险再有证券