（工商管理专业论文）国有企业改制中的会计监督研究.pdf

华中科技大学硕士学位论文 摘要 本文在对国有企业改制和会计监督的涵义、现状及在国有企业改制过程中发生 的国有资产流失的深层次原因等问题深入分析的基础上，借鉴部分西方发达国家对 国有资产和国家所有制企业管理的经验，应用委托一代理理论、信息不对称理论、 人的机会主义行为理论以及管理学、会计学、审计学、微观经济学等有关理论与实 务及案例的精髓，吸纳国内外权威的管理精华，对建立专门的针对国有企业改制会 计监督机翩问题进行了较为深入的研究。提出了在国有企业改制中，应当建立起以 国有资产所有者为主导的、外部和内部有机结合、相互配套、科学对按、具有较强 可操作性、制度化的国有企业改制会计监督机制；应当理顺国有企业改制的会计监 督体制，将现行国有企业改制的报批制，改为国有资产所有者主动进行监督的，以 国有资产所有者为主导，自上两下对国有企业改制过程进行会计监督的机制。应当设 立并赋予“国有资产会计( 财务) 监督局”，代表国有资产所有者专门行使对国有企 业改制的会计监督权；应当尽快制定并建立完善配套的国有企业改制的法律法规， 形成对国有企业改制会计监督的法制环境。本文初步建立了相应的会计监督模式 对其中的情况作了分析和探讨。希望本文能为规范国有企业改制及组织工作提供新 思路，也期望本文能有更广泛的适用性，能强化对国有企业改制行为的控制及企业 改制战略制定有借鉴意义。本文所探讨的这种模式可能虽然不一定能为国有企业改 制提供具体的行动指导，但可以帮助资产所有者认清过去、指导未来，帮助国有企 业改制稳步推进。 关键词：国有企业改制国有资产管理体制会计监督机制 华中科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h i sp a p e rd e s c r i b e dt h er e f o r m i n gs y s t e mo ft h em e a n i n gw i t ht h ea c c o u n t i n g s u p e r v i s i o nt ot h es t a t e o w n e de m e r p f i s e ，o nt h ef o u n d a t i o nt h a ts u c hp m b l e m sa sc u r r e n t s i t u a t i o na n dp r o f o u n dr e a s o no fs t a t e r u na s s e t sl o s st a k i n gp l a c ei n t h ec o u r s eo f r e f o r m i n gs y s t e mi nt h es t a t e o w n e de n t e r p r i s e ，e t c a n a l y z ei nd e p t h ，u s es o m ew e s t e r n d e v e l o p e dc o u n t r i e sf o rr e f e r e n c et os t a t e n ma s s e t sa n de x p e r i e n c eo f n a t i o n a lo w n e r s h i p b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ，u s et r u s t i n g a c tf o rt h et h e o r y , i n f o r m a t i o na s y m m e t r yt h e o r y , s u c hm a l t o w sa b o u tt h e o r y ，p r a c t i c ea n dc a s ea sp e o p l e so p p o r t u n i t i s mb e h a v i o rt h e o r y a n dm a n a g e m e n t ，a c c o u n t i n g ，a u d i t i n g ，m i c r o e c o n o m i c s ，e t c ，a l s oa b s o r ba u t h o r i t a t i v e m a n a g e m e n tq u i n t e s s e n c eb o t h a th o m ea n da b r o a d ，t os e t u pr e f o r m i n gs y s t e mt o s t a t e - o w n e de n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nm e c h a n i s mp r o b l e mi tc a r r i e so nt ob e c o m p a r a t i v e l yd e e pr e s e a r c hs p e c i a l i th a v ep r o p o s e d i nt h es t a t e o w n e de n t e r p r i s e r e f o r m ss y s t e m ，t h eo n et h a ts h o u l ds e tu pa n dt a k es t a t e - r u na s s e t so w n e ra st h el e a d i n g f a c t o r ，t h eo u t s i d ea n di n s i d ec o m b i n e ，f o r mac o m p l e t es e te a c ho t h e r ，s c i e n t i f i cb u t j o i n to n e ，h a v i n gs t r o n g e re f f e c t i v e ，i n s t i t u t i o n a l i z e ds t a t e o w n e de n t e r p r i s e st or e f o r m s y s t e mo fa c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nm e c h a n i s mo r g a n i c a l l y ；s h o u l dm a k et h ea c c o u t e r i n g s u p e r v i s i o ns y s t e mt h a tt h es t a t e o w n e de n t e r p r i s er e f o r ms y s t e mi no r d e r ，r e p o r tw h a t t h e c u r r e n ts t a t e o w n e de n t e r p r i s er e f o r m ss y s t e mo ff o ra p p r o v a lt om a k e ，o n e st h a tc h a n g e i n t oas t a t e r u na s s e t so v c n e ra n dc a r r yo ns u p e r v i s i o nv o l u n t a r i l y , t o o ks t a t e - r u na s s e t s o w n e ra st h el e a d i n gf a c t o r , r e f o r m i n gs y s t e mt os t a t e o w n e de n t e r p r i s ec o u r s eg oo n m e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nf r o mt o pt ob o t t o m 。s h o u l ds e tu pa n dg i v e ” s t a t e r u na s s e t sa c c o u n t a n t ( f i n a n c i a la f f a i r s ) s u p e r v i s eo f f i c e ”，e x e r c i s et oa c c o u n t i n g a u t h o r i t yt os u p e r v i s et h a ts t a t e o w n e de n t e r p r i s er e f o r ms y s t e ms p e c i a l l yo nb e h a l fo f a s s e t so w n e r ；s h o u l ds e tu pt h el a w sa n dr e g u l a t i o n st h a ti m p r o v e da n dc o m p l e t e s t a t e o w n e de n t e r p r i s er e f o r ms y s t e ma ss o o na sp o s s i b l e ，f o r mt h el e g a ls y s t e m i i 华中科技大学硕士学位论文 e n v i r o n m e n to fr e f o r m i n gs y g e mo ft h ea c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nt ot h es t a t e o w n e d e n t e r p r i s e t h i st e x th a ss e tu pc o r r e s p o n d i n ga c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nm o d et e n t a t i v e l y ， h a sd o n ea n a l y s i sa n dd i s c u s s i o nt ot h es i t u a t i o na m o n gt h e m ，ih o p et h i st e x tc a no f f e r t h en e w t h i n k i n g f o r s t a n d a r d i z i n gr e f o r m i n gs y s t e m a n d o r g a n i z a t i o n w o r ko f s t a t e - o w n e de n t e r p r i s e ，e x p e c tt h i st e x tc a nh a v ee x t e n s i v es u i t a b i l i t y ，t h er e f o r ms y s t e m o fe n t e r p d s ec o n t r o la n de n t e r p r i s eo fb e h a v i o rr e f o r ms y s t e ms t r a t e g ym a k em e a n i n go f d r a w i n gl e s s o n sf r o mt os t r e n g t h e nt o o p e r h a p st h i sk i n do fm o d et h a tt h i st e x tp r o b e s i n t op e r h a p sc a nn o to f f e rc o n c r e t ea c t i o ng u i d a n c ef o rr e f o r m i n gs y s t e mi ne m e r p r i s e s ， b u tc a nh e l pt h ea s s e t so w n e rt os e ec l e a r l yt h ep a s t ，g u i d et h ef u t u r e ，h e l pt h es t a t e o w n e d e n t e i p r i s et or e f o r ms y s t e ma n dm o v ef o r w a r ds t e a d i l y k e y w o r d s ：t h es t a t e o w n e de n t e r p r i s er e f o r m ss y s t e m m a n a g e m e n ts y s t e mo fs t a t e r u na s s e t s a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nm e c h a n i s m i i i 独创性声明 ：本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的 研究做出贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意 识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签缈夕 日期b 力年弘月哆尸日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许 论文被查阅和借阅。本人授权华中斟技大学可以将本学位论文的全部或部 分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段 保存和汇编本学位论文。 保密口，在 本论文属于，一 不保密曰。 ( 请在以上方框内打“”) 靴做作者签少眵 日期：庐叫年月j 尸臼 年解密后适用本授权书。 雠：闳c 以“ 日期：l 辑月邓日 华中科技大学硕士学位论文 1序言 1 1 研究的背景及相关研究现状 国有企业改制是我国适应现代企业制度要求，推进社会经济体制改革的一件大 事，也是国有企业从旧体制进入新体制脱胎换骨的一次重大制度跨越。但从“郎顾之 争”到“伊利事件”等国有企业改制的具体案例表明这必须是一个有立法、有监督、 有秩序、公正和公开的公共选择过程，否则就会造成大量国有资产流失的现象。国 有资产所有者不应该对在改制的旗帜下，少数人钻政策的空子，造成国有资产流失 的现象视而不见。必须采取有力措施，加强改制过程中国有资产的监督尤其是会计监 督，防止国有资产流失，保证国有资产安全，这既是深化国有企业改革的需要，也 是构建社会主义和谐社会的需要。 导致国有企业改制过程中国有资产流失的原因是多方面的。其中，引起人们广 泛关注的是：在改制过程中，部分改制国有企业领导者利用手中的权力，利用体制 上的漏洞、制度上的不完善、监督上的不力，借改制之名行侵吞国有资产之实，转 移社会财富，造成新的社会不公，引起职工群众的不满。事实表明，在国有企业改 制中，我国的会计监督并没有发挥应有的作用。尚没有形成既能调动国有企业领导 者改制的积极性，又能对其改制行为进行有效的、全方位的、制度性的并具有可操 作性的会计监督体系。因此，我认为：强化会计监督是保证国有企业改制顺利进行的 一项战略性选择。建立专门针对国有企业改制的内、外部会计监督机制，是从过程 上保证国有资产安全的一项重要举措。加强会计监督机制的建设、严格国有企业改 制、规范改制程序、严肃查处改制中以权谋私、弄虚作假行为，关系到国有资产的 安全和职工群众的切身利益，要通过理性的会计监督来实现确保国有企业改制中国 有资产安全的目的。 从当前已有的相关研究情况看，目前对国有企业改制或会计监督单方面的观察、 分析和思考较多，包括各方面高层人士的谈话，一些理论和实务工作者的研究成果， 华中科技大学硕士学位论文 主要是专对国有企业改制或会计监督的状况、体制、方法等的论述，但对两者的整 合眭认识不多，而且其中的一些认识存在缺陷和不足。从文献检索情况看也没有 针对国有企业改制专门的会计监督研究，很少有对在国有企业改制中建立资产所有 者主导的，理性的会计监督体制、机制和模式等问题的研究与思考，这种状况不利 于解决当前国有企业改制过程中出现的问题。 1 2 研究的相关理论依据、主要观点及意义 本文是在对国有企业改制和会计监督的涵义、现状及在国有企业改制过程中发 生的国有资产流失的深层次原因等问题深入分析的基础上，借鉴部分西方发达国家 对国有资产和国有企业管理的经验，应用委托一代理理论、信息不对称理论、人 的机会主义行为理论以及管理学、会计学、审计学、微观经济学等有关理论与实务 及案例的精髓，吸纳国内外权威的管理精华，对建立专门的针对国有企业改制会计 监督机制问题进行了较为深入的研究。 本文的主要观点在于提出了在国有企业改制中，应当建立起以国有资产所有者 为主导的、外部和内部有机结合、相互配套、科学对接、具有较强可操作性、制度 化的国有企业改制会计监督机制；应当理顺国有企业改制的会计监督管理体制，将 现行的国有企业改制的报批制，改为国有资产所有者主动进行监督，以国有资产所 有者为主导，自上丽下对国有企业改制过程迸彳亍会计监督的机制：应当设立并赋予 “国有资产会计( 财务) 监督局”。代表国有资产所有者专门行使对国有企业改制的 会计监督权；应当尽快制定并建立完善配套的国有企业改制的法律法规，以形成国 有企业改制会计监督的法制环境。并初步建立了相应的模式。 从现实情况看，国有企业改制中的会计监督研究有以下重要意义： 1 ) 从文献检索情况看，没有针对国有企业改制专门的会计监督研究。在国有企 业改制中建立国有资产所有者主导的、理性的会计监督机制将是一种新思考： 2 ) 为国有企业改制及组织工作提供新思路，关注国有企业改制中不同群体的利 益： 华中科技大学硕士学位论文 3 ) 为国有企业改制提供新战略，这些战略可影响包括国有企业改制的导向策略、 稳定策略、安全策略等； 4 ) 开放企业管理者的思路，以系统思维方法，从不同视角、不同层次去观察分 析国有企业改制问题。 本文希望在国有企业改制中建立以资产所有者为主导的会计监督模式，该模式 主要是为了能规范国有企业改制；也期望本文能有更广泛的适用性，能强化对国有 企业改制行为的控制及企业改制战略訇j 定有借鉴意义。本文所探讨的这种模式可能 虽然不一定能为国有企业改制提供具体的行动指导，但可以帮助国有资产所有者认 涛过去、指导未来，帮助国有企业改制稳步推进。 1 3 论文结构 本文内容包括四个部分： 第一部分对国有企业改制和会计监督的涵义、企业改制与会计监督的关系、 国有企业改制中国有资产流失的现状及存在的问题以及国有企业改制中会计监督存 在的问题进行了分析。在本部分本文着重指出，虽然国有企业改制过程中国有资产 流失的渠道及表现形式是多方面的，但其中一个重要方面在于：在改制过程中，部 分国有企业领导者利甩手中的权力，信息上的不对称、体制上的漏洞、制度上的不 完善和会计监督的不力等肆意侵吞国有资产，转移社会财富，引起职工群众的不满， 造成新的不公。 第二部分对导致国有企业改制过程中国有资产流失的深层次原因作了较深入 的研究。研究发现，导致国有企业改制过程中发生国有资产流失的深层次原因在于： 国有资产管理体制和国有企业改制中的会计监督机制在认识上存在着误区，在体制 设计及运行方面存在着缺陷。 第三部分为了探索应当怎样建立以国有资产所有者为主导的国有企业改制会 计监督机制，学习和借鉴西方发达国家在国有资产和国有企业管理方面的成功经验 是十分必要的。因此，在本部分对法国、日本和美国等国家国有资产和国有企业管 华中科技大学硕士学位论文 -m 理体制作了简单介绍，并将上述三国经验对我国的启示作了分析。 第四部分是本文最重要的部分，对我国应当怎样建立以国有资产所有者为主 导的专门针对国有企业改制的会计监督机制进行了深入的研究，并提出了若干对策。 在本部分提出的若干重要观点和对策主要有：在国有企业改制中，应当建立起以国 有资产所有者为主导的、外部和内部有机结合、相互配套、科学对接、具有较强可 操作性、制度化的国有企业改制会计监督机制：应当理顺国有企业改制的会计监督 体制，将现行国有企业改制的报批制，改为国有资产所有者主动进行监督，以国有 资产所有者为主导，自上而下对国有企业改制过程进行会计监督的机制。应当设立 并赋予“国有资产会计( 财务) 监督局”，代表国有资产所有者专门行使对国有企 业改制的会计监督权：应当尽快制定并建立完善配套的国有企业改制的法律法规， 以形成国有企业改制会计监督的法制环境；国有企业改制应当成立改制领导机构和 专门的监督机构，以强化国有企业改制的内部财务会计监督。 4 华中科技大学硕士学位论文 2 国有企业改制与会计监督概要 2 1 国有企业改制与会计监督的涵义及两者的关系 国有企业改是将国有企业的资产量化为股份并改变原有企业内部治理结构的过 程。企业改制是目前国企改革的一个主要手段和方向。其目的就是要建立现代企业 制度，将我国的国有企业改造成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的现 代型企业；这与中国共产党第十五次全国代表大会所提出的，将国有企业改造成为 具备现代企业制度要求、“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”的、适应 市场经济要求的法人实体和市场竞争主体的目标也是一致的。要达到这个目标，就 必须建立、完善上述四种机制。只有真正实现了有效的激励机制、信息机制、决策 机制以及财产控制与受益机制的正常运转，国有企业改制才能成功。2 所谓“监督”是指监察和督促。而所谓会计监督，就是对会计组织、会计人员、 会计活动和会计信息等进行的检查和督促。严格地说，会计监督是指行为主体依照 法律和国家各项财经政策、规章制度，对各部门或单位的经济业务活动，以及会计 工作本身所实行的经济监督，并利用正确的会计信息对经济活动进行全面地、综合 地协调、控制、监察、督促，以达到提高经济效益的目的。新修订的会计法指 出：会计监督系统具有内部与外部两个层面，既有内部会计监督系统，也有外部会 计监督系统。内部会计监督系统主要是指单位内部控制、内部审计等一系列的制度、 程序和方法对本单位的会计工作和会计资料及所体现的经济活动进行必要的监督。 外部会计监督系统主要是指国家有关部门( 包括财政、审计、银行、证券等部门) 、 中介组织( 如注册会计师、注册资产评估师) 等在被授权或委托的情况下，对本单 位的会计工作或会计资料及所体现的经济活动进行的监督。 新修订的会计法没有明确提到在国有企业改制中会计监督职能的问题。目 前，有的同志认为在国有企业改制过程中，会计已不具有监督的职能。对这个问题 应如何看? 笔者认为，在国有企业改制过程中，会计是否具有监督职能的问题，既是 华中科技大学硕士学位论文 理论问题又是现实问题，应持慎重的态度。实际上，会计自诞生之日起，就同简单 管理监督( 比如：为富有家庭和有关组织记录、监督财富以及纳税情况) 联系在一起。 在今天，也就是在市场经济所要求国有企业改制的环境下，会计监督不仅存在，而 且它所要履行的是一种资产所有者所需要的监督。 历史与现实均表明，任何经济体 制的设计与运行都有利有弊。在当前生产力水平及其所决定的思想意识水平和行为 上，国有企业改制就存在着这样一些矛盾或问题，一是所谓的代理问题：二是人的机 会主义行为问题：三是信息不对称问题等。 怎样才能使国有企业改制达到预期目标? 关键问题是国有企业改制过程中各有 关方面的责权利的安排，除了进行定性的描述，也就是通过有关的制度进行安排是 远远不够的，还必须有数量的规定性，从质与量的统一中进行把握。否则，就难以 操作，更难以进行监督与评价。实际上，改制企业作为个契约的结合体，它包括 签约、履约、计量和评价、再签约等一系列过程。在这个过程中，它的计量与监督 工作都离不开会计。会计作为一个控制信息系统，它在减少改制企业信息不对称， 以使国有资产所有者及债权人掌握更多信息起着至关重要作用，它是企业改制得以 规范进行的重要一环。这样，会计在国有企业改制中的作用也就凸现出来。完全可 以这样认为，没有会计在反映基础上所进行的监督，也就不可能做好国有企业改制， 二者共生共长。 会计监督在国有企业改制中的作用，概括起来，主要表现在以下方面： 一是对改制企业生产经营活动过程在反映基础上进行监督。企业最终的目标是 实现利润最大化，而利润的多寡是被企业经营管理活动各方面情况所决定的。针对 国有企业的现实状况，国家要求每个改制企业必须重点抓好资产管理、资金流向管 理，这是切中时弊的。上述的各种管理都离不开会计监督，因为企业会计系统的每 个环节均是一个控制过程。此外，会计还可以对企业的损益进行独立衡量。会计上 的利润指标及其占有资产百分比指标等等，虽不是十全十美，却具有“独立性”和 可加以证实，是比较客观的。 二是对改制国有企业管理者进行会计监督。经营管理人员是受雇用的，要使国 有企业改制能够规范地进行，管理者必须尽心尽责，因而对管理者进行必要的监督， 6 华中科技大学硕士学位论文 这是国有企业改制过程中所要解决的核心问题。应用什么方法和手段对管理者进行 监督? 十分重要的是要对改制企业的财务状况进行监督。如果不对改制企业财务状况 进行监督，我们所说的对经营者的监督也往往会流于形式。对改制企业的财务状况 的监督般应以财务指标为基础，如会计所提供的财务状况、现金流动信息、清产 核资等指标，均是企业改制的主要决策指标。会计可以通过提出这些指标，反映情 况，回答是否实现目标。这就是会计的监督。 2 2 国有企业改制与会计监督现状分析 2 2 1 国有企业改制的现状及存在的问题 当前，国有企业改制工作正在全国范围内如火如荼地展开，无论是从规模上， 还是改革的深度上，都较以往国企改革有了更进一步的提升。特别是中央直属企业 的改制较以往有了突破性的进展，主要原因是此轮改制的主要政策依据“原国家经 贸委等八部委关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办 法( 国经贸企改( 2 0 0 2 ) 8 5 9 号) ”文件的有效期定为2 0 0 5 年年底，之后 有许多优惠政策可能不再实行，所以大家都在争坐国企改制的末班车。 目前，国企改制主要有三类情况，第一类是部分国有企业的公司制改造，主要是 一些军工、三线或老的国企由工厂制向公司制过渡：第二类是主辅分离、辅业改制， 主要是国资委直属的一些大型国有骨干企业的分辅：第三类是主辅分离改制后的二 次改制，目的是实现国有资本的退出，主要集中在一些处于完全竞争领域的国有中 小企业。为了鼓励和规范国企改制，国家出台了一系列配套政策，国家级的此类文 件大约有6 0 多个，核心政策文件有三个，一是关于规范国有企业改制工作的意见 ( 国办发 2 0 0 3 9 6 号) ，主要规范企业的公司制改造；二是印发( 关于国有大中型 企业主辅分离辅业改制分流安嚣富余人员的实施办法) 的通知( 园经贸企改 2 0 0 2 3 8 5 9 号) ，主要针对主辅分离改制；三是国务院办公厅关于第二批中央企业 分离办社会职能工作有关问题的通知( 国办发 2 0 0 5 4 号) ，主要是推进企业分离办 社会职能。 华中科技大学硕士学位论文 通常情况下，在国企改制方案设计中，主要包括企业概况、改制的必要性和可 行性、改制指导思想、原则和目标、新企业构建、改制安排、新企业展望及相关问 题等七个方面的内容，其中有三个主要问题事关改制的成败：一是资产处置，二是 人员安置，三是相关问题的处理。相关问题因为每个企业实际情况不同存在着很大 差异，资产处置和人员安置方案有着严格的政策规定，是方案中最核心的两个内容。 同时，改制中资产和人员问题又是紧密联系在一起， “人随资产走”是一个大的原 则。 从多年来国有企业改制的情况看，一些地方和单位利用体制上的漏洞、制度上 的不完善，监督上的不力，钻政策的空子，造成国有资产流失( 这种问题省以下的 债况比较严重) 。正如国家发改委范恒山司长所指出的：二十多年来国有企业改革 的方向是正确的。国有资产流失的问题只是前进中的问题，不能以此否定改革，问 题的原因恰恰不在于改革，而在于改革没有到位。“在产权改革的过程中，利用体 制上的某些漏洞，一个资产上亿的国有企业可以轻而易举、一分钱不花地成为某些 企业家私人的企业! ”。范恒山透露，存在的问题主要是：首先是评估。“利用连 带的评估企业，比如会计师事务所，一个评估就可将一亿资产缩水到5 0 0 0 万! ”； 接下来就是折扣。“第一个折扣叫做贡献折扣，某些企业家利用地方政府急于 将企业脱手的心理，以长期为企业工作的苦劳要求折扣，这样，5 0 0 0 万变 成了4 0 0 0 万。第二个叫做优惠折扣，在实际交易时，又会索要一定的折扣，将 4 0 0 0 万变成3 0 0 0 万。”；第三个是购买。“有两种手段可以让自己一分钱不花，通 过银行贷款把企业搞到手。第一种是利用正在购买的企业作为财产抵押，向银行贷 款：第二种是用企业将来的利润作抵押，并以今后的利润还贷，变成了赊帐贷 款。”；而剩下的半个过程就是把企业资产转走。用半年到一年时间，千方百计 地把现在的企业搞破产，那样对银行的债务也就逃避掉了。关于国有资产流失的渠 道及表现形式，可以从不同的角度出发对其作不同的分析。但从总体上看，主要有 以下几个方面： 一是在企业破产中造成国有资产流失。随着市场经济的不断发展和国有企业改 制的推进，“优胜劣汰”的市场规律也逐步发挥出来，国有企业破产已成为不可避免 华中科技大学硕士学位论文 的现实。据统计，自1 9 8 8 年开始试行破产法以来，全国共审结企业破产案件2 0 0 0 多起。在已破产的国有企业当中，绝大部分企业占用了大量国有资产，甚至有相当 一部分国有企业破产的主要动机是逃避银行债务，“破产有利先分后破”现象相 当严重。破产企业中的国有资产流失，已成为国有资产流失的一个重要渠道。 二是在企业改制过程中不规范操作造成国有资产流失。国有企业改制过程中， 有部分企业由于有意无意的操作不规范，造成了国有资产的流失。权威部门表示， 目前国企改制中国资流失的主要现象，突出表现为管理层收购和国有产权交易不规 范，而自卖自买、暗箱操作等则是国企改制为人诟病的“四宗罪”： 自卖自买一国资委主任李荣融曾针见血地指出： “管理层收购存在的最大 问题就是自卖自买”，“自己要买那个资产，所以大动脑筋尽可能把资产价格压 低”，造成国有企业净资产严重缩水，甚至不掏钱就掌握这个企业的控制权。 暗箱操作一产权交易转让不公开，不透明，进场交易比例很低，甚至基本上 未进场交易，有的进场未实现竟价转让。即便是中央企业，也存在部分二级、三级 公司在股份制改制中不规范，产权转让进场交易比例不高。 虚假评估一在改制程序中，进行财务审计和资产评估，一些企业对土地确权 定价不规范，对知识产权、技术专利、商誉等无形资产不评估或评估后不入账，或 是虚假评估。 转嫁风险一_ - 一相当部分的企业改制，经营者多以国有产权或实物资产作为其融 资的担保，将收购风险和经营风险全部转嫁给金融机构和被收购企业。经营者不是 拿出自己的“真金白银”。 三是在企业改制中原企业领导者身份和利益的转变造成国有资产流失。国有企业改 制不但涉及到员工身份的转变，更涉及原企业领导者及上级主管的身份和利益的转变， 与其他员工一样他们也是“经济人”，也有私欲。他们在国有企业改制中掌有信息的优 势、控制的优势、支配的优势，他们近水楼台先得月，利用体制上的漏洞、制度上的不 完善、监督的不力，通过似乎合法的方式，借改革之名行侵吞国资之实，导致国有资产 大量流失。“自办一个企业不如收购一个企业，外部收购不如和管理层起收购” 在近年来的固有企业改制过程中，借机肥私的事件屡有发生。“ 9 华中科技大学硕士学位论文 全国人大代表、珠海格力电器股份有限公司总经理董明珠说，当前一些地方国有 股权的转让中最为敏感的当属职工安置。然而，这些重要内容在一些地方企业的改制 中要么含糊不明，要么不让职工参与讨论，实际都变成了企业管理层的“秘密行动”， 工人成了“包袱”被来回“踢皮球”。 一位法律界的人大代表说：方面，国有资产大量流失，另一方面，打着改革旗号 进行的改制，往往犯罪成本很低，甚至难以追究。国企改制中的职务犯罪行为跨越 “公”“私”两个阶段，主体身份、资产性质的改变，极易造成经济类犯罪和职务类 犯罪的罪行管辖划分不明，往往给行为人以可乘之机，因为改制方案往往经过上面的 批准，结果出现了“坐牢一阵子、幸福一辈子”的怪现象。 四是财务关系透明度低，甚至是“黑箱操作”，造成国有资产流失。企业改制中 造成国有资产流失的问题除了部分属于财会人员素质低、制度不健全等因素外，许 多情况则属于有意而为的结果。透明度低是部分不合法或不合理收益转为合法、合 理的“技术保障”。不少改制国有企业领导者为了个人私利，违反国家财务制度，搞 “帐外帐”，转移企业资金进行个人或小团体的投资、入股，从而造成国有资产流失。 从上述分析中可以看到，国有企业改制中国有资产流失的渠道及表现形式是多 方面的，导致我国发生大量国有资产流失的一个极其重要的原因在于作为国有资产 代理人的部分国有企业领导者发生了种种“道德风险”( 科托威茨关于“道德风险” 的经典定义为：从事经济活动的入最大限度地增进自身效用时作出的不利于他人的 行动) 。与此同时，由于在国有企业改制过程中会计监督机制方面存在着认识误区和 体制性设计及其运行的缺陷，相对于目前的国有企业改制进程，我国国有企业改制 的会计监督尚没有形成一套资产所有者主导的，既能调动国有企业领导者改制积极 性，又能对他们的行为进行有效的、全方位的、制度性的并具有可操作性的监督体 系。 2 2 2 国有企业改制中会计监督存在的问题及原因 “经济越发展，会计越重要”。市场经济的不断发展与完善，使得会计监督的责任 和使命更加重要。如何深刻把握国有企业改制会计监督的意义，针对会计监督的现 华中科技大学硕士学位论文 捩，建立适合国有企业改制实际的会计监督体系是摆在我们面前的重要课题。 随着经济日益市场化，各种个人利益、部f i n 益、集体利益、甚至地方政府利 益交织在一起，会计监督遇到了前所未有的挑战。违纪金额逐年上升，违纪现象屡 禁不止，侵占国有资产、转移企业资金进行关联交易的投资、贪污、挪用公款，“假 帐泛滥，虚假评估等层出不穷，主要表现在： 一是会计信息失真。会计信息失真主要体现在无法搞清国有资本存量。搞清国 有资本存量是国有企业改制的基础，国有资本存量管理的环节和内容包括产权界定、 财产清查、资产评估。现在有些改制国有企业不重视会计信息，无法从根本上搞清 国有资本存量与布局，加之部分改制企业缺乏民主过程，会计人员的监督显得非常 乏力。 二是会计监督失效。在部分国有企业改制过程中，会计工作存在着“顶得住， 站不住”、“站得住，顶不住”的现象。一些改制企业的管理者利用职务职权违法乱 纪，如安排亲属、亲信从事会计岗位工作，在大额资金调度和投资使用上为所欲为， 侵占国家财产；收入不入账，设立小金库，用于私分或个人投资；法人代表指使会 计人员隐藏收入，转移资金，有的会计人员畏于权势，丧失原则，与单位领导狼狈 为奸，共同作弊。 三是会计监督失控。一些改制企业内部管理制度不健全，不建立内部控制制度； 有的有制度不落实，如同虚设。单位的经营活动和会计工作本身均处于失控状态， 大量违纪现象随之产生。 四是会计监督体系不健全，事后监督的多，事前监督少目前国有企业改制的操作 大体按方案报批、资产认定、评估备案、核销资产等程序来运作，国资委、各企业主 管单位都没有对改制企业进行全过程的监督，而通过研究国有企业改制中国有资产 流失的问题看出：国有企业改制中造成国有资产流失的问题大多数是发生在改制过 程中，诸如：资产评估问题、自买自卖问题、抵押贷款问题等由于资产所有者缺乏 对整个改制过程的主动监督，等到问题发生后有的损失已不可挽回。： 上述这些现象的存在，既有现实原因，也有历史原因，归纳起来主要有： ( 1 ) 会计定位造成的局限。由于会计肩负处理各种经济关系和利益关系的使命， 华中科技大学硕士学位论文 因此，会计信息往往是各种利益关注的焦点，编造虚假会计信息成为一些改制国有 企业和个人谋求不正当利益的手段，从而造成会计信息的失真，这些失真的信息严 重损害了资产所有者和社会公众的利益，干扰了国有企业改制和市场经济秩序。 就国有企业改制来说，在企业没有改制之前，会计人员既代表国家利益监督企 业的财务收支和经济业务，又是企业管理者。随着国有企业改制进程的发展，会计 归属于改制后的企业，从而对企业的监督权自然就削弱了。会计回归企业，会计定 位于微观经济主体服务上，这就决定了会计人员利益与微观经济主体的法人利益是 一致的，正是这种“鱼水”关系，决定了会计人员对本主体的经济活动的监督受到 了限制和削弱。 会计人员归属于改制后企业，他们的根本利益与单位利益息息相关，在单位的 局部利益与国家整体利益不相协调的情况下，会计人员出于切身利益的考虑，很难 旗帜鲜明地去维护国家整体利益，而各级政府部门在维护会计人员权益的方面尚有 许多不如人意的地方，也是造成许多会计人员执法力度不足的原因。 ( 2 ) 内部监控的局限。目前部分改制国有企业的内审机构形同虚设，能起到对 企业改制工作和经济活动进行监督作用的极少。一般设立单位内审机构和人员均是 由单位领导委任，其隶属关系、经济利益均受到单位领导人的制约，这自然对内审 人员的监督行为构成约束，他们能否坚持原则，为维护国家利益而对企业法人的经 济行为进行有效监督要划个问号。不难看出，这种管理体制和监督模式对于会计监 督是一种弱化。 ( 3 ) 国家、社会监督不健全。我国长期计划经济体制下形成的国家监督，如财 政监督、审计监督，应该说发挥着相当重要的作用。然而，由于它们往往偏重于国 家利益而不够重视企业的各自特点和需要，在执行国有企业改制会计监督时，难免 会出现不协调的现象，如对改制国有企业单位财务多头重复检查，致使单位会计人 员有反感情绪，往往适得其反等。另外，部分执法人员法制观念淡薄，人为因素过 重，主观随意性过大。更有少数执法人员私心太重，一旦得利，便会放弃原则，避 重就轻，“大问题也可变成小问题”，“有问题也可变成没问题”。还有一些人随意“找 茬”，对改制企业进行刁难，甚至加罪，这些现象实际上是国家监督职能的弱化。 华中科技大学硕士学位论文 ( 4 ) 会计人员素质较低。其一是业务素质低，不能辨别涉及改制经济活动真伪， 缺乏敏感性和分析能力，从而导致会计信息失真；其二是由于政治素质差，面对企 业改制中的不正之风不敢坚持原则，甚至与违法乱纪行为的制造者沆瀣一气，为了 个人利益而损害国家和社会公众利益。使会计监督在低层次水平上徘徊。 华中科技大学硕士学位论文 3 国有企业改制中会计监督的缺陷分析 现代经济社会中，在股权高度社会化和分散化条件下，人们对资产的管理是普 遍按照所有权与经营权发生分离，通过“委托一代理”制度来运作的。在“委托 代理”制度下，所有者拥有的只是资产的原始所有权( 或称最终所有权) ，而资产代 理人却拥有对资产的实际支配和控制权。作为代理人，他们必须对所有者承担资产 价值的保值增值和经济利益不受侵犯的责任，而委托人则通过各种形式对代理人实 旎激励和监督。从上述分析中可以看到，国有企业改制过程中存在的国有资产大量 流失，究其实质，实际上是作为我国国有资产经营代理人的国有企业领导者们，没 有能够全面履行他们对于国有资产所有者所承担的国有资产安全的责任所导致的。 我国近年来经济理论界的研究揭示，国有资产的大量流失，实际上表明我国国有资 产管理已经发生了所谓的“代理人危机”( “代理人危机”是指代理人违背委托人的 意愿，损害委托人的利益，并且呈蔓延和扩展之势的一种社会经济现象) 问题。因 此，要解决国有企业改制中国有资产的流失问题，关键是要解决国有资产管理中的 “代理入危机”问题以及由此衍生出的“信息不对称”问题，而解决“代理人危机” 和“信息不对称”的关键，又是要在对国有企业领导者实行科学而合理的激励基础 上，建立起以资产所有者为主导的，既能调动改制国有企业领导者积极性，又能对 他们的行为进行有效的、全方位的、制度性的并具有可操作性的会计监督体制，以 加强对他们经济行为的有效监督。而为了实现这一目的，我们必须首先对国有企业 改制的会计监督方面所存在的缺陷作一认真的分析和研究i 。 3 1 对企业领导者的认识误区 我们知道，任何经济活动都是人的活动，一切经济关系也都是人与人之间的关 系。因此，无论是经济学还是管理学，其基本理论出发点都是建立在对人的行为基 本假定，鄙关于入性假定基础上的。按照经济学的基本原理，人们都是出于一定的 经济目的和动机，即对物质利益或经济利益的追求而参加各种经济活动的。无论是 4 华中科技大学硕士学位论文 普通劳动者还是国有企业领导者，他们从本质上讲，都是要追求个入经济利益的“经 济人”。既如此，当他们追求和实现这种经济利益的条件形成时，必然会发生追求这 种经济利益的行为( “趋刹行为”) 。这是不以任何人的主观意志和良好愿望为转移的 客观规律。个企业的控制活动实际上是通过对人、财、物的控制来实现的。所谓 对财或物的管理，是指对企业现有的财力和物力资源进行的有效配置和组合，而对 人的管理则是利用组织行为科学、团队管理科学等充分激励并合理约束人的各项管 理活动，使之能够完成组织的各项既定目标。控制的核心实质上是对人的控制；“信 赖人”的总括内容中包含着了解人的基本思想；“用人”的潜在涵义中涵盖着识别人 的基本假设。有着2 0 0 多年悠久历史的巴林银行倒闭后，其破产事件告诉后人：任 何有效的控制程序都不能忘记员工永有的贪婪的特点。 在我国传统的经济理论和国有企业改革理论中，对于国有企业领导者的“人性” 假设却完全不是这样。我们事实上把国有企业领导人假定为这样一种理想中的“完 人”：他们能忠于职守，各尽所能，不计个人私利和报酬，能够正确处理个人、集体 和国家利益，公而忘私，等等。换言之，我们事实上把国有企业领导人假设为能够 完全或基本上不考虑和追求个人利益，把自己的个人利益与集体、国家和职工利益 结合在一起，当他们的个人利益与国家、集体和职工利益发生矛盾时，能够自觉地 正确处理这种矛盾的“公利主义者”。虽然我国国有企业领导人中不乏这种理想中的 “完人”，但我国近年来不断暴露出的部分改制国有企业领导者利用手中权力菲法谋 取个人私利导致国有资产严重流失的腐败现象，说明传统理论中的这种假设是不符 合事实的，同时，这种假设从理论上看也是错误的。在这种错误的假设条