合并财务报表上

1、2020/7/10,1,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,10.5.1 控制权取得日的工作底稿 10.5.2 控制权取得日后第一年的工作底稿 10.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿,2020/7/10,2,10.5.1 控制权取得日的工作底稿,在运用购买法编制合并财务报表的情况下，控制权取得日又常常称为购买日。 按照我国现行会计准则的规定，对于非同一控制下的控股合并，要采用购买法编制合并财务报表，而对于同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。,2020/7/10,3,母公司持有子公司全部股权,补:非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。 207年

2、1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如下表所示. 在购买日，S公司资产和负债的账面价值与公允价值一致. 假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,2020/7/10,4,2020/7/10,5,(1)假定P公司207年1月1日以210 000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。 (2)假定P公司207年1月1日以220 000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。

3、 (3)假定P公司207年1月1日以200 000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。,2020/7/10,6,抵销分录(1):,借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 贷: 长期股权投资-S公司 210 000,2020/7/10,7,抵销分录(2):,借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 商誉 10 000 贷: 长期股权投资-S公司 220 000,2020/7/10,8,抵销分录(3):,借:股本 50 000

4、 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 贷: 长期股权投资-S公司 200 000 未分配利润 10 000,2020/7/10,9,补:非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。 207年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示. 在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。 假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑

5、所得税对合并报表的影响。,2020/7/10,10,2020/7/10,11,(1)假定P公司207年1月1日以254 000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。 (2)假定P公司207年1月1日以266 000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。 (3)假定P公司207年1月1日以200 000元银行存款购买了S公司100%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。,2020/7/10,12,(1)P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,13,20

6、20/7/10,14,抵销分录:,借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 44 000 贷: 长期股权投资-S公司 254 000,借:固定资产 50 000 应付债券 4 000 贷:存货 10 000 合并价差 44 000,2020/7/10,15,(2)P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,16,借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 56 000 贷: 长期股权投资-S公司 266 000,借:固定资产 50 000 应付债券 4

7、 000 商誉 12 000 贷:存货 10 000 合并价差 44 000,抵销分录:,2020/7/10,17,(3)P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,18,借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 贷: 长期股权投资-S公司 200 000 合并价差 10 000,借:固定资产 50 000 应付债券 4 000 合并价差 10 000 贷:存货 10 000 未分配利润 54 000,抵销分录:,2020/7/10,19,母公司持有子公司部分股权,例10-1 非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报

8、表的编制。 假定P公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。 207年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表10-1所示. 在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表10-2.除表10-2列示的资产和负债外,其他可辨认净资产的公允价值与账面价值一致。 假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,2020/7/10,20,投资成本大于可辨认净资产的公允价值,1、

9、购买日P公司长期股权投资的会计处理 按照我国现行会计准则的规定，对子公司的长期股权投资要采用成本法进行会计处理。母公司在购买日对投资的会计处理，关键是正确认定购买日，确定购买成本（合并成本）。 P公司207年1月1日以212 000元购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司,因此可知P公司为购买方,S公司为被购买方；购买日为207年1月1日,合并成本为212 000元。,2020/7/10,21,207年1月1日，为记录对S公司的投资,P公司应编制如下会计分录: 借:长期股权投资S公司 212 000 贷：银行存款 212 000,2020/7/10,22,2、购买日合并资产负债表的编制

10、运用购买法编制购买日的合并财务报表，关键是要将购买成本（合并成本）分配到子公司的各个资产、负债项目上，也就是要在购买日的合并资产负债表上对子公司的资产与负债按公允价值计量，就如同母公司分别购买了子公司的单项资产、承担了子公司的单项负债。由于购买成本可能大于或小于所取得的子公司可辨认净资产的公允价值的份额，因而还面临在购买日的合并资产负债表上如何处理商誉（包括正商誉和负商誉）的问题。 依据不同的合并理论，购买成本的分摊和商誉金额的确定又有所不同。,2020/7/10,23,(1)母公司理论,对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，只确认其中属于母公司的份额；合并商誉也只确认属于

11、母公司的份额，具体来讲： 按子公司净资产的账面价值的份额与母公司的购买成本对冲， 可辨认资产及负债的账面价值与公允价值的差异，按持股比例调整 少数股东权益按净资产的账面价值份额确定 只确认母公司的商誉,2020/7/10,24,P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,25,抵销分录:,少数股东权益 =210 000*20%=42 000 合并价差=212000-210 000*80%=44 000 按子公司净资产的80%与母公司的购买成本212 000对冲，其余20%转为少数股东权益 借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 00

12、0 合并价差 44 000 贷: 长期股权投资-S公司 212 000 少数股东权益 42 000,2020/7/10,26,商誉 = 212 000-254 000*80% =8 800 冲销合并价差 借:固定资产 40 000 应付债券 3 200 商誉 8 800 贷:存货 8 000 合并价差 10 000,2020/7/10,27,(2)实体理论,对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，要全额予以确认；合并商誉也要全额予以确认，具体来讲： 根据购买成本及持股比例确认子公司市价总额 可辨认资产及负债的账面价值与公允价值的差异，全额确认 按市价总额计算少数股东权益 商誉

13、全额确认,2020/7/10,28,P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,29,抵销分录:,少数股东权益 =265 000*20%=53 000 合并价差=212000/80%-210000=55 000 借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 55 000 贷: 长期股权投资-S公司 212 000 少数股东权益 53 000,2020/7/10,30,商誉 = 212 000/80%-254 000 =11 000 冲销合并价差 借:固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 11 000 贷:存

14、货 10 000 合并价差 55 000,2020/7/10,31,(3)我国准则规定,对于子公司各资产、负债项目的公允价值与账面价值之间的差额，全额确认；合并商誉只确认属于母公司的份额，具体来讲： 可辨认资产及负债的账面价值与公允价值的差异，全额调整 少数股东权益按净资产公允价值份额予以确认 只确认母公司的商誉,2020/7/10,32,P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,33,抵销分录:,少数股东权益 =254 000*20%=50 800 按子公司净资产的80%与母公司的购买成本212 000对冲，按净资产公允价值确认为少数股东权益 借:股本 50 000 资本公积 4

15、0 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 52 800 贷: 长期股权投资-S公司 212 000 少数股东权益 50 800,2020/7/10,34,合并价差 =(212 000-210 00080%)+（254000-210000）*20% =52 800 商誉 = 212 000-254 000*80% =8 800 冲销合并价差 借:固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷:存货 10 000 合并价差 52 800,2020/7/10,35,207年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿如表10-4所示。,20

16、20/7/10,36,投资成本小于可辨认净资产的公允价值,补：P公司207年1月1日以140 000元购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司,其他资产与前相同,2020/7/10,37,P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/10,38,抵销分录:,少数股东权益 =254 000*20%=50 800 合并价差 =(140 000-210 00080%)+（254000-210000）*20% =-19 200 按子公司净资产的80%与母公司的购买成本140 000对冲，按净资产公允价值确认为少数股东权益 借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000

17、未分配利润 13 000 贷: 长期股权投资-S公司 140 000 少数股东权益 50 800 合并价差 19 200,2020/7/10,39,商誉 = 140 000-254 000*80% =-63 200 冲销合并价差 借:固定资产 50 000 应付债券 4 000 合并价差 19 200 贷:存货 10 000 未分配利润 63 200,2020/7/10,40,投资成本等于可辨认净资产的公允价值,补：P公司207年1月1日以203 200元购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司,其他资产与前相同,2020/7/10,41,P公司购买S公司的合并价差所分配,2020/7/1

18、0,42,抵销分录:,少数股东权益 =254 000*20%=50 800 按子公司净资产的80%与母公司的购买成本203 200对冲，按净资产公允价值确认为少数股东权益 借:股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 合并价差 44 000 贷: 长期股权投资-S公司 203 200 少数股东权益 50 800,2020/7/10,43,冲销合并价差 借:固定资产 50 000 应付债券 4 000 贷:存货 10 000 合并价差 44 000,2020/7/10,44,10.5.2 控制权取得日后第一年的工作底稿,例10-2 承例10-

19、1，假定S公司207年实现净利润21 000元，提取盈余公积2 100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31 900元。P公司于年末对购买S公司所记录的商誉进行了减值测试,发现没有发生减值。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易。假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异，且不考虑所得税对合并报表的影响。,2020/7/10,45,1、207年度P公司长期股权投资的会计处理 根据企业会计准则的规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算。207年P公司没有发放股利,成本法下P公司对S公司的投资不作账务处理。 2、207年度P公司合并财务报表的编制 在权益法下,母公司来自子公司的投

20、资收益应根据子公司在购买日的公允价值进行调整。控制权取得日所发生的子公司资产与负债项目高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益、调整对子公司长期股权投资账面价值的依据。,2020/7/10,46,进一步假定合并价差的分配与摊销如表10-5所示。,2020/7/10,47,207年S公司净利润的调整与分配的计算如表10-6所示。,2020/7/10,48,根据表10-6，207年末，P公司如果采用权益法,应记录来自S公司的投资收益为20 400元,同时增加长期股权投资的账面价值。权益法下，207年末P公司对S公司投资的余额为232

21、 400元(212 000+20 400)。 由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不作调整。,2020/7/10,49,（1）抵销S公司207年度提取的盈余公积。 借：盈余公积 2 100 贷：提取盈余公积 2 100,2020/7/10,50,（2）将P公司对S公司的长期股权投资年初余额同相应的S公司所有者权益抵销。 借：股本普通股 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 年初未分配利润 13 000 合并价差 52 800 贷：长期股权投资S公司 212 000 少数股东权益 50 800,2020/7/10,5

22、1,(3)冲销合并价差,将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：营业成本 10 000 合并价差 52 800,2020/7/10,52,（4）调整资产和负债高估和低估数对207年度的影响。 （4A）借:管理费用 5 000 贷:固定资产 5 000 (4B) 借:财务费用 500 贷:应付债券 500,2020/7/10,53,(5)反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。 借：少数股东净利润 5 100 贷：少数股东权益 5 100 在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的

23、份额5 100元列示。,2020/7/10,54,207年的合并报表工作底稿见表10-7。,2020/7/10,55,2020/7/10,56,10.5.3 控制权取得日后第二年的工作底稿,例10-3 承例10-1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投资212 000元取得S公司80%的股权后,S公司208年2月28日发放现金股利16 000元,208年实现净利润54 000元,提取盈余公积5 400元。208年度P公司与S公司的个别财务报表数据见表10-9。207年间P公司与S公司之间未发生集团内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税对合并报表的影响。,2020/7/10,57,1、208年度P公司对长期股权投资的会计处理 P公司对S公司的投资采用成本法核算。 （1）208年2月28日,P公司记录来自S公司的现金股利12 800元(16 00080%),作为投资收益。 借：银行存款 12 800 贷：投资收益 12 800 （2）208年年末，成本法下P公司对S公司实现的净利润不作账务处理。,2020/7/10,58,208年S公司净利润的调整与分配的计算如表10-8所示。,2020/7/10,59,在工作底稿上先将长期股权投资的年初余额由成本法下的余额调整为权益法下的余额，然后再抵销。 需要先确定208年权益法下长期股权投资的