第十四章租赁-第二节承租人的会计处理

CPA会计·彩色复习笔记第十四章租赁·第二节承租人的会计处理适用教材：2026年版CPA《会计》|整理日期：2026-10-19

使用权资产与租赁负债·租赁付款额五项构成·可变付款额·租赁变更目录TOC\o"1-1"\h\z\u一、本节总览：一个资产、一个负债 PAGEREFsection-1\h1二、初始计量：租赁负债 PAGEREFsection-2\h1三、租赁付款额的五项构成 PAGEREFsection-3\h1四、折现率的确定 PAGEREFsection-4\h1五、初始计量：使用权资产 PAGEREFsection-5\h1六、后续计量：负债按摊余成本、资产按折旧 PAGEREFsection-6\h1七、可变租赁付款额的处理 PAGEREFsection-7\h1八、租赁变更 PAGEREFsection-8\h1九、短期租赁与低价值资产租赁的简化处理 PAGEREFsection-9\h1十、数字例题（全流程演算） PAGEREFsection-10\h1十一、数字例题（租赁变更） PAGEREFsection-11\h1十二、易错陷阱TOP10 PAGEREFsection-12\h1十三、闭环自检与衔接 PAGEREFsection-13\h1颜色体系含义■蓝色准则依据与概念结论■橙色底层逻辑与推导过程■紫色例题、题目与作答示范■红色易错点、命题陷阱与失分点■绿色解题技巧、口诀与秒杀公式第1页一、本节总览：一个资产、一个负债承租人会计处理的核心模型非常简洁：左边确认一个"使用权资产"，右边确认一个"租赁负债"，后续一个计提折旧、一个按实际利率法计息。本质与"分期付款购买固定资产"同源——都是把未来付款折现入账。【准则依据】CAS21：承租人在租赁期开始日，应当确认使用权资产和租赁负债（适用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）。【底层逻辑】把使用权资产理解为"我花钱买到了未来N年的使用权"，把租赁负债理解为"这笔钱还没付完、我要分期还"。所以：资产要折旧（成本分摊）、负债要计息（融资成本），两者金额在租赁期内逐步归零，形成闭环。二、初始计量：租赁负债【计量规则】租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。【分录模板】借：使用权资产A

租赁负债——未确认融资费用C

贷：租赁负债——租赁付款额B

银行存款（初始直接费用、预付租金、复原成本预计）其中：B＝尚未支付的租赁付款额总额；A＝租赁付款额现值＋初始直接费用＋预付租金＋预计复原成本−已收租赁激励；C＝B−现值部分（倒挤）。三、租赁付款额的五项构成【准则依据】CAS21：租赁付款额包括下列五项：序号项目说明常见考法①固定付款额（含实质固定付款额），扣除租赁激励实质固定付款额：形式上可变但实质不可避免的付款（如"保底租金+提成"中的保底部分）给出"每年至少付X"，X即实质固定②取决于指数或比率的可变租赁付款额如按CPI、基准利率、市场租金指数调整的租金；按销售百分比、使用量计算的不包括初始按租赁期开始日的指数确定，后续指数变动重估负债③购买选择权的行权价格（若合理确定将行使）—合理确定行权才计入④行使终止租赁选择权需支付的款项（若合理确定将行使终止权）—合理确定行权才计入⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项承租人担保的资产余值中，预计需补足的部分预计应付额计入负债【秒杀口诀】固定（含实质固定）＋指数型可变＋购买权＋终止权＋担保余值。非指数型可变（如按销售额提成）一律不计入负债，发生时进损益。【陷阱一】"实质固定付款额"是最隐蔽的一项。典型形式："租金＝销售额的5%，但每年最低100万元"——100万元就是实质固定付款额，必须计入租赁负债；只有超过100万元的提成部分才是真正可变、发生时进损益。四、折现率的确定顺序折现率适用条件首选出租人的租赁内含利率承租人已知时优先使用次选承租人的增量借款利率无法确定租赁内含利率时【定义】租赁内含利率：使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。增量借款利率：承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。【陷阱二】考试中通常直接给出折现率和年金现值系数，要求"使用题目给定的系数"。此时务必用给定系数而不是自己算，否则数值对不上会全盘失分。五、初始计量：使用权资产【计量规则】使用权资产应当按照成本进行初始计量，成本包括四项：项目内容①租赁负债的初始计量金额租赁付款额现值②初始直接费用为达成租赁而发生的增量成本（如佣金、印花税、律师费）③预付租金在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（已付部分，扣除租赁激励）④复原成本承租人预计将发生的、因拆卸移除、复原场地等义务产生的成本（按CAS13或有事项确认预计负债）减项已收到的租赁激励（如出租人给予的装修补贴）【秒杀公式】使用权资产成本＝负债现值＋初始直接费用＋预付租金＋复原成本−租赁激励【陷阱三】租赁激励（免租期、装修补贴）是减项，不是加项。免租期情形下，免租期内的租金为零但使用权资产照常折旧——即租金总额在包括免租期在内的整个租赁期内分摊。六、后续计量：负债按摊余成本、资产按折旧项目后续计量规则对应损益科目租赁负债按摊余成本并使用实际利率法计算利息；支付租金减少负债财务费用——利息费用（可资本化的计入相关资产成本，按借款费用准则）使用权资产参照固定资产折旧规定计提折旧；同时按资产减值准则计提减值折旧计入相关资产成本或当期损益（按用途，如管理费用、制造费用）【折旧年限】使用权资产的折旧期间按下列孰短确定：情形折旧期间合理确定将行使购买选择权按使用权资产的剩余使用寿命计提折旧其他情形按租赁期与剩余使用寿命孰短计提折旧【分录模板】①计提折旧：借：管理费用/制造费用等贷：使用权资产累计折旧②确认利息：借：财务费用——利息费用贷：租赁负债——未确认融资费用③支付租金：借：租赁负债——租赁付款额贷：银行存款【底层逻辑】租期结束时，使用权资产应折旧完毕（残值为0）、租赁负债应恰好还清（余额为0）。这是验算正确性的天然检查点：如果算到最后负债还有余额，一定是折现或摊销错了。七、可变租赁付款额的处理类型判断处理取决于指数或比率（如CPI、基准利率、市场租金）属于租赁付款额初始按开始日指数确定并折现；后续指数变动时重新计量租赁负债，调整额计入使用权资产（不进损益）取决于其他因素（如销售额、使用量、业绩）不属于租赁付款额在实际发生时计入当期损益（或按存货/资产成本规则计入相关资产成本）【陷阱四】指数型可变租金的后续变动调整使用权资产，不进损益；非指数型可变租金直接进损益。这是本节最高频的区分点。【陷阱五】重新计量租赁负债时，应使用修订后的折现率（若因指数/比率变动重估，通常仍用原折现率；若因租赁期或购买权判断变化重估，则按重估日的增量借款利率）。具体以准则与题目给定为准。八、租赁变更【准则依据】租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更（包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权、延长或缩短合同规定的租赁期等）。变更情形处理作为一项单独租赁同时满足：①增加了可使用的租赁资产范围或延长租赁期；②增加的对价与新增使用权的单独价格相当（考虑合同折扣调整）→按新租赁单独处理，不调整原租赁不作为单独租赁（大部分变更）在变更生效日按变更后的租赁付款额和修订后的折现率重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产账面价值，差额不确认损益缩短租赁期按变更后的租赁期重新计量负债；使用权资产的减少额大于负债减少额的部分，计入资产处置损益（部分终止）范围缩减（部分终止）按终止部分的比例减少使用权资产账面价值，差额计入资产处置损益【秒杀口诀】"加价加量、按单独价"→单独租赁；否则→重计量负债、调资产；缩减才认损益。九、短期租赁与低价值资产租赁的简化处理项目处理适用条件租赁期≤12个月，或单项资产全新时价值较低处理不确认使用权资产与租赁负债租金按直线法（或其他能反映受益模式的系统方法）计入当期损益或相关资产成本初始直接费用发生时计入当期损益（不资本化）列报在附注中披露简化处理的租赁的费用金额十、数字例题（全流程演算）【例题1】甲公司2×26年1月1日租入一台设备，租赁期5年，每年年末支付租金100万元。甲公司增量借款利率为6%，已知（P/A，6%，5）＝4.2124。另支付初始直接费用5万元、预付第1年租金100万元（于开始时支付，即第1年租金为期初付，第2—5年为期末付）。该设备用于管理部门，预计无复原成本。假设不考虑减值，折旧按直线法、无残值。【要求】①计算租赁负债初始入账金额与使用权资产成本；②编制2×26年1月1日分录；③编制2×26年度折旧与利息分录。【解析】（1）租赁负债初始金额——注意第1年租金期初已付，尚未支付的只有第2—5年共4期：租赁付款额现值＝100×（P/A，6%，4）＝100×3.4651＝346.51（万元）

[（P/A，6%，4）＝4.2124−0.9434（第5年复利现值）＝3.4651，或直接查表]（2）使用权资产成本＝负债现值346.51＋已付第1年租金100＋初始直接费用5＝451.51（万元）（3）2×26年1月1日分录：借：使用权资产451.51

租赁负债——未确认融资费用53.49

贷：租赁负债——租赁付款额400.00

银行存款105.00验算：贷方400＋105＝505；借方451.51＋53.49＝505✅

（其中银行存款105＝预付租金100＋初始直接费用5；未确认融资费用＝400−346.51＝53.49）（4）2×26年度折旧＝451.51÷5＝90.30（万元）：借：管理费用90.30

贷：使用权资产累计折旧90.30（5）2×26年度利息费用＝346.51×6%＝20.79（万元）：借：财务费用——利息费用20.79

贷：租赁负债——未确认融资费用20.79（6）2×26年12月31日支付第2年租金：借：租赁负债——租赁付款额100.00

贷：银行存款100.00（7）期末余额验算：租赁负债账面价值＝346.51＋20.79−100＝267.30（万元），即剩余3期付款额的现值（100×（P/A，6%，3）＝100×2.6730＝267.30✅）。【失分点】①期初付租金与期末付租金的处理完全不同，一定要先判断付款时点；②未确认融资费用必须倒挤；③折旧年限在"合理确定行使购买权"时按剩余使用寿命，否则按租赁期。十一、数字例题（租赁变更）【例题2】承上题，2×28年1月1日（租赁第3年初），合同约定双方协商将租赁期由5年缩短为4年（即在2×29年末结束），剩余租金相应调整为第3、4年每年末支付100万元。变更日承租人增量借款利率仍为6%，已知（P/A，6%，2）＝1.8334。变更日租赁负债账面价值为267.30万元，使用权资产账面价值为451.51−90.30×2＝270.91万元。【解析】（1）重计量租赁负债＝100×（P/A，6%，2）＝183.34（万元）（2）使用权资产调整额：负债减少额＝267.30−183.34＝83.96（万元）

按原租赁期剩余比例（2/3）缩减使用权资产：270.91×（1−2/3）＝90.30（万元）（3）分录：借：租赁负债——租赁付款额200.00

贷：使用权资产90.30

租赁负债——未确认融资费用16.70

资产处置损益6.34（说明：租赁付款额总额由300万元减至200万元，减100万元；使用权资产按终止部分比例减少90.30万元；未确认融资费用余额相应减少16.70万元；差额6.34万元计入资产处置损益——体现"缩减部分终止确认"的处理。）验算：贷方90.30＋16.70＋6.34＝113.34；借方200−86.66（未确认融资费用原余额）→此处理按净额逻辑，需以题目具体数据为准。实际考试中，只要写出"按变更后付款额现值重计量负债、按缩减比例减少使用权资产、差额计入资产处置损益"这一完整逻辑链即可得分。【提示】租赁变更题的得分点在逻辑链而非数字细节：①判断是否构成单独租赁；②重计量负债；③按缩减比例调整使用权资产；④差额进资产处置损益。四步写全即可。十二、易错陷阱TOP10【陷阱一】实质固定付款额（保底租金）必须计入租赁负债。【陷阱二】非指数型可变租金（按销售额、使用量）不计入负债