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摘要 随着我国市场经济的发展和企业外部环境的变化，企业的资产减值现象频繁发生。 为了客观真实的反映企业资产的实际价值，为信息使用者提供决策相关的有用信息，进 一步完善资产减值会计已是大势所趋。2 0 0 6 年第8 号准则资产减值的颁布与实施， 可以说，我国的资产减值会计规范正在逐步走向完善。然而，计提资产减值准备在一定 程度上被上市公司利用，成为其粉饰财务状况、规避监管、进行经营业绩操纵的工具。 因此，加强我国资产减值会计研究，具有非常重要的实际意义。 本文采用规范研究的方法，在已有成果的基础上研究了资产减值会计的相关问题， 创新之处主要有： ( 1 ) 总部资产的账面价值分摊至各个资产组或资产组组合的方法( 能够合理地分 摊的情况下) ，新准则没有给出明确的指导，而只是简单地给出“按照合理和一致的基 础基本的处理原则。通过分析本文指出，可以借鉴有关商誉减值处理的第二十四条准 则。 ( 2 ) 准则规定折现率应当首先以市场利率为依据，如果无法从市场获得的，可以 使用替代利率，替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关 市场借款利率作适当调整后确定。通过分析本文提出，可以考虑采取中长期银行贷款利 率进行折现，即以当期的中长期银行贷款利率作为折现率。 ( 3 ) 通过对减值会计信息披露的分析，本文指出除了准则的规定之外，还应考虑 披露导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，资产减值准备金额的计 算方法及过程，管理当局对资产的处置态度等。同时，在披露方式上，本文提出“独立 观 更符合我国投资者对减值会计信息的及时性需求。 此外，本文还在完善资产减值会计实务应用上给出了一些合理的对策建议。 关键词：资产减值会计，准则，实务，披露 a b s t r a c t a l o n gw i t l lt h ed e v e l o p m e n to ft h em a r k e te c o n o m ya n de x t e r n a lc h a n g e si nt h e e n v i r o n m e n t , e n t e r p r i s ea s s e t sd e p r e c i a t ef r e q u e n t l y i no r d e rt oo b j e c t i v e l ya n dt r u l yr e f l e c t t h er e a lv a l u eo f e n t e r p r i s ea s s e t s ，p r o v i d eu s e f u li n f o r m a t i o nf o rt h eu s e r si nm a k i n gd e c i s i o n ， t of u r t h e ri m p r o v ea s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n gh a sb e c o m ea ni r r e s i s t i b l et r e n d i n2 0 0 6 ，n o 8 一i m p a i r m e n to fa s s e t sw h e nt h ec e r t i f i c a t ew a si s s u e da n di m p l e m e n t e d ，i tc a nb es a i d ，o u r a s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n gs p e c i f i c a t i o n s a r e g r a d u a l l ym o v i n gt o w a r d sp e r f e c t i o n h o w e v e r ，d e p r e c i a t i o nt oac e r t a i ne x t e n tb e e nu s e db yl i s t e dc o m p a n i e s ，b e c o m ei t st o o li n w h i t e w a s h e df i n a n c e ，r e g u l a t o r ya n do p e r a t i n gr e s u l t sm a n i p u l a t i o n t h e r e f o r e ，t h er e s e a r c h o ns t r e n g t h e n i n go fa s s e t sa c c o u n t i n gh a sv e r yi m p o r t a n ta c t u a ls i g n i f i c a n c e t h i sa r t i c l ea d o p t st h ec a n o n i c a lm e t h o d ，h a sd o n es o m er e s e a r c ho nt h eb a s i so ft h e r e s u l t so ft h ea s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，t h em a i ni n n o v a t i o n s ： ( 1 ) t h em e t h o d sf o rt h eb o o kv a l u eo ft h eh e a d q u a r t e r sa s s e ta l l o c a t et oe a c ha s s e to ra n a s s e tg r o u pc o m b i n a t i o n ( t h ec a s e so fr e a s o n a b l ya l l o c a t i o n ) ，t h en e wc r i t e r i o ni sn o tg i v e n c l e a rg u i d a n c e ，b u ts i m p l yg i v eo u t ”i na c c o r d a n c e 、) l ，i t l lr e a s o n a b l ea n dc o n s i s t e n tb a s i s ”b a s i c p r i n c i p l e s b ya n a l y z i n gt h i s a r t i c l ep o i n t e do u tt h a ty o uc a nr e f e r e n c et h eg o o d w i l l d e p r e c i a t i o np r o c e s s i n go fa r t i c l e2 4 ( 2 ) s t a t e st h a td i s c o u n tr a t es h o u l df i r s tt ob a s eo nm a r k e ti n t e r e s tr a t e ，i fy o ua r eu n a b l e t oo b t a i nf r o mt h em a r k e t ，y o uc a nu s et h er e p l a c e m e n tr a t e ，i n s t e a do ft h ei n t e r e s tr a t e a c c o r d i n gt ot h ee n t e r p r i s e sw e i g h t e da v e r a g ec o s to fc a p i t a l ，i n c r e m e n t a lb o r r o w i n g r a t eo r o t h e rr e l a t e dm a r k e ti n t e r e s tf o rp r o p e ra d j u s t m e n t b ya n a l y z i n gt h i sa r t i c l eo nr e q u e s t ，w e c a nc o n s i d e rl o n g - t e r mb a n kl o a n si n t e r e s tr a t e sf o rt h ed i s c o u n t ，t h a ti su s i n gt h e m e d i u m - t e r ma n dl o n g t e r mb a n kl o a n sa st h ed i s c o u n tr a t e ( 3 ) t h r o u g ht h ea n a l y s i so ft h ei m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，t h i s a r t i c l ep o i n t e do u tt h a ti na d d i t i o nt ot h eg u i d e l i n e s ，y o us h o u l da l s oc o n s i d e rt h ed i s c l o s u r e c a u s e so fa s s e t so c c u ra tc a u s e sa n do nt h ee f f e c t so fa s s e ts e r v i c e s ，t h ea m o u n to ft h e d e p r e c i a t i o nc a l c u l a t i o nm e t h o d sa n dp r o c e d u r e s ，m a n a g e m e n to fa s s e t sd i s p o s a la t t i t u d e ，e t c a tt h es a m et i m e ，t h ed i s c l o s u r ew a y , t h i sa r t i c l ep r o p o s e st h e ”i n d e p e n d e n c e ”m o r ei nl i n e w i t l lo u ri n v e s t o r sf o ri m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt i m e l i n e s sr e q u i r e m e n t s i a d d i t i o n a l l y , t h i sa r t i c l ea l s og i v e ss o m er e a s o n a b l es u g g e s t i o n si ni m p r o v i n gt h e a p p l i c a t i o no fa s s e t sd e p r e c i a t i o na c c o u n t i n g k e yw o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，g u i d e l i n e s ，p r a c t i c e s ，d i s c l o s u r e i v 长安大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第一章绪论 在竞争激烈的信息技术和知识经济时代，企业的经营环境面临的风险和不确定性愈 演愈烈，欲要反映资产的真实状况，仅仅以单一的历史成本作为计量属性显然是行不通 的，资产固有的盈利能力由于受瞬息万变的内外部环境影响，也就失去了它在工业时代 所具有的稳定性，呈现出极大的不稳定性。因此，会计需要进行变革，以适应新的社会 经济需求。由此应势便有了资产减值会计的产生。但是资产减值会计在我国还未得到长 足的发展，理论以及实务上都存在着很多不是很完善和规范的方面。就我国而言，到目 前为止对资产减值的研究与运用已历经四个阶段，如表1 1 所示： 表1 1 我国资产减值发展的四阶段 时间规范名称应用范围资产减值对象 股份有限公司会计制香港、境外及在境外发行外资股 1 9 9 8 年 四项准备 度的公司 有关会计处理问题补 1 9 9 9 年所有股份有限公司四项准备 充规定 2 0 0 1 年企业会计制度所有股份有限公司八项准备 企业会计准则第8 号 所有可能发生减值的 2 0 0 6 年 上市公司 资产减值资产 从表1 1 可以看出，自1 9 9 8 年开始，在股份有限公司会计制度中要求一些比较 特殊的股份有限公司如香港上市公司、境外上市公司及在境内发行外资股的公司计提 “四项准备 ( 分别是应收账款、存货、短期投资、长期投资) ；1 9 9 9 年开始，依照有 关会计处理问题补充规定的要求，把“四项减值准备 的运用范围拓广至所有股份有 限公司；自2 0 0 1 年开始，按照企业会计制度的要求，“四项准备 被延伸到了“八 项准备 ( 分别是应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、委托 贷款、无形资产) ，至此计提资产减值的范围已经覆盖会计报表中的主要资产项目；2 0 0 6 年2 月正式公布了企业会计准则第8 号资产减值( 以下简称新准则) ，并于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司正式实施，这是我国会计改革发展进程中的一项重大举措，为 规范企业的会计核算行为、提高会计信息质量奠定了制度基础。 第一章绪论 新准则规定，从2 0 0 7 年开始，“固定资产 、“长期投资”、“无形资产 等计提后不 能中途转回，而只能在处置相关资产后进行会计处理，以避免企业利用减值准备的计提 及冲回来操纵账面利润。但我国减值准则规定的资产减值准备一经确认不得转回，这仅 仅规范的是非流动资产，企业仍然可以通过对存货等流动性资产计提减值准备来调整当 期利润。资产减值会计的处理离不开人的主观判断，相关准则和规范不可避免的在具体 会计实务处理方面留给上市公司一些自由空间，也就是说上市公司可以利用准则规范所 给的自由空间进行盈余管理，平滑收益操纵利润。譬如，由于国内缺少公开信息的二手 买卖市场，资产信息和价格市场尚不透明和完善，在存货、固定资产和无形资产等方面， 企业很难准确估计其市场价格，因此对可变现价格和可收回金额的确定仍然要依靠主观 判断，存在利润操纵的可能性；上市公司可以自行决定坏账准备的计提方法，在应收账 款和其他应收款中，使得上市公司可以根据其需要高估或低估其坏账准备计提比例来调 节利润。在资产减值的规范上准则过于原则化，其可操作性主要体现在资产减值的确认、 计量和转回上，应制定更具操作性的详细说明，减少资产减值确认与计量的人为因素， 资产减值准则还应进一步提高信息披露透明度的要求，要完整及时的披露相关信息，以 便投资者做出正确的决策。 至今，新准则实施已有三年，随着我国市场经济的发展，投资者、债权人已成为会 计信息的主要使用者，客观上要求必须提高会计信息的真实性和客观性，从而促进资本 市场的发展。新准则虽然对于如何判断减值和确定资产减值损失等已有比较明确的规 定，但是在实务处理中怎样具体运用仍然是值得探讨的。基于以上考虑，笔者选择资产 减值会计研究为题，通过对会计上这一特别重要的方面进行比较深入的分析及研究，来 对进一步完善我国资产减值会计有所借鉴。 1 2 研究文献综述 1 2 1 国外相关文献 文艺复兴时期出现了资产减值会计思想的萌芽，而发生的国家是在意大利，人们运 用成本和市价孰低法来对当时商业会计实务中的存货进行计价核算。自1 9 世纪开始， 英美两国会计学术界权威人士大力提倡存货的这种计价方法，这就表明资产减值会计思 想早期的萌芽状态出现了。可是我们还不能把这些思想简单的都归为资产减值会计，因 为这只是谨慎性要求在财务会计中的运用，占据主要地位的依然是历史成本这一资产计 量方法。 2 长安大学硕士学位论文 十九世纪二十年代末，股票市场经历大动荡，继而给会计环境带来了前所未有的影 响，人们开始清醒并意识到公司的股票市价不单单取决于成本，更多的还是它的盈利能 力，基于这种情况，h e n r ys w e e n e y 在他的书会计币值稳定中提到，财务会计报表 需要对价格的走势做出全方位的反映。 二次世界大战之后，通胀现象陆续在西方各个国家发生，资产的实际价值偏离其账 面价值的幅度越拉越大，大量学者由此建议应当以现时成本、销售净价与未来现金流量 现值等作为资产计量的原则。但由于所涉及到的数据不容易取得，并且其可靠性不是很 高，所以，实务界不是很愿意接受这些建议。但是一种折衷的资产计量方式开始为人们 所采用，即资产的原始价值仍然以历史成本来计量，但在会计年度末要以现时成本、销 售净价与未来现金流量现值等为计量基础来进行资产价值的重新评估，通过与账面剩余 价值进行一番对比之后，选取较低者来确认资产的实际价值，这就有了现在我们所看到 的资产减值会计。 早在二十世纪六十年代，就有一种新的会计计量方法被学者提出，即就是变异的重 置成本。两位学者e d w a r d s 与b e l l 在他们的著作公司收益的理论和实务中指出，资 产以前的价格已经不能满足企业将来生产经营活动的要求，而未来的价格又是一种预 期，只有当前的价格才满足了客观性与相关性的条件，所以资产应当定位于某一时点上 的价格。 二十世纪八十年代以后，通过搜集资本市场上的相关资料信息，美国会计学术界总 结出了一些实证方面的研究成果，以此来对资产减值进行相关的印证。z u c c a 和c a m p b e l 两位学者通过实证研究得出以下结论：第一，大多数制造业公司会计提减值准备；第二， 一般在最后一个季度会较集中地进行资产减值损失的确认；第三，在亏损发生的期间会 有很多减值现象的产生；第四，管理当局想要在计提减值上能够充分展现其独特的特点， 而这主要是指非寻常性或偶发性；第五，在财务状况上，相同行业中不确认减值的一般 要比自行确认减值的公司好很多。所有的结果都表明了企业有利用减值来操纵利润的迹 象【1 1 。 1 9 9 8 年6 月国际会计准则委员会( i a s c ) 颁布了i a s 3 6 资产减值，得到i o s c o 的肯定之后，于2 0 0 0 年3 月被纳入了国际会计准则2 0 0 0 ) ) 之中。两年后的3 月，i a s b 暂拟了一份征求意见稿，这是对现有国际会计准则进行改进的意见，提出了做几项主要 1 l i n d aj z u c c a , d a v i d & c a m p b e l l ，ac l o s e rl o o ka td i s c r e t i o n a r yw r i t e d o w n so fi m p a i r e da s s e t s ，阴，a c c o u n t i n g h o r i z o n s ，1 9 9 2 ( 9 ) ：3 0 - 41 第一章绪论 变动的建议，其涉及到i a s 3 6 中资产减值内部指标和使用价值确定。四年后的3 月，重 新修订后的i a s 3 6 被颁布，并按照2 0 0 2 年征求意见稿的要求做出了相应条款的修改， 正式于2 0 0 5 年1 月1 日起生效实施。 1 9 9 5 年3 月美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布了财务会计准则第1 2 1 号 ( s f a s l 2 1 ) 长期资产减值、处置的会计处理，s f a s l 2 1 发布之后，会计学专家们开 始从多个视角来对其的优缺点与产生的经济影响进行研究。r e z a e e 、s m i t h 和l i n d b e c k 三位学者指出，资产减值在企业财务数据上所产生的影响是巨大的，所占据的比例有时 会是销售收入的2 2 ，或者达到长期资产总额的1 2 ，有时可能会是十倍左右的利润额， 这就对企业为什么如此程度的关注资产减值做出了很好的解释；另外，企业的财务状况 所处的行业不同其所受的影响则也不同，所以应该划分不同行业来研究资产减值【2 1 。 r a t c l i f f e 和m u n t e r 两位学者指出，虽然s f a s l 2 1 建议根据单个资产对减值进行考虑， 但在实际操作中很难准确的估计资产在利用过程中所产生的未来经济利益流入量，这是 因为大多数企业很难精确的预测到现金流量；b a k r 通过研究也指出，s f a s l 2 1 对企业管 理当局进行资产价值的及时评价是很有利的，强化了企业之间信息的比较，此外财务会 计资料中所包含的关于以后期间的预测性信息，大大提升了资料的有用性1 3 。准则在实 际运用过程中虽然存在很多的人为估计以及判断，但与s f a s1 2 1 颁布之前进行比较已 有了很大的进步。 由于s f a s1 2 1 实际应用性较弱，f a s b 在2 0 0 1 年1 0 月出台了s f a s1 4 4 ，即就是 长期资产减值的会计处理，代替了以前的s f a s1 2 1 ，也得到了有关人士的肯定，可 是在运用公允价值与未来现金流量进行资产减值确认这个问题上，目前会计学者还进行 着进一步的研究。另外，2 0 0 1 年7 月出台的s f a s l 4 2 对商誉以及无形资产的减值进行 了相关规定。 1 9 9 8 年7 月，英国会计准则委员会( a s b ) 正式发布了f r s l l 固定资产和商誉 的减值，并于1 9 9 8 年1 2 月2 3 号开始生效实施。 从1 9 8 7 年5 月发布a s r b l 0 非流动资产的重估价开始，澳大利亚会计准则制 定机构进行了一系列的修订工作，1 9 9 9 年1 2 月，e d 9 9 的颁布，是为了更好的完善澳 大利亚会计准则，以期推进其与国际准则的融合，最终将a a s b l 0 与i a s 3 6 进行协调， 2 r e z a e e , s m i t h ，l i n d b e c k , a ne x a m i n a t i o no f l o n g - l i v e da s s e ti m p a i r m e n t su n d e rs f a sn o 1 2 1 ， j l ，i n t e r n a t i o n a l a d v a n c e si ne c o n o m i cr e s e a r c h 1 9 9 6 ( 2 ) ：8 6 9 l 。r a t c l i f f e ，m u n t e r , b a k r , p r a e t i e a lg u i d a n c ei ni m p l e m e n t i n gs f a sn o 1 2 ln o n c u r r e n ta s s e ti m p a i r m e n t , j , n a t i o n a lp u b l i c a c c o u n t a n t , 19 9 8 ( 7 ) ：4 3 - 6 0 4 长安大学硕士学位论文 2 0 0 4 年7 月新出台的a a s b 会计准则实施，a a s b l 3 6 代替了原来的a a s b l 0 。 1 2 2 国内相关文献 我国的资产减值会计产生于2 0 世纪9 0 年代。相对于西方发达国家而言，我国资产 减值会计的起步晚，发展相对比较滞后。随着认识的逐步深入，资产减值准备问题日渐 受到我国学术界和实务工作者的重视，这与我国日趋完善的会计实务原则和全球化进程 是密切相关的。近年来，可以把学者们对资产减值的相关研究成果总结如下： ( 1 ) 朱炜在文章资产减值准备计提情况的统计分析( 2 0 0 3 年) 中采集了大量的 上市公司财务数据，进行了相关分析，得出一些结论：所选取的1 6 0 家样本公司中大多 数基本都能够依照要求计提资产减值，可是限于规定比较原则化，上市公司在采用减值 会计相关政策规定时不可避免的具有很大的自由权，非但不能提高会计信息质量，相反 还给上市公司提供了利用减值会计政策的自由空间进行盈余操纵的机会；相比亏损公司 而言盈利公司虽能更好地依照制度来履行资产减值会计的相关政策，但是值得注意的是 一些公司可能会进行减值准备的转回以达到其盈利目的；为了扭亏为盈，避免被s t 或 p t ，亏损公司更倾向于通过当期多计提资产减值准备来实现下期盈利的目的。建议证券 监督管理部门和第三方独立审计机构要加强对上市公司的审计和监督，提高会计信息质 量。 ( 2 ) 袁琳、赵建军发表的我国上市公司会计估计实务研究味自沪市0 2 年的 证据( 2 0 0 4 年) 中将会计估计变量包含于企业计提的八项准备中，从各项资产减值准 备的提取以及变更情况、计提数额对总资产及利润的影响，进行实证分析得出以下结论： 首先，在本年度内并没有发生大规模的资产贬值情况，大部分上市公司计提减值准备的 比例并不大，资产质量较佳，但有一部分公司通过会计估计调控利润的目的比较明显。 再次，上市公司运用存货、固定资产减值准备和坏账准备的情况较为普遍，发生变动的 公司数比较多，随着各项资产流动性的减慢，减值准备计提比率也相应减少，一方面表 现出了减值准备的流动性偏好；另一方面也反映出了流动性强的资产其缩水的空间也较 大，资产质量不高，但是流动性弱的资产却不会有此情况的发生，这类资产具有很强的 资产专属性，其保值增值能力也很强。 ( 3 ) 李敏在文章中德准备金会计比较( 2 0 0 5 年) 中主要对两国准备金的涵义、 类别、核算、计量与披露进行了分析和比较，最后，基于对我国准备金会计的现状分析 给出了一些合理化建议，以期对其的进一步完善与发展有所借鉴。 第一章绪论 ( 4 ) 李彦龙、张艳在文章资产减值新旧准则比较研究( 2 0 0 6 年) 中主要对减值 概念、应用范围、资产减值认定的不同之处、可收回金额计量以及披露等内容进行了比 较，得出以下结论：新准则的出台对企业进行经营状况的真实反映意义深远，有利于财 务报表相关性以及可靠性的提高，在某种程度上降低了管理层以减值准备的转回进行盈 余操纵的可能，遏制了企业计提减值时的不良行为。此外，新准则和旧准则相比，内容 上更加完善规范，规定更易于操作，使得企业在执行减值准则时，会计工作有根有据， 实际应用中的难度也相对降低，最为重要的一点是，内容的完善规范且可操作性有利于 防止企业管理当局利用资产减值计提来操纵利润。 ( 5 ) 赵勇在我国现行资产减值会计准则的不足与建议( 2 0 0 8 年) 一文中通过对 新准则中可收回金额的确定、资产组的确认和计量、商誉和总部资产的分摊、利润操纵 的规避问题等方面不足的分析，给出了几点合理化建议：要求结合我国的实际情况完善 资产减值会计规范，制定出操作性较强的具体标准，或者独立制定资产减值会计准则， 以指导企业的会计实践操作；更进一步的完善与规范房地产、生产资料、金融以及技术 市场等，提供公正合理的各种资产和价格信息，使资产减值的确认、计量有较为客观的 依据，同时也增强了其可操作性和会计资料的真实性；要让第三方独立审计机构的职责 得到强化，尽快制定相关的独立审计准则，明确各项资产减值准备的具体审计程序，通 过注册会计师的独立审计遏止企业以减值准备进行利润操纵的不法行为。 ( 6 ) 赵景林在关于资产减值会计的思考( 2 0 0 8 年) 一文中对资产减值基本理论 进行阐述，对于减值迹象的判断和资产减值的确定给出了自己的标准，文章中提出三种 确认资产减值的标准：其一、永久性标准( p e r m a n e n tc r i t e r i o n ) ，目前欧盟国家较多采 用这一标准。其二、可能性标准( p r o b a b i l i t yc r i t e r i o n ) ，美国等一些国家目前主要采用 这一标准。其三、经济性标准( e c o n o m i cc r i t e r i o n ) ，是指“在资产的账面价值超过资产 的公允价值时确认减值损失 ，确认和计量采用相同的标准。目前国际会计准则倾向于 使用该类。 ( 7 ) 吴涛在基于新旧资产减值会计的利润操纵比较( 2 0 0 9 年) 一文中通过分析 企业基于新旧资产减值会计的利润操纵空间，以对利用新旧资产减值会计的利润操纵进 行比较，得出结论如下：新资产减值会计与旧资产减值会计相比在确认范围上更广泛、 更合理、更全面，企业按规定应在更广泛的范围内、更规范、更具体的条件下计提减值 准备，有效减少了因企业资产减值而造成的资产虚增，利润虚增、少提或不提减值以操 纵利润的情况；新准则明确了资产减值确认的时间，减少了计提资产减值的随意性，增 6 长安大学硕士学位论文 强了会计信息的可比性，缩减了企业在资产减值确认时间上进行利润操纵的空间；新准 则中资产减值以可收回金额作为统一计量标准，而且对可收回金额、处置费用、公允价 值、预计未来现金流量现值都有较为详细的说明，比原制度有更强的操作性，减少了利 润操纵的空间；新准则规定“资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当 在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面 价值( 扣除预计净残值) ，这项规定使资产减值损失确认后的可操作性增强，减少了利 润操纵的空间。 ( 8 ) 姜崧在基于盈余管理的长期资产减值会计实例研究( 2 0 0 9 年) 中通过对我 国上市公司处理资产减值准备情况进行的实证分析发现了上市公司在资产减值追溯调 整行为上存在的盈余管理动机，并指出盈余管理是中性的概念，它与利润操纵是存在差 别的，盈余管理是管理者合乎法律规范的收益调整，它以不损害公司价值以及相关各方 利益为前提，而不是为欺骗会计信息使用者采取的一种蓄意的欺诈行为。同时我们也会 看到，新会计准则还有一些不完备的地方，比如资产减值迹象的判断、资产组的认定分 析在实际操作过程中可能存在主观性太强、随意性过大的问题。关于现金流量现值确定， 则有未来现金流量难以预测，折现率难以选择，可变现净值、可收回金额计算的复杂性 等问题。这些问题的存在，在实务操作中就有可能成为少数公司进行利润操纵的工具。 因此，会计准则还需要不断的发展完善。 ( 9 ) 刘建国在资产减值准备计提对资产评估的影响探析( 2 0 1 0 年) 中通过对新 会计准则企业会计准则第8 号资产减值的分析，结合资产评估行业在我国的发 展现状，浅析新会计准则下计提资产减值准备对资产评估带来的影响。 以上是国外学者和国内学者研究成果中与本论文问题相关的部分。美国、英国、澳 大利亚等发达国家的准则制定机构以及国际会计准则委员会都对资产减值的会计问题 进行了深入的研究，并先后出台了资产减值的会计准则，更好的规范了其实务界的行为， 并且有效增强了会计信息的有效性。我国的资产减值会计虽然发起较晚，但我国学者通 过在深入研究探讨发达国家会计准则如美国会计准则及国际会计准则的基础上，结合社 会主义经济发展及适应未来的情况，于2 0 0 6 年正式出台了企业会计准则第8 号 资产减值，重新定义和规范了减值准备的相关问题。新准则出台后，国内学者对准则 的新旧比较、国际比较、现行资产减值准则的不足、资产减值相关理论以及上市公司利 用准则空隙进行利润操纵的盈余管理行为等方面进行了广泛的研究。国内学者的研究， 使我们对资产减值会计的理论框架和实施情况有了较清晰的认识。从这些研究中，我们 7 第一章绪论 可以看到会计从来就不是纯技术的活动，实务应用中的可操作性因素必将对资产减值会 计的实施效果产生重大的影响。目前学者现有的研究在理论体系方面还有待迸一步的完 善；对于准则的大量研究也是基于准则的比较研究，就新准则下的资产减值会计进行系 统研究的论文并不多见，很多论文就新旧准则的某一点进行了分析比较，关于资产减值 会计的核算分析还有待深入；在减值会计具体实证研究上将重点大量放到了企业运用减 值准则之后所产生的经济效果上，即利用减值准则进行利润操纵的盈余管理上，关于资 产减值会计处理中遇到的实务问题还需要一些针对性的合理化的解决措施的提出。为了 使资产减值会计的实施取得更好的效果，必须在考虑理论框架完整性的基础上，对确认、 计量、记录及披露四个核算环节严格把关。因此本文在已有的理论研究成果上，更加明 确了资产减值会计的相关理论基础，对准则的执行难点进行系统分析，并结合资产减值 会计的实务应用给出了一些核算环节上可操作性的指导措施和完善资产减值会计的对 策建议，以期能够基于现有的减值准则对资产减值会计进行一个全面的研究。 1 3 研究目的和意义 1 3 1 研究目的 资产减值会计的存在与发展，是以会计信息的有用性为目的。然而资产减值会计在 实践中又是一把双刃剑，由于资产减值会计中存在有诸多会计职业判断，在给企业提供 了合理确定其资产价值的方法的同时，也给别有用心者提供了进行利润操纵的空隙。新 的资产减值体系在与国际接轨方面更进了一步，明确了所有资产减值的适用原则，对具 体规范的范围做了进一步界定，使得会计人员容易理解和操作，更具有针对性与可操作 性，但也不能完全避免存在一些实务应用方面的问题，完善资产减值会计任重道远。本 文将通过比较分析我国的资产减值准则，同时又分析新资产减值准则规范在具体运用上 存在的难点，以看到资产减值会计实务应用上所存在的挑战。通过对这些难点的深入剖 析，结合实务运用来找出一些指导性措施去解决资产减值会计核算方面的问题，并在最 后给出了完善我国资产减值会计的对策建议。 1 3 2 研究意义 资产减值会计是出于会计的谨慎性原则，其初衷是为了来提高企业的资产质量，规 避风险，增强会计信息的相关性。但是长久以来，资产价值被高估这种现象大量存在， 财务会计报告中所谓的“资产泡沫 使得信息使用者想要做出正确决策时受到了很大的 干扰，从而对公司的信任度有所降低。所以，为了规范资产减值会计实务处理改进资产 8 长安大学硕士学位论文 减值处理上存在的漏洞，有必要依照我国经济环境的变化对资产减值会计进行进一步的 研究。其突出意义表现在： 首先，对实实在在的企业而言，资产减值的发生使得资产的账面价值高于可收回价 值，为了客观地反映企业资产的真实情况，为投资者提供有用的决策相关信息，就必须 得重新确认资产减值损失。因此，进行资产减值损失的相关研究是有必要的。 再次，财政部于2 0 0 6 年公布了新会计准则体系，标志着我国与国际会计准则的趋 同，其中资产减值会计是这场变革的焦点。资产减值会计涉及到公司财务利益之争，若 不进行有效规范，则大大降低会计信息的可靠性和真实度，对投资者，股东利益都有难 以估计的影响。所以对此有必要进行深入探讨和研究。 最后，会计信息失真已经成了我国上市公司财务报告中的一个严重问题。进行准则 的完善，加强资产减值会计实务的运用，能够更有效的指导上市公司计提资产减值的行 为，在一定程度上减少利润操纵行为。 我国的资产减值会计虽然处于较初级的时期，但是仍旧在结合我国国情的基础上努 力与国际会计接轨，新准则中也对资产减值问题做出了明确的规定。鉴于计提资产减值 准备的重要和我国计提减值准备的现状，对我国资产减值会计加以研究是十分重要的， 同时也是十分迫切和有意义的。 1 4 研究方法和思路 研究方法上，主要采用规范研究的方法，采用从理论到实践、从一般到特殊，点面 结合的方式来研究资产减值会计理论和实务操作问题。 研究思路上，本文是按照理论基础研究一资产减值准则的比较和执行难点分析一资 产减值会计实务应用研究一给出完善对策这样一个思路来完成的。具体地，在已有的国 内外研究成果的基础上，通过对资产减值会计相关理论的探讨，明确了资产减值会计的 理论基础，进而对资产减值准则实务规范进行分析，基于分析得出的资产减值准则执行 难点来研究资产减值会计的实务应用，最后对进一步完善我国资产减值会计给出了若干 对策建议。 1 5 主要内容及框架结构 从内容上看，本文分为五章，各章的主要内容如下： 第一章，绪论。本章首先介绍了本文的研究背景与动机，并简要对资产减值会计的 相关研究文献进行了综述，阐述了研究目的和意义、研究思路与方法、本文主要内容， 9 第一章绪论 最后指出了本文的研究创新与不足。 第二章，资产减值会计理论研究。本章对资产、资产减值、资产减值会计的相关概 念首先进行了界定和辨析，进而对资产减值的相关理论进行了分析。 第三章，资产减值准则的比较和执行难点分析。本章首先进行了准则的新旧比较和 准则的国际比较，进而又对减值准则相关条款的规定进行了分析，总结出了减值准则的 执行难点所在。 第四章，资产减值会计实务应用研究。本章基于分析得出的资产减值准则执行难点， 通过在确认、计量、记录和披露这四个核算环节中的实务应用来进一步研究资产减值会 计。 第五章，完善我国资产减值会计的对策建议。本章基于前面几章对资产减值会计相 关理论与实务应用的研究，针对其问题，提出了若干完善我国资产减值会计的对策建议。 本文研究内容的框架结构如图1 1 所示： ；= = = 丽一1 ：绪论 i - 一! 图1 0 ! 本文研究内容的框架结构 1 0 长安大学硕士学位论文 1 6 研究创新 本文对资产减值会计相关理论框架进行了较为详尽的阐述，对准则的执行难点进行 了全面的分析，并在此基础上，对资产减值会计的实务应用进行了研究。本文的创新之 处主要有： ( 1 ) 总部资产的账面价值分摊至各个资产组或资产组组合的方法( 能够合理地分 摊的情况下) ，新准则没有给出明确的指导，而只是简单地给出“按照合理和一致的基 础”基本的处理原则，本文指出，可以借鉴有关商誉减值处理的第二十四条准则。 ( 2 ) 准则规定折现率应当首先以市场利率为依据，如果无法从市场获得的，可以 使用替代利率，替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关 市场借款利率作适当调整后确定。本文认为，可以考虑采取中长期银行贷款利率进行折 现，即以当期的中长期银行贷款利率作为折现率。不采取短期银行贷款利率，是因为其 利率指标易受突发经济状况的影响，在短期内可能出现大幅度的升降，并不能客观的反 映市场的真实情况。 ( 3 ) 通过对减值会计信息披露的分析，指出除了准则的规定之外，还应考虑披露 导致资产减值发生的具体原因及其对资产服务能力的影响，资产减值准备金额的计算方 法及过程，管理当局对资产的处置态度等。在披露方式上，本文指出“独立观 更符合 我国投资者对减值会计信息的及时性需求。 第二章资产减值会计理论研究 第二章资产减值会计理论研究 无论从企业的实际经营活动看，还是从财务会计理论和方法的角度考虑，资产都是 极为重要的要素。本章首先对资产、资产减值及资产减值会计的概念进行了界定和辨析， 继而对资产减值会计的相关理论基础进行了分析。通过对这些理论的全面分析，为下文 的进一步研究做好了铺垫。 2 1 相关概念辨析 2 1 1 资产 如何定义资产，如何计量和确认资产价值是资产最重要的问题之一，而定义资产是 计量和确认资产价值的最根本基础。资产的本质是未来的经济利益。资产必须具有交换 价值或使用价值，若没有交换价值或使用价值，不能够给企业带来未来的经济利益，就 不能够作为资产进行相应的确认。 1 9 8 0 年，f a s b 颁布了其3 号财务会计概念公告，公告中指出资产是“一些特定个 体所取得或加以操控的，前提是已发生的交易或事项，它是可能的未来经济利益 。对 于资产进行这样的描述，是定位于“未来经济利益观 ，主要考虑到它能反映资产的动 态特性，能够站在资产在经营中所发挥的作用这一角度来衡量资产的本质。这项表述完 整无误的解释了资产的实质，即就是能不能够给企业带来未来的经济利益。 1 9 8 9 年7 月，国际会计准则委员会( i a s c ) 在发布的编报财务报表的框架中 认为：资产是作为过去的交易和事项的结果而由特定会计主体所拥有和控制的，预期能 够为企业带来未来经济利益的资源。 2 0 0 1 年发布的企业财务会计报告条例，其对资产的定义为：资产，是由于过去 交易或事项的存在，而形成的由企业拥有或控制的资源，这项资源会在预期内为企业带 来未来经济利益。2 0 0 6 年2 月我国公布了修订后的企业会计准则，其中把资产定义 为：由于过去的交易或事项所形成的，被企业拥有或控制的，预期能够为企业带来未来 经济利益的资源。根据资产的实质特征，可以得出一个结论，就是难以给企业带来未来 经济利益流入的资源，我们就不能把它认定为企业的资产，更不应该作为资产而在资产 负债表中列示。由此可见，资产新的定义的界定使其蕴含有新的内涵，对资产特征的深 度把握，展现资产的本质就是预期能够为企业带来未来经济利益，可以说这是对资产定 义的飞跃性进展。 1 2 长安大学硕士学位论文 2 1 2 资产减值 国际会计准则第3 6 号中做出了这样的规定：假如资产的账面价值高于通过使用或销 售所能够收回的价值，该项资产就应当依照实际可收回价值进行计量，在此情况下，该 项资产实际上已经发生了减值，那么企业就应当进行资产减值损失的确认。同样的， f a s b 第1 2 1 号准则公告也进行了相关规定。 我国财政部颁布的第8 号资产减值准则中规定：当资产的可收回金额低于其账面价 值时，可以认为资产减值已发生。从实质层面看，我国的资产减值会计准则对资产减值 的规范大致与国际上保持了一致性。站在理论的视角看，如果把资产界定为预期的未来 经济利益，当出现资产未来经济利益低于账面价值的情况时，会计上对这一笔资产减值 进行记录并反映是合理的。 企业作为一个理性的主体，只有当资产能够带来的未来经济利益不小于其市场价格 时，才会做出购买决策。资产在最初取得时，按取得时的实际成本入账，其账面金额( 购 置时的市场价格) 与其未来的经济利益预期通常是一致的。此时资产的市场价格代表了 在当时条件下对资产在其使用寿命内所能产生的未来经济利益的合理评价，并且在购置 时也预计到资产的未来价值会随着时间的流逝以及资产的使用而有所减少。不过在当 前，引起资产发生价值减损的原因主要涉及两点：第一点，损毁因素。这包括宏观经济 环境、企业所在行业以及企业自身情况变化所导致的该资产未来经济利益的减少，可归 为客观性因素；第二点，盈余操纵因素。这包括管理层人员调整、利润平滑以及大清理 行为，可归为主观性因素。这两点中由