会计职业道德问题探讨

会计职业道德问题探讨 引 言 恩格斯说：“每个行业都有自己的职业道德” ，职业道德是社会 道德的重要组成部分，在整个社会道德体系中居于主体地位，它是 精神文明的重要组成部分，极大地影响着物质文明建设的进程。会 计行业担负着对国民经济进行综合、调节、管理、监督的重任。如 果会计从业人员具有较高的职业道德水平，就能很好地发挥其才能。 同时，它对国民经济其他各部门工作人员以及社会其他群众道德水 平的提高也会产生很大影响。加强会计职业道德建设的科学研究对 财会系统广泛深入地开展职业道德教育，对社会主义的物质文明和 精神文明建设都具有重大意义。 一、课题来源和研究的意义 我国进行经济体制改革后，经济迅速发展达到了前所未有的程 度。市场经济正在强烈地冲击、改变着中国社会经济的一系列传统 特征，产生了许多新的经济形式。在市场要素方面，随着市场经济 的深化，出现了如劳动力市场、房地产市场、信息市场、知识产权 市场等许多新的要素；党的十一届三中全会以来，我们党制定了以 公有制为主体、多种经济成分共同发展的所有制结构政策，出现了 公有制实现形式多样化和多种经济成分共同发展的格局。市场主体 不再是单一国有企业。集体企业、中外合资企业、中外合作企业、 外商独资企业、个体经济也成了合法的市场主体，经济环境和经济 关系都变得日益复杂。我国社会主义市场经济体制的建立和发展， 为会计工作提供了一个全新的工作环境，同时也对我国的会计工作 产生了深远的影响。会计行业作为市场经济活动中的一个重要领域 一方面在这日益复杂的经济活动中凸显了其价值和重要性，另一方 面也面临着巨大的挑战。 在经济一体化的今天我国的会计准则、会计计量方法、会计理 论研究都有了不同程度的变革和更新，我国的会计体系得到了进一 步的完善和长足的发展。由于我国市场经济体制改革过程中各种利 益矛盾日益突出，人们之间的利益关系与人际关系变得复杂，人民 群众对于道德评价标准发生了本质的变化。一些原有的道德规范已 不能完全适应新的形势需要，而新的道德规范尚未形成。当巨大的 经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，人们容易产生道德困惑， 发生道德冲突，易于引发一些道德失范问题。会计职业的社会职业 关系及其作用力的实施范围更是充分显示出较为复杂的政治、经济、 文化关系，从而使会计职业在复杂环境围绕之下处于一个特别的位 置之上。会计在社会关系方面的特殊性与复杂性使得会计从业人员 从事工作时容易受外界影响和牵制，处于各方利益中心的会计人员 更是面临着比常人更大的价值考验，面临着责任与利益的艰难选择。 近年来暴露出一系列的会计舞弊欺诈案件以及与之相连的审计 失败的案例，凸显出了我国会计从业人员职业道德的缺失，损坏了 会计人员的社会公众形象，使会计业的公信力受到怀疑，也动摇了 我国市场经济的信用基础。人们在对会计人员提出置疑的同时也对 会计人员的职业道德提出了更高的要求。会计行业是发展我国社会 主义市场经济的重要基础，同时也是诚信行业。如果会计行业失去 诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之坍 塌，会计行业的生命力亦会就此完结。因此，加强会计职业道德建 设对于会计行业自身的发展和我国市场经济的健康发展都具有十分 重要的意义。 二、国内外研究概况 1、我国的相关著作、论文 我国对会计职业道德的研究，大致可分为两个高峰期：一是 1996 年中注协发布中国注册会计师职业道德基本准则以后；二 是 2002 年我国“银广厦” 、美国“安然” 事件以后。在这两个阶段 都涌现了一大批针对会计职业道德建设的专著和学术论文，其中有 代表性的主要有 1999 年 8 月中国金融出版社出版的陈汉文博士论文 注册会计师职业行为准则研究 ，作者在书中比较了美国、国际会 计师联合会、香港会计师联合会、我国 CPA 职业道德规范，并提出 了我国 CPA 行为准则的基本框架。北大出版社 2001 年出版的王立彦 等人所著的会计师职业道德与责任介绍了注册会计师及会计职 业的演变及会计职业道德建设的主要内容。2002 年 4 月东北财大出 版社出版的陈刚的会计道德研究系统阐述了会计道德理论基础 并构建了包括会计道德原则、会计道德规范和会计道德范畴在内的 会计道德规范体系。2002 年财政部重点会计科研课题会计职业道 德与自律机制研究分析了会计职业道德的现状及产生这些问题的 原因，对各国及主要机构的会计职业道德进行了比较，提出了会计 职业道德、自律机制建设的有关建议。这些著作都对我国的会计职 业道德的构建起了积极的作用。 2、国外相关研究 1961 年莫茨、夏拉夫的审计理论结构（The philosophy of Auditing） 一书中，就用了一个章节的篇幅探讨会计师的道德行为， 介绍了一般道德理论的基础，包括苏格拉底、休谟、洛克、康德等 哲学家对道德的理解：在引用亚伯拉罕提出的六条识别职业的标准， 以讨论独立审计职业者的责任。美国科克温克尔审计理论与方 法一书中亦有一节论职业道德在此作者指出职业者的区别关 键在于他对公众承担的责任，颁布道德标准是一项基础工作。文章 还比较详细地论述了美国 AICPA 的职业道德准则，特别强调在任何 情况下，注册会计师都要诚实、客观地发表结论。美国道格拉斯 审计概念与方法中第二章“职业道德与审计环境” ，介绍了独立 审计职业的地位及与之相伴的责任，公共会计职业的行为规范。 三、研究方法及研究思路 本文以规范研究为主，在引用前人的研究结论上展开论述，先 进行一般理论分析，后提出实践措施，并大量运用了比较分析的方 法。在会计职业的概念界定上主要使用了文献收集法，在会计职业 的历史演变及各国各时期的会计职业道德内涵研究上主要使用了历 史研究和比较研究的方法。论文的研究思路是：先对会计职业及会 计职业道德做简要分析，然后分析我国会计职业道德的现状及存在 的问题，最后分析问题产生的原因并提出了相应的解决办法。 1 会计职业与会计职业道德 1.1 会计职业 会计的历史源远流长，它的历史起点可以追溯到人类的史前时 期。 从会计产生的历史来看，最原始的会计是人类生产活动的一项 附带工作，是人同自然界斗争的工具。关于这个问题，马克思在 资本论第二卷中也有论述，他说：最原始的会计是“生产职能 的附带部分” 。随着社会生产的发展，剩余产品的出现，简单的记录 和计算行为已无法满足管理的需要，会计才逐渐从生产中分离出来， 成为特殊的、专门的独立职能。会计的职能除了要反映和监督人与 自然界的斗争以外，还要处理一定的生产关系，即人与人之间的经 济关系。在现代会计已经成为管理经济的重要手段之一。 早在 100 多年前，马克思对会计职业就有过精辟的概括：“生 产过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对 过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。 ”这里所说的“对过程的 控制和观念总结的簿记”指的就是“会计”通过记账、算账、报账、 用账、预算、设计和查账等环节对生产过程进行控制和观念总结， 为管理经济提供必要的信息。会计的主要职能有会计核算与会计监 督以及会计预测、会计决策、会计分析和会计考核。其工作目标随 经济环境的变化而变化，特别是不同的社会制度和经济体制，会对 会计提出不同的目标。由于会计是整个经济管理的重要组成部分， 会计管理目标理应从属于经济管理的总目标。在社会主义市场经济 条件下，经济管理的总目标是提高经济效益，因而会计的终极目标 是通过价值管理为提高企业经济效益服务。概括来说，会计是以货 币为主要计量单位，运用专门方法，对经济活动过程进行连续、系 统、全面的核算，并利用核算数据对经济活动进行预测、决策、考 核、分析、控制，旨在提高经济效益的一种管理活动。 1.2 会计职业道德的特点 会计职业道德是指在会计从业人员在职业活动中应遵循的、体 现会计职业特征的、调整会计从业人员与投资者、企业管理者、政 府等各方面关系的职业行为准则和规范，是会计人员职业品德、职 业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。 会计职业道德有如下几个的特点： （1）会计职业道德具有相对稳定性。会计有一整套的方法体系， 其会计确认、会计计量、会计记录及最终的会计报告都要按照一定 的标准来进行操作，并且这些标准一旦确定就不能更改或在相当一 段时期内不能进行更改，都有其内在的规律性和确定性。因此，会 计职业道德也应在社会经济关系不断的变迁中，保持自己的相对稳 定性。 （2）会计职业道德具有广泛的社会性。会计职业道德是根据会 计工作特点提出来的，要求会计人员在会计工作中应当遵守的职业 道德标准，是人们对会计职业行为的客观要求。会计，作为一个以 提供财务信息为主的信息系统，随着我国市场经济步伐的加快、证 券市场的逐步发展，其使用者不断增加，包括投资者、债权人、国 家、企业管理当局、企业职工和其他信息使用者，他们在不同程度 上依据会计信息做出各种决策，决策者的每一个决策都可能关系到 自身或他人甚至整个社会的利益。因此，会计信息质量直接影响着 社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行，会计人员服务的对象 并不仅仅局限于其雇主，而必须对所有信息使用者及潜在使用者负 责。世界银行总裁詹姆斯沃尔芬森在第十五次会计师大会上指出： “会计师是公正的卫道士，在道德上有义务为公众的利益服务。 ”会 计人员与社会多个利益主体之间的责任关系不同于医生与病人、律 师与委托者之间一对一的责任关系，会计职业具有很强的社会责任 性，必须对社会公众负责。可见，会计职业道德必将受到社会关注， 具有广泛的社会性。 （3）会计职业道德具有很强的实践性。道德培养人们自觉地按 照一定的规范和原则来支配自己的行为。道德对人们的行为的影响 是深刻的，人们在长期的社会实践中形成的道德观念，不仅以此来 评价别人的行为，而且也用来衡量自己的行为。会计职业道德亦是 如此，一旦形成就指引着会计从业人员按职业道德的要求去规范自 己的行为。 1.3 会计职业道德的作用 会计职业道德尽管只反映了社会生活的一个领域，但是，财会 领域是整个社会生活中不可或缺的一个重要组成部分。会计职业道 德不仅对财会工作产生巨大的影响，而且这种作用不可避免地要扩 展到整个社会，从而对整个社会生活产生积极的影响。会计职业道 德的作用主要表现在以下几个方面： （1）会计职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段。会计 职业道德配合国家法律制度，调整职业关系中的经济利益关系，维 护正常的经济秩序。会计职业道德一方面调整职业内部人们间的关 系，要求每个从业人员遵守职业道德准则，搞好本职工作；另一方 面，还调节本职业的人们同其他职业和社会上其他人们间的关系， 以维护职业的存在，并促进其职业及整个社会的向前发展。在市场 经济条件下，各经济主体的利益与国家利益、社会公众利益时常发 生冲突，同时，会计职业的社会职业关系及其作用力的实施范围充 分显示出较为复杂的政治、经济、文化关系，从而使会计职业在复 杂环境围绕之下处于一个特别的位置之上。会计在社会关系方面的 特殊性与复杂性使得会计从业人员从事工作时容易受外界影响和牵 制，处于各方利益中心的会计人员更是面临着比常人更大的考验， 面临着责任与利益的艰难选择，会计职业道德允许个人和各经济主 体获取合法的自身利益，但反对通过损害国家和社会公众利益而获 取违法利益。 （2）会计职业道德能有效地规范会计行为、是会计法律制度的 重要补充。会计法律制度是会计职业道德的最低要求。法律法规无 法穷尽人们日常生活中的每一个细节，也无法对人性做出种种硬性 的规定。会计法规作为一种强制性的规范，它要求会计人员无条件 地按照法律规范的要求去行事，完成法定的义务和责任，而无法对 会计人员如何爱岗敬业、提高技能、强化服务等提出具体要求。但 是，如果会计人员缺乏爱岗敬业的热情和态度，没有必要的职业技 能和服务意识，则很难保证会计信息达到真实、完整的法定要求。 会计道德规范从信念、品行、能力等更为本质和深刻的层次来影响 并提高会计行为质量。会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越 需要有良好的职业道德来规范会计人员的行为，尤其是当法律法规 无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使企业及会计人员能 自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断 所产生的会计数据能客观、公允地反映会计主体的财务状况和经营 成果。会计职业道德对会计行为的规范作用还表现在它能对会计行 为进行社会评价，通过社会舆论的赞扬或谴责、会计职业群体对会 计人员的排斥或容纳等形式，使会计人员从中了解其行为的社会后 果从而端正自己的行为。 （3）会计职业道德规范有利于增强会计行为主体明辨是非和善 恶的能力和职业自觉性。动机是行为的先导，有什么样的动机就有 什么样的行为。会计行为是由会计从业人员的内心信念来支配的， 信念的中的善和恶将导致其行为的是与非。会计职业道德对会计的 行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，引导、规 劝、约束会计人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，纠正 人们的非理性行为，使会计主体正确地认识会计行为与他人、社会 的利益关系、培养起道德感情，为完善的会计行为奠定感情基础。 （4）会计职业道德能保证会计职业目标的顺利实现。会计目标 就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否 为这些服务对象及时提供相关的、可靠的会计信息，取决于会计职 业者能否严格履行职业行为准则。如果会计职业者故意或非故意地 提供了不充分、不可靠的会计信息，就会严重背离会计目标，造成 会计信息严重失真，使服务对象的决策失误，甚至导致社会经济秩 序混乱。因此，会计职业道德规范约束着会计人员的职业行为，是 实现会计目标的重要保证。 （5）会计职业道德是会计人员提高素质的内在要求。社会的进 步和发展，对会计职业者的素质要求越来越高。会计职业道德是会 计人员素质的重要体现。一个高素质的会计人员应当做到爱岗敬业、 提高专业胜任能力，这不仅是会计职业道德的主要内容，也是会计 职业者遵循会计职业道德的可靠保证。倡导会计职业道德，加强会 计职业道德教育，并结合会计职业活动，引导会计职业者进一步加 强自我修养，提高专业胜任能力，有利于促进会计从业者整体素质 的不断提高。 （6）节约社会资本。良好的会计职业道德规范不仅有利于塑造 会计人员的优良质量，克服不良行为，而且其所倡导的正直、公允、 客观等道德观念也有助于在与外部集团的合作与交往中减少推诿、 猜疑与设防，降低谈判、签约、审计等交易成本。 （7）会计职业道德是会计人的灵魂，是会计关系赖以存在的基 础。会计行业是发展我国社会主义市场经济的重要基础，同时也是 诚信行业。如果会计行业失去诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关 系得以存在的基础就会随之坍塌，会计行业的生命力亦会就此完结。 因此，加强会计职业道德建设对于会计行业自身的发展和我国市场 经济的健康发展都具有十分重要的意义。 1.4 我国现有的会计职业道德规范 我国的会计职业道德规范较为零散。 会计法第三十九条规定： “会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。 ”这是对会计人员职 业道德教育问题的规定，也是修订后的会计法在原会计法 第二十三条关于“会计人员应当具备必要的专业知识”规定的基础 上充实、强化的一项重要内容。关于会计职业道德的基本内容， 会 计法没有做出具体规定，但财政部 1996 年 6 月发布的会计基 础工作规范在第二章第二节的十七条到二十四明确规定了会计人 员应具备的职业道德，现列如下： 第十七条 会计人员在会计工作中应当遵守职业道德，树立良好 的职业质量、严谨的工作作风，严守工作纪律，努力提高工作效率 和工作质量。 第十八条 会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己 的知识和技能适应所从事工作的要求。 第十九条 会计人员应当熟悉财经法律、法规、规章和国家统一 会计制度，并结合会计工作进行广泛宣传。 第二十条 会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制 度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、 真实、准确、及时、完整。 第二十一条 会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。 第二十二条 会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情 况，运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高 经济效益服务。 第二十三条 会计人员应当保守本单位的商业秘密。除法律规定 和单位领导人同意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信 息。 第二十四条 财政部门、业务主管部门和各单位应当定期检查会 计人员遵守职业道德的情况，并作为会计人员晋升、晋级、聘任专 业职务、表彰奖励的重要考核依据。会计人员违反职业道德的，由 所在单位进行处罚；情节严重的，由会计证发证机关吊销其会计证。 概括来说会计人员职业道德的内容主要是这二十八个字：爱岗 敬业、熟悉法规、依法办事、实事求是、客观公正、搞好服务、保 守秘密。 2 我国会计职业道德现状分析 改革开放以来，我国在会计建设方面取得了很大的成就，而当 前我国会计从业人员职业道德水平不高，缺乏社会公信力，主要表 现在以下几个方面： 2.1 会计信息失真 会计信息失真是指会计信息没有真实客观地反映经济活动，从 而给会计信息的使用者提供了虚假的情况。当前会计信息失真已成 为一个普遍性的问题，并且其发展势头越来越猛,在我国会计信息失 真主要有两个表现： （1）会计造假 根据财政部 1999 年抽查 100 家国有企业会计报表，发现有 81 家虚列资产 37.61 亿元，89 家虚列利润 27.47 亿元；在 2000 年会 计信息质量抽查中，被抽查的 159 家企业中，资产不实的有 147 家， 虚增资产 18.47 亿元，虚减资产 24.75 亿元，利润不实的有 157 户， 虚增利润 14.72 元，虚减利润 19.43 亿元；而在 2001 年，上市公司 财务造假案更频频发生银广厦虚构主营业务收入和利润 7.45 亿元蓝 田股份虚增资产和存款 3870 万元，郑百文虚增利润 1.4 亿元等一系 列问题相继曝光。2002 年中国财政部门继续开展了对部分企业 2001 年度会计信息质量的检查工作。此次共检查了保险、烟草等行业 192 户企业以及相关的 91 户会计师事务所，共查出这些企业资产不 实 115 亿元人民币，所有者权益不实 24.2 亿元，利润不实 24.2 点 亿元。从这些调查的结果我们可以看到，我国大部分企业的会计信 息都有或多或少的失真。这些会计信息失真一部分是由于单位会计 基础工作和内部控制制度薄弱导致的，而相当大一部分则是因会计 人员主观造假导致的。企业会计人员在单位领导的授意、指使、强 令下篡改会计数据，假造凭证、账表进行假审计、假评估，其具体 形式五花八门、错综复杂，可大体归纳如下：虚增资产、虚增利润； 多列费用、少计收入；少列费用、早记收入；设置账外账。通过会 计造假私有企业可以隐瞒收入，虚减利润，偷逃税款；国有企业则 可创造“账面利润” ，达到提高管理者个人政绩、荣誉、地位升迁的 目的。 （2）审计造假 会计造假是源头上的错误，如果发现的及时在虚假信息披露前 能得到纠正也能避免和减少因会计造假而带来的损失，而注册会计 师独立审计则是防止这些虚假信息流向信息使用者的关键所在。注 册会计师在社会上主要起到监督经济活动的作用，以独立第三方的 身份进行审计，以会计准则、审计准则等为依据，在审计报告中表 示专业性意见，而有关决策者将以此作为决策依据。因此，可以毫 不夸张地说注册会计师在我们的生活中扮演着“经济警察”的角色。 然而，近年来暴露出的一系列审计失败的案件显示出了我国独立审 计的脆弱和注册会计师队伍职业道德的缺失。1992 年 9 月 18 日， 深圳特区会计师事务所因为深圳原野公司出具虚假报告而被撤销； 1993 年北京中诚会计师事务所因为非法集资、从事诈骗的“长城” 公司出具虚假报告而被撤销；1994 年海南某会计事务所因为“中水 （海南）国际投资集团”出具虚假验资报告被责令停业整顿。业内 称之为“老三大案件” ，1997 年到 1998 年又爆发了东方锅炉、红光 实业、琼民源三起上市公司造假案，使广大中小股东蒙受了巨额损 失，为其出资审计报告的三家会计师事务所被撤销，合称“新三大 案件” 。以震惊全国的银广厦案件为例，该公司 1999 年至 2000 年 “业绩”惊人创造了股市神话，但在 2001 年业绩迅速地下滑、股价 狂跌，令投资者、证券市场及社会各界震惊。2001 年 8 月，中国证 监会对银广厦正式立案稽查，经过调查核实后发现，银广厦公司通 过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免 税文件和伪造金融票据等手段虚构主营业务收入。2002 年 5 月 14 日，中国证监会对银广厦下发行政处罚决定书。处罚决定书认定其 自 1998 年至 2001 年期间累计虚构销售收入 104962.60 万元，少计 费用 4945.34 万元，导致虚增利润 77156.70 万元。此外，公司还存 在隐瞒下属公司的设立、关停情况，虚假披露配股资金使用情况及 对外投资情况等违规事实，2002 年 5 月 29 日公司股票停止上市。 在银广厦案件中有极为明显的会计造假，而为其审计的中天勤会计 事务所并没有对其造假行为提出置疑反而为其开具了无保留意见的 鉴定，可以说银广厦案件是企业和独立审计联手造假的结果，注册 会计师在其中不仅没起到杜绝虚假信息的作用反而助纣为虐助长了 企业的造假行为。银广厦案发后，中天勤会计事务所也受到了严厉 惩罚。财政部依法吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计 资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其 证券、期货相关业务许可证。中国注册会计师协会李勇秘书长坦言， 我国注册会计师行业正面临着“有史以来最大的信任危机” 。 目前我国的审计业务处于买方市场阶段，选择权在委托人一方， 在“僧多粥少”的境况和市场竞争的大环境下，各事务所都使出了 浑身解数来招揽业务，甚至不惜降低收费，不顾职业道德，无视自 己的专业胜任能力承接自己不能胜任的业务。注册会计师的工作涉 及企业所有者、经营管理者、潜在投资者、债权人以及政府各有关 部门等多方利益。其中，企业所有者、经营管理者和债权人都有可 能为提高自身利益而对注册会计师的工作进行不同程度的干涉，通 常会以各种利益作为诱惑，在利益的诱导下注册会计师违背了独立、 客观、公正的职业道德准则，明知委托人的会计报表有重大错误和 故意造假的行为，却不予指明，甚至无视职业道德的约束，通同作 弊，为违法违纪活动出谋划策，直接参与伪造、变造会计凭证、会 计账簿、会计报表，出具虚假的验资和审计报告。 2.2 财会人员监守自盗 随着经济体制的转变，社会上人们的思想意识，价值观念，都 在发生变化。在会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步“二律 悖反”的困惑。如物质利益原则就恢复了其应有的地位和作用。可 以说物质利益原则在国家法律允许的范围内是经济发展的动力。但 是物质利益原则也表现出其本身所固有的两重性。在建立市场经济 体制的过程中，人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享 乐主义等剥削阶级意识抬头，爱国主义、集体主义、全心全意为人 民服务的思想削弱，致使社会上一些丑恶现象频现，生活在其中的 人们包括会计人员的价值观念，价值取向，也会发生同样的变化。 有的会计人员个人利益膨胀，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资 料，监守自盗，利用职务之便贪污、挪用公款、以身试法。某事业 单位女会计许某，在其担任会计兼出纳的 10 年中，利用各种各样的 手段贪污公款 7272 万元，是建国以来某省最大的一宗经济案件，媒 体报导时冠以“惊天大案” ，许某已被判处死刑。某房地产公司会计 黎某，中专毕业，参加工作仅三年，利用单位财务制度不严密，贪 污公款 200 多万元。这种严重的违法犯罪行为虽然是少数会计人员 所为，但也的确反映出在改革开放后的市场经济条件下，在会计队 伍中确有一些人职业道德论丧，走上犯罪的道路。 2.3 会计法制观念淡薄 近年来，我国虽已颁布了会计法 、 注册会计师法 、 企业 财务通则 、 企业会计准则等财会法规制度，但从实际工作情况 来看，大量的会计法规得不到切实执行。虽然国家规定自 2000 年 7 月 1 日执行新的会计法 ，并且在全社会进行了广泛的宣传，对会 计人员和单位负责人进行了专门的培训教育，但从 2001 年会计法 执行情况检查和社会调查所获得的反馈信息来看，知法违法的现象 仍然在一定程度上存在。会计人员和单位负责人的会计法制观念有 待提高，会计法制意识有待强化。 “诚信为本，操守为重，遵循准则， 不做假账”的职业行为准则，还没有在会计从业者的头脑中真正扎 下根来。因此，在全社会强化会计法制意识的工作任重而道远。 3 会计职业道德失范的原因分析 会计本是一种社会现象，它具有自然科学和社会科学两重属性； 小而言之，会计又是一种文化现象，它是人类文明发展的重要表现 之一。会计环境系指与会计产生发展密切相关，并决定着会计思想、 会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作发展水平， 以及与会计相关联的财务、审计发展的客观历史条件及其特殊情况。 把握某一历史阶段的会计环境是正确分析、认识与评价这一特定历 史阶段会计发展状况、水平、历史性进步的客观标准。换言之，某 一历史阶段会计发展的状况、水平、进步，从始至终受到这一历史 阶段会计环境的推动和制约。会计环境得以改善，会计发展状况便 相应得以改善；反之，会计环境恶化，会计便因受其影响处于不良 状态。 （1）经济体制改革引起思想波动。 我国进行经济体制改革，在转轨时期人们思想波动道德观念和 道德行为发生了剧烈变化。市场经济打破了自给自足的自然经济把 人们从小生产的狭隘思想和各种陈腐落后的观念中解放出来，在这 过程中又丰富了人的个性，使其呈现出个性化多样化的特点。当自 然经济向市场经济转化时，人的社会关系由贫乏转向丰富，这必然 造成人们伦理关系的重大改变。我国经济体制由计划经济向市场经 济的转变实质上是一场全面的、深刻的社会转型，社会转型既为社 会的发展提供了契机，又为社会道德失范的产生提供了养分。会计 是经济管理的重要组成部分，在加强经济管理和财务管理，维护社 会主义市场经济秩序中发挥着重要作用。改革开放以来，伴随着经 济体制改革的不断深入，会计改革充满了生机和活力，取得了前所 未有的丰硕成果。与此同时，旧有的会计行为规范模式在一定程序 上被否定或遇到严重破坏，逐渐失去对会计人员的约束力，形成会 计职业道德规范权威失落。 （2）相关财务管理制度不健全。 随着经济一体化特别是加入 WTO 后，我国的会计准则、会计制 度都进行了一系列的改革，我国会计改革已正式步入国际化的发展 轨道，但是我国的会计准则在具体条款上与国际会计惯例在许多方 面尚存在一定的差距。可以说是旧制将破新制未立，这一时期会计 准则和会计制度还没有形成一个完整的体系，会计准则的可选择性 给许多人提供了打擦边球的机会给会计造假创造了条件。有的企业 在新的财务制度运行之后，仍用传统的做法来看待新制度，没有按 新制度的要求建立健全企业内部的管理制度，使得出现“新制度、 老观念、老办法” ，会计管理混乱。 （3）会计法规形同虚设。 改革开放以来，我国为了完善企业管理制度，建立社会主义市 场经济，规范会计核算，制定了一系列的法律、法规，及会计师的 基本职业道德准则。特别是新修订的会计法第一次把会计人员 应当遵守职业道德高度概括地写进了法律条款，但这些法规和准则 都没有详细的实施细则，缺乏可操作性，相关配套的法律法规跟不 上。同时即使是完备的财经法规制度也只能起到预防经济领域里违 法乱纪行为的发生，要杜绝违法犯纪行为的发生关键在于依法执法， 还应对违法行为规定明确具体的惩治，措施，督促会计人员能够在 准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行选择、判断、估计。 在我国执法不严的情况时有发生，对违法行为往往只是以罚代法， 支付一定的罚金，企业领导及有关人员并没有受到应有的法律制裁。 导致一些企业的管理者和会计人员对法律熟视无睹，法律观念极为 淡薄，对于一些注册会计师审计造假严重损害公众股东的利益，却 没有相应的法律条款对其直接责任人进行制裁。 会计法明令：任 何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会 计人员实行打击报复，而一些执法机构却往往有章不循，执法时随 意性大，从而助长了部分经营者的违法行为，又使会计人员抵制违 法会计行为时，缺乏法律保障。 （4）教育模式单一，软硬件不配套。 长期以来，我国形成了以应试教育为核心的教育模式，在我国 的会计教育中存在着重技术能力轻道德要求的现象，学校毕业的学 生虽然具有相对较高的会计专业理论和技能，但却缺乏会计法制观 念、会计职业道德观念。由于新的会计准则每年不断推出和修改， 加之会计队伍的知识结构、会计人员对新准则的吸纳、掌握、运用 水平差异很大，也不平衡。同时，作为提高会计人员业务水平的重 要平台会计人员继续教育，其培训内容、对象和形式缺乏针对 性、适应性和灵活性，不符合知识更新的要求，故此继续教育流于 形式，不见成效。 (5）缺少有效的内部控制和外部监督机制。 随着经济体制改革的不断深人，企业的经营机制、经营方式也 在不断更新。在整个经济工作过程中出现了许多以前没有的新情况、 新问题，而与之配套的机制还未能建立和健全。针对所出现的经济 活动，缺乏相应的监督机制和办法。就国有企业来说，在企业的所 有权尚未分离之前，会计人员兼有双重身份、他既代表国家利益监 督企业的财务收支和经济业务，同时又是企业管理者，随着国有企 业的两权分离，会计隶属于企业，会计人员是单位内部的会计作业 人员，是受聘、受雇于其所在单位的工作人员，其衣、食、住、行、 任免、奖惩、升迁，均依靠其在单位的任职及任职的业绩从而对企 业的监督权自然就削弱了。再者，在会计监督过程中有些概念很模 糊，比如说会计监督、审计监督概念模糊，执法机构职责、权限有 待明确。因此随着我国经济多元化的发展，如果有针对性的会计制 度和核算体系还不健全，也就难以适应复杂多样的经济活动。第二， 企业管理体制不全，内部控制制度失调。有的单位是根本就缺乏内 部监督和控制制度，有的单位虽建立了相应的制度，但这些制度形 同虚设，没有得到有效执行，以致会计秩序混乱，徇私舞弊现象经 常发生。第三， 企业单位负责人的约束机制不全，阻碍了会计的有 效监督。目前，在一些单位中企业管理者为了追求自身短期利益最 大化，指使、授权会计机构、会计人员做假帐，伪造会计凭证，办 理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局，不能独立行 使其监督职能，破坏了正常的会计工作。 （6）外部压力缺乏。 社会公众对会计报表的重视不够，应用程度不高，会计人员缺 乏恪守职业道德的外部压力。我国会计报表的阅读者大多数是非财 务出身，对财务、会计知识不甚了解甚至不懂财务和会计。会计报 表提供的大量会计信息，都是绝对数字。而绝对数字没有实际意义， 有意义的是数字之间的相互关系，而在实际生活中，许多企业却利 用公众对此的不了解，采用一些手段来操纵某些会计报表数据，使 其具有较好的外在表现，从而粉饰其某一方面的财务状况。大部分 的公众不具备相当的辨别能力在阅读报表时很容易被蒙蔽和误导， 也很难对会计人员的工作提出相关的要求。 3.2 会计人员自身因素 （1）职业自觉性不强，盲目服从领导安排。 缺乏职业风险意识，职业判断能力弱，自我管制能力差。这一 问题集中表现在，当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时， 会计人员是否坚持实事求是、客观公正的职业道德规范。天津财经 学院的韩传模和郝景昭就这个问题做过一个专门的问卷调查，他们 对 1200 名会计人员进行了调查。被调查的会计人员均具有级专业技 术以上任职资格；所在单位的性质和类型有国有企业、多种所有制 企业、行政事业单位；在职务结构上，有一般会计人员，也有科、 处长及以上职务的会计人员；年龄结构上，老、中、青各占三分之 一。当会计人员在工作中，本着实事求是、客观公正精神，坚持原 则处理会计事务，同单位负责人的意见产生分歧时，16.87%的会计 人员认为应当做到坚持原则；21.86%的会计人员认为应直接按单位 负责人的意见办；61.27%的会计人员认为应作好“技术处理”以使 按单位负责人意见办。这个统计结果实在是令人震惊在义务和利益 的冲突中，多达 83.13%的会计人员在责任和利益的艰难选择中舍弃 了职业道德，在权大于法的思想支配下，有意造假，使得会计信息 质量难以保证。会计人员在单位中处于从属地位，也就带来其职业 道德作用上的从属性，会计人员职业道德发挥作用的程度具有从属 性特点，较缺乏独立性品格。在社会经济关系中最敏感、最突出的 关系就是利益关系，会计活动中所涉及的利益关系尤为突出，会计 工作处于一个极为复杂和微妙的利益圈中，既包括单位利益，也包 括单位负责人、会计人员及其他相关人员的个人利益。在与会计信 息相关的利益中，处在首位的是单位利益。单位通过提供虚假会计 信息可骗取各方面的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金支出 等经济利益。其次，是个人利益。单位负责人作为单位管理的最高 领导层，他们有能力也有条件影响会计人员，通过制造虚假会计信 息，骗取投资者的信任，并因此获得职务、加薪、股票升值等方面 的利益；会计人员作为会计信息的直接生产者，他们也影响着会计 信息的质量，一方面，他们必须遵守国家的法规，避免因违犯法规 而影响自身的利益，另一方面，他们必须接受单位负责人的领导， 按单位负责人的管理要求完成会计工作，并由此获得加薪、升迁、 奖励等利益。与会计信息有关的利益中有些是直接利益，即相关人 员可直接通过制造和提供虚假会计信息所获得的好处，如通过虚计 利润骗取奖励等；也有些是间接利益，如单位负责人通过为单位谋 取非法利益并因此获得相应的好处等。正是这些复杂的利益关系导 致了会计人员职业道德的缺失。 （2）利益驱动，会计人员缺乏自律。 利益驱动是会计人员职业道德失范的直接诱因。计划经济时期， 人们的思想行为受到很大的限制和禁锢，商品经济的发展很不充分。 改革开放后，社会主义市场经济不仅承认人们追求个人利益的合法 性，而且以经济利益为驱动，鼓励有条件的个人和地区先富起来， 不断提高资源的配置效率，以达到最后共同富裕的目标。但是，在 整个社会商品意识活跃起来的同时，出现了一定程度的社会伦理迷 失和思想混乱，滋生了个人主义和拜金主义思潮。不少企业经营者 错误地认为：讲效益就是唯利是图，讲竞争就可以不要规则，讲发 展就是要不择手段。很多人为了追求自身的利益，而走入缺德经营、 违法经营的误区，干起了损人利己的勾当。长期生活在这样的环境 下，难免受拜金主义思想的影响，会计人员的思想道德意识很容易 产生偏差。 （3）会计人员业务能力欠缺，理论水平低。 自有天下之经济，便有天下之会计。自从有了国家，国家便离 不开会计，会计工作牵系着国家之兴衰，政权之安危；新中国成立 伊始，我国顺应计划经济体制的需要在中国人民大学试点开设四门 会计专业课，培养了中国第一批会计人才，1956 年又结合中国的实 际情况按资金运动观点建立了一套新的教材体系，十一届三中全会 以后，伴随着新的会计思想解放运动的展开，会计教育和会计教材 建设也进入了一个改革和发展的新阶段。当今，随着世界经济一体 化，世界成为一个包罗万象的巨大经济实体，为此，会计已必将成 为全球性文化交融、汇流中的一个重要部分，它也必将走出国门， 步入世界，并毫无疑问将成为对未来国际信息化社会、信息化经济 进行控制的支柱。随着我国经济体制改革的不断深化和对外开放的 进一步发展，我国的会计行业也在不断地发展，然而，当前在一线 从事财务工作的会计人员具有大专以上学历的人员为数甚少，财会 从业人员基础知识和专业理论素质不高，会计人员缺乏钻研业务， 精益求精的精神，现实中不少会计人员缺乏基本的业务素质，会计 工作拖拖拉拉、应付差事。他们业务知识贫乏或知识老化，对会计 准则、会计制度知之甚少，专业技术能力较差，职业胜任能力明显 不够。专业知识、技术不过关，业务素质的低下，还表现在工作中 缺乏精益求精的精神，记账不符合规范，账簿混乱、账账不符、报 表挤数的现象，在不少单位是司空见惯的。实践中由于会计人员业 务不熟，而出现会计信息失真的情况也并不少见。这些都大大降低 了会计工作效率和会计工作质量，违背了会计职业道德的要求。会 计人员的专业知识需要更新。随着新会计制度和相关会计准则的出 台，很多会计理念、经济业务事项的确认、计量、记录和反映等诸 多方面都发生了重大变化，迫切要求会计从业人员全面更新知识， 按照新规则规范运作。特别是我国加入世贸组织以后，会计从业队 伍中，多数人员对 WT0 的规则和如何在会计领域遵守这些规则缺乏 基本的了解，加入世贸组织对我国会计的影响及应对措施，会计从 业人员自身应该具备哪些基本知识，还处于比较模糊的状态。会计 人员的现代化工作技能需要提高。在信息化、网络化高速发展的新 形势下，作为社会经济链条中的有机组成部分，各个单位的会计信 息应该处于开放状态，既能够使信息使用者透明地了解本单位的会 计信息，又能够掌握外部相关的会计信息，为本单位的生产、经营 和管理服务，这就需要会计人员掌握驾驭信息管理手段，熟练运用 社会公共信息资源。从实际情况看， 目前许多单位的会计电算化还 处于比较低的水平，会计人员大多是初级电算化水平，与会计国际 化的进程要求差距甚远。 4 完善我国会计职业道德的构想 完善我国会计职业道德体系，规范会计从业人员的行为，我认 为应从如下几个方面入手： 4.1 加强会计职业道德的理论研究 （1）参考引进国外的先进的规范 我国对会计职业道德的理论研究起步较晚，也没有形成完整的 系统，正处在的探索阶段，借鉴它国的经验，能使得我国在会计理 论研究上有一定高度，从而能起到事半功倍的效果。以下试着对世 界发达国家和会计核心组织的会计道德规范进行分析概括，从中探 寻对中国会计职业道德建设有借鉴价值的经验。 1）国际会计师联合会（IFAC）的会计道德观念 国际会计师联合会的会计道德观念主要反映在其制定的道德准 则之中，国际会计师联合会职业道德委员会于 1980 年 7 月公布的 国际会计职业道德准则 。该准则共 11 条，分四个部分（目标、 基本原则、准则、评论） ，其中规定了任何会计专业机构的道德准则 所应遵循的基本原则，并对这些原则作了进一步的阐述。在这其中 对会计人员道德品质方面的要求是： 正直，职业会计师在执行职业服务时必须坦率、诚实。 客观，职业会计师必须公正，不能容许偏见或他人的影响超 越客观性。 专业胜任能力和应有的谨慎。职业会计师同意提供职业服务 即意味着他有执 行该职业服务所需的能力水准，他将会足够谨慎和勤勉地运用 职业会计师的知识、技能与经验。因此，职业会计师必须戒绝提供 他们无力执行的服务，除非取得的建议和帮助能保证这项服务能令 人满意地得到执行。职业会计师必须以应有的谨慎、胜任能力几勤 勉来提供职业服务，他有义务保持一定水平的专业知识和技能，从 而保证客户或雇主因建立于当今业务、立法和技术发展基础上的职 业服务而受益。 保密性。职业会计师在提供职业服务进程中，必须所得信息 严加保密，未经适当或特别授权，不得使用披露这些信息，除非法 律或职业权力或职责要求披露。 职业行为。职业会计师的行为方式必须和该职业的良好声誉 相一致，并应戒绝任何有损职业声誉的行为。戒绝有损职业声誉的 行为的义务要求国际会计师联合会各会员团体在发展道德要求时， 考虑职业会计师对客户、第三方、会计职业的其他成员、职员、雇 主和一般大众的责任。 技术标准。职业会计师必须按相关的技术、专业标准提供职 业服务。职业会计师执业时有义务以其谨慎与技能执行客户或雇主 的指示，若这些指示同正直、客观、独立性（对公开执业的职业会 计师来说）是相一致的话。 2）美国会计道德观念 美国会计理论和实践都走在世界的前端，美国的会计学家长时 间以来一直致力于会计道德理论的研究。其会计标准和会计道德的 理论经常被许多国家借鉴和效仿。美国会计职业道德规范体系由注 册会计师职业品行规则、管理会计师道德行为标准、财务经理道德 规则、内部审计道德规范等构成。 在 1988 年，美国注册会计师协会对职业道德准则进行了全面修 正，更名为“职业行为准则” ，于 1988 年 1 月 12 日正式采纳。 职业行为准则主要由两个部分构成。第一部分是职业行为准则的原 则，表达了职业界对公众、客户及同行的责任的公开认同，为会员 履行其职业责任予以指导，表达了道德及职业行为的基本信条。主 要包括责任、公众利益、正直、客观性及独立性、应有的谨慎、服 务的范围和性质等六个方面的内容。第二部分是职业行为准则的规 则。主要包括：独立性、正直性和客观性、一般准则及准则的遵守、 会计原则、为客户信息保密、相机收费、有损信誉的行为、广告和 其他招揽形式、佣金、业务的种类及名称等内容。 1992 年 1 月 14 日，美国注册会计师协会根据新形势又修订 了职业行为准则，修订后的职业行为准则包括四个部分（原则、 行为规则、解释、道德裁决） ，其中，提出了五项原则： 责任。作为职业者在履行其职责时，会员对其所有活动均应 作出敏感的职业及道德判断。 公众利益。会员应接受按如下方式的义务，即服务于公众利 益、不辜负公众的信任、证明对职业化的承诺。 正直。为了维护与提高公众的信任，会员应以最高程度的正 直感履行其所有的职业责任。 客观性和独立性。会员应在履行职业责任的过程中保持客观 性，免于利益冲突。公开执业的会员在提供审计及其他鉴证服务时 应在实质和形式上皆独立。 应有的谨慎。会员应当遵守职业的技术及道德标准，为提高 胜任能力及服务质量而不断努力，并尽其所能来履行其职业责任。 3）法国 法国是由政府制定会计标准，同样的在中国，由于国家在宏观 经济调控中占主导地位和政府要对大量的国有企业进行管理，就决 定了政府在会计标准的制定中承担主要责任，因此，了解法国会计 职业道德观念的基本内容对中国会计道德品质的设计有十分重要的 意义。 法国会计道德中最基本的道德观念是：遵规守法，诚实真实。 在对财务会计报表的基本要求中，合法合规性要高于真实性。同时， 法国政府通过颁布大量的会计法规来对企业会计人员的职业行为进 行全方面的规范，其中最著名的是会计总方案 。这些规范涉及到 企业会计工作的各个方面。 法国的会计道德观念中很重视社会责任感。要求企业在改善生 态环境方面予以重视，包括治理废水、废气，节省稀有资源以及为 社会环境的改善做贡献等等。各个公司每年财务报告中反映其社会 责任的履行情况。这样一来，作为财务报告的编制者，会计人员就 需要学习相关社会责任会计的知识，逐步提高专业技能，从而为披 露和量化企业承担和履行的社会责任创造条件。 作为欧盟的成员国之一，法国会计也受到欧盟发布指令的影响。 在欧盟第 4 号指令中要求各国会计将“真实与公允”作为首要前提， 法国的会计规范也就做出了一定的修改，将这一精神融入到法律之 中。 （2）汲取我国传统文化精华 一个社会要向更高阶段飞跃，不可能完全脱离它原来的道德传 统，继承和弘扬中华民族优秀