审计理论与案例第三章职业规范与法律责任

1、第三章 职业规范与法律责任第一节 审计准则审计准则是把审计实务中一般认为公正妥善的惯例加以概括归纳而形成的原则，它虽不具备法令的强制力，但审计人员从事审计工作时必须遵循。具体到我国，审计准则是由国家审计部门或注册会计师职业团体制定的，用以规定审计人员应有的素质和专业资格、规范和指导其执业行为、衡量和评价其工作质量的权威性标准。 一.注册会计师执业准则框架 2006年2月财政部发布的注册会计师执业准则体系标志着我国基本实现了审计准则的国际趋同。随着审计环境和国际审计准则的变化，2009年初我国对2006年颁布的审计准则进行了修订，并于2010年11月1日发布了修订后的新审计准则。新修订的审计准则

2、在2012年1月1日开始实施，具体框架如图： 中国注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则鉴证业务基本准则商定程序准则代编财务信息准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则中国注册会计师执业准则体系质量控制准则职业道德守则其中：1.鉴证业务准则鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则（分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。2.审计准则审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是

3、否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。3.审阅准则审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。 4.其他鉴证业务准则其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。注册会计师执行其他鉴证业务，应当根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。5.相关服务准则相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。二.鉴证业务基本准则1.鉴证业务的定义（1）定

4、义：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务（目的）。鉴证业务可以用来有效满足预期使用者的需求鉴证业务以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的鉴证业务通常由具备专业胜任能力和独立性的CPA来执行鉴证业务的产品是鉴证结论2.鉴证业务的五要素（1）三方关系。三方分别是注册会计师、责任方（而不是委托方）和预期使用者 鉴证业务的基本目的是注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。A.在直接报告业务中，责任方是指对鉴证对象负责的

5、组织或人员。 B.在基于责任方认定的业务中，责任方是指对鉴证对象信息负责的组织或人员，该组织或人员可能同时也对鉴证对象负责。预期使用者A.预期使用鉴证报告的组织或人员，主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。B.责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。（2）鉴证对象鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容。鉴证对象特征：定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。适当的鉴证对象应当同时具备下列3个条件：A.鉴证对象可以识别； B.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；C.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提

6、出适当的鉴证结论（3）标准A.标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。B.对同一鉴证对象进行评估或计量，并不一定要选择同一个标准。 C.注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。D.如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。（4）证据。证据是注册会计师提出鉴证结论的基础，具体见审计证据和审计工作底稿的介绍。（5）鉴证报告。鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息(或鉴证对象)提出一定保证程度的结论。3.鉴证业务的保证程度（1）合理保证（积极保证）程度下

7、鉴证业务的目标：注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为积极方式提出结论的基础，即合理保证是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高水平但非绝对的保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。（2）有限程度保证（消极保证）下鉴证业务的目标：注册会计师将将整业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。（3）相对于会计师事务所的业务范围，凡是鉴证业务都需要提供保证，凡是相关服务业务都不需要提供保证，但在鉴证业务中需要提供的保证程度是不相同的：审计业务都需要提供合理保证审阅业务可能需要提供有限程度保证其

8、他鉴证业务的保证程度分为合理保证或有限保证第二节 注册会计师职业道德规范一.职业道德基本准则1.含义：注册会计师的职业道德是指注册会计师在执业时所应遵循的行为规范，包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。2.目前关于注册会计师职业道德的规范是于2010年7月1日起实施的中国注册会计师职业道德守则和中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则职业道德基本原则（1）诚信原则（2）客观和公正原则（3）专业胜任能力和应有的关注原则（4）保密原则（5）良好职业行为原则3.职业道德的基本原则二.职业道德概念框架1.中国注册会计师职业道德守则第2号职业道德概念框架指出，职业道德概念框架是指解决职

9、业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。2.注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响，可能对职业道德基本原则产生不利影响的主要因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。三.专业服务与委托（一）接受客户关系（二）承接业务（三）客户变更委托（四）利益冲突（五）收费（六）专业服务营销（七）礼品和款待（八）保管客户资产 （九）对客观和公正原则的要求第三节 质量控制准则一.质量控制制度目标质量控制准则旨在规范会计师事务所建立并保持有关

10、财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度。会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证业务质量。质量控制制度的目标主要在以下两个方面提出合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规的规定。2.会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。 二.质量控制制度要素（一）对业务质量承担的领导责任（二）相关职业道德要求（三）客户关系和具体业务的接受与保持（四）人力资源（五）业务执行（六）监控一.注册会计师承担法律责任的依据法律责任是指因违法行为而引起的应由违法者承担的相应的法律后果。（一）审计失败、经营失败和审计风险1.审计失败审计失败

11、是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见，通常表现为在企业财务报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。其重要特点之一是主观性。 第四节 注册会计师的法律责任2.经营失败经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。 3.审计风险审计风险是指财务报表中存在重大错报。而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 （二）审计失败、经营失败和审计风险之于法律责任1.经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败。 2.审计

12、失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能就发生了审计风险变为实际的损失，进而被追究法律责任。 二.注册会计师被控告的原因1.被审计单位方面的原因2.会计报表使用者方面的原因3.CPA方面的原因（1）违约 违约是指注册会计师未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。（2）过失A.含义：过失是指注册会计师在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。B.判断标准：评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准。C.过失的分类：通常将过失按程

13、度不同分为普通过失、重大过失和共同过失。普通过失（也称“一般过失”）通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，即注册会计师没有完全遵循专业准则的要求进行审计。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，即注册会计师根本没有遵循准则的要求或没有按专业准则的基本要求执行审计。共同过失是指对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎而蒙受损失。【例题】如被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。再如在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼。（3）欺诈及推定欺诈欺诈，又称注册会计师舞弊，是指为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。推定欺诈，又称涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。两者的区别：因为后者不包含带有故意欺骗性质的陈述。一般情况下，注册会计师的重大过失被视为推定欺诈。特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念