（会计学专业论文）利益相关者视角下的会计准则制定问题研究.pdf

高校教师顶士学位论文 摘要 我国的资本市场的健康发展离不开公开、真实与透明的各种经济信息的披露， 这些经济信息中最重要的就是财务会计信息，而财务会计信息的质量又是以完善 的会计准则为基础的，因此，为构建一个完善的会计准则体系，在会计准则制定 过程中，如何安排利益相关者在会计准则制定机构中的权重以及这种权重安排又 如何在制定导向和程序上来实现，是我们面临的重要课题。 本论文在比较、归纳、演绎推理和数理分析的基础上，通过对会计准则的经 济属性和供需特征的相关分析，从我国与国外流行的会计准则制定相关问题之间 的重大差异中，来剖析评价中国现行会计准则制定权配制、导向及制定方法的合 理性，并对我国会计准则制定的相关问题研究提出改进建议。 本论文研究发现，虽然政府主导会计准则制定缺乏理论上的有利支持，但我 国会计准则制定的政府主体模式却是目前的现实选择，不过制定过程与程序需要 进一步民主与开放，以逐步过渡到民间模式或混合模式。在我国主导会计准则制 定的政府部门的选择上，由财政部主导会计准则的制定具有一定的现实性，但随 着经济的进一步发展和资本市场的进一步完善，会计准则制定权应逐步向证监会 转移。我国目前准则制定的导向应是规则与原则的有机结合，但将来的发展方向 是目标导向模式；会计准则制定的理论基础是概念框架，但在我国以基本会计准 则的方式存在似乎更符合中国的国情，也符合法律体系构成的要求；我国目前建 立起来的具体会计准则可以说是国际化的了，但会计准则制定模式却个性十足， 这反过来印证，在我国本土化的准则制定模式下，也能制定出高质量的、国际化 的会计准则。 关键词：会计准则；制定权分配；制定导向：制定方法；规范研究 i i 利益相关者视角下的会计准则制定问题研究 a b s t r a c t p u b l i c l y , v a r i o u s t r u ea n d t r a n s p a r e n te c o n o m i ci n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e s i s n e c e s s a r yt ot h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r yc a p i t a lm a r k e t i n g ，t h em o s t i m p o r t a n tt h i n gi st h ef i n a n c ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nt h e s ee c o n o m i ci n f o r m a t i o n ， a n dm o r e ，t h ep e r f e c ta c c o u n t i n gs t a n d a r di st h ef o u n d a t i o no ft h eq u a l i t yo ff i n a n c e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , t h e r e f o r e ，i no r d e rt os e tu pap e r f e c ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s y s t e m , i nt h ea c c o u n t a n c yt h es t a n d a r dt h ee s t a b l i s h m e n tt h ep r o c e s s ，h o wa r r a n g et h e p r o p o r t i o no f t h eb e n e f i tc o u n t e r p a r to f a ta c c o u n t i n gs t a n d a r de s t a b l i s h m e n t ，a n dh o w t a k et r u es u c ha r r a n g i n gi nt h ef o r m u l a t i o ng u i d a n c ea n dt h ep r o c e d u r e , t h i si s i m p o r t a n tt o p i cw e a l e f a c i n gn o w t h i st h e s i si sb a s e do nc o m p a r i s o n ，i n d u c e ，d e d u c et or e a s o nl o g i c a l l ya n dt h e m a t h e m a t i c s a n a l y s i s ，b ya n a l y z i n g o fe c o n o m i ca t t r i b u t ea n d s u p p l y - d e m a n d c h a r a c t e r i s t i co ft h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d ，f r o mt h e s i g n i f i c a n t d i f f e r e n c ew i t h i n c o r r e l a t i o nq u e s t i o n so fa c c o u n t i n gs t a n d a r db e t w e e no u rc o u n t r ya n do v e r ：沱雹s t o a n a l y z et h er a t i o n a l i t yo ft h ep r e s e n tf o r m u l a t i o np o w e rc o n f i g u r a t i o n , t h eg u i d a n c e a n dt h em 吼h o do fa c c o u n t i n gs t a n d a r di no u rc o u n t r y ，a n dm o r e , p u tf o r w a r dt h e i m p r o v e m e n tp r o p o s a l st ot h e s et r o p i c s i nt h i s t h e s i s , w ed i s c o v e rt h a ta l t h o u g ht h eg o v e r n m e n tp r e d o m i n a n c e e s t a b l i s h i n g o fa c c o u n t i n gs t a n d a r dh c k s t h e o r e t i c a l l y b e n e f i c i a l s u p p o r t ，t h e g o v e r n m e n t - g u i d a n c em o d ei sa c u r r e n tr e a l i t yc h o i c ei no u rc o u n t r ya c c o u n t a n c y , b u t ， t h ed r a w i n gu pp r o c e s sa n dp r o c e d u r en e e df u r t h e rd e m o c r a c ya n do p e n i n gt ot r a n s f e r t h ec i v i lm o d eo rt h eh y b f i dm o d eg r a d u a l l y i nt h ec h o i c eo fg o v e r n m e n td e p a r t m e n t t op r e d o m i n a t ea c c o u n t i n gs t a n d a r de s t a b l i s h m e n ti nt h eo u rc o u n t r y ，t h em i n i s t r yo f f i n a n c ei sr e a l i s t i cr e a s o n a b l e , b u ta l o n gw i t hf u r t h e rd e v e l o p i n go fe c o n o m ya n d f u r t h e rp e r f e c to fc a p i t a lm a r k e t ，t h ep o w e ro fa c c o u n t i n gs t a n d a r de s t a b l i s h m e n t s h o u l dt r a n s f e rt o w a r dt h ec h i n as e c u r i t i e sr e g u l a t o r yc o m m i s s i o n t h ed i r e c t i o no f o u rc o u n t r ya c c o u n t i n gs t a n d a r de s t a b l i s h m e n ts h o u l di sao r g a n i cc o m b i n eo f r u l ea n d p r i n c i p l ec u r r e n t l y ，b u tt h ef u t u r ei sat a r g e t - g u i d a n c em o d e ；t h ec o n c e p tf r a m ei st h e t h e o r i e sf o u n d a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d e s t a b l i s h m e n l b u tb a s i c a c c o u n t i n g s t a n d a r ds e e m st om a t c hm o r et h es i t u a t i o no f c h i n a , a n da l s om a t c ht h er e q u e s to f l a w s y s t e mc o m p o s i n g ；t h es p e c i f i ca c c o u n t i n gs t a n d a r d so fo u rc o u n t r yc a nb et r e a t e da s i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n ，b u ti n d i v i d u a t i o no ft h em o d eo f a c c o u n t i n g s t a n d a r d e s t a b l i s h m e n ti so b v i o u si nc u r r e n t ，t h i st u r n so v e rt oc o r r o b o r a t e ，b a s i n go u rc o u n t r y l o c a l i z a t i o na c c o u n t i n gs t a n d a r df o r m u l a t i o np a t t e r n , w ec a na l s od r a wu pah i g h q u a l i t ya n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ；f o r m u l a t i o np o w e ra s s i g n m e n t ；f o r m u l a t i o n g u i d a n c e ；f o r m u l a t i o nm e t h o d ；s t a n d a r dr e s e a r c h 高校教师硕士学位论文 插图索引 图5 1 企业信息披露的成本效益图 图5 2 会计准则数量博弈均衡图 图5 3 会计准则制定导向关系图 i i 4 6 4 8 5 1 表6 i 描述性统计表 附表索引 i x 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者龆诤椒 日期：? 0 7 年，月，p 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：净丧筏 导师签名：靴 、 日期：? 7 年t 1 月膪日 日期：c ) 年t 1 月l p 日 高校教师硕士学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 1 1 1 选题背景 经济学作为门科学需要有解释力，但自从20 世纪70 年代开始，其解释 力才逐渐令人满意。也许，未来的经济史学家们将会注意到这种情况的彻底改变 是那么的突然，自从米尔顿弗里德曼( m i l t o nf r i e d m a n ) 精心构造了他的消费函 数以来，人们更加意识到经济理论对现实的解释力，形成了与西方经院哲学迥然 相异的特质。货币经济学、人力资本的投资、涉及风险的决策、产权和交易成本 分析，这四个研究领域结合起来证明了这种前所未有的影响，它们几乎是在同时 发起冲击的，而最后一个领域所关心的对象则与契约、制度和组织安排有关。从 奥利弗威廉姆森( w i l l i a m s o n ) 和罗纳德h 科斯( r o n a l dh c o a g e ) 开始， 奥利弗威廉姆森、a 阿尔软、h 德姆塞茨、道格拉斯c 诺斯、张五常等 一大批才华横溢的经济学家以他们独到的见解和精辟的论述丰富和发展这些思 想，他们从现有的市场制度之外来看待市场经济，对市场制度的前提和功效、与 其它制度安排( 如企业和政府) 的边界以及它的局限性，有着更为深刻的理解和 揭示。从上世纪9 0 年代开始，这些经济思想( 产权理论、交易费用理论、制度变 迁理论等) 传入我国，引起了我国经济学的革命，也揭起了作为经济学分支学科 会计学的革命【l 】。会计界，无论是在理论界和实践中，都无可避免地经历着这 场变化，并且，这种变化一直与我国资本市场的发展相伴随。 中国资本市场自上世纪9 0 年代初以来一直保持着快速的势头，随着全球经济 一体化进程的加快，境外资本及本地的各种资本要素快速地向中国资本市场集聚， 为我国的经济发展提供了良好的支撑。我国的资本市场的健康发展离不开公开、 真实与透明的各种经济信息的披露，而在这些经济信息中最重要的就是企业的会 计信息，其中尤以财务会计信息最为关键。众所周知，财务会计信息的制造与公 布具有一套程序，财务会计和报告所面临的环境又是极其复杂和具有挑战性，所 以会计信息具有很大的复杂性和特殊性，这不但在于每个人对信息的反应相异， 而且还在于它对相关者利益的影响，对资本市场的运作的影响，进而影响到宏观 经济体制的公平有效性。在我国的现实是，会计信息造假现象屡屡出现，出现了 一些非常严重的会计信息披露失真事件，而美国安然事件，则在全世界敲响了会 计信息的警钟。我们知道，能够规范会计信息的制作与公布是会计准则，所以与 世界其他国家一样，我国理论界出现了对会计准则制定的严正关注。 与美国企业界热衷于参与会计准则的制定不同，我国企业界对会计准则的制 利益相关者视角下的会计准则制定问题研究 定采取的却是“理智的冷漠态度”。2 0 0 2 年财政部会计司针对拟发布的会计准则向 全社会征求意见，可反馈回来的意见只有4 份，这显然与我国庞大的会计师队伍和 企业数量极不相称( 陈冬华，陈信元，2 0 0 2 ) 1 2 1 。与此类似的是，我国第一、二批 具体会计准则的征求意见稿的反馈意见也只是来源于高等院校和各地财政部门的 座谈记录，却没有一份来源于这些会计准则主要的执行者上市公司( 葛家澍， 刘蜂，2 0 0 3 ) 3 1 0 其主要原因在于，我国早期的会计准则制定完全由财政部会计司 主导，在长期的博弈中，企业界的弱势地位一览无余，他们已经习惯了“逆来顺 受”的行为方式。在新的环境下，这种模式被普遍认为公平性和透明度不够，改 革的呼声此起彼伏，鉴于此，财政部于2 0 0 3 年完成了会计准则委员会的重大改组， 并建立新的工作机制。新的会计准则委员会下设多个专业委员会以及由1 6 0 名专业 人员组成的会计准则咨询专家组。新的准则制定过程分为立项、起草、公开征求 意见和发布4 个阶段，从其程序安排上来看，新的会计准则制定程序在更为强调会 计准则委员会的咨询作用，但同时却更加明确地加强了政府的主导作用，这又会 产生什么后果昵? 每个国家的会计模式都具有本国的特色，不同国家的会计准则制定程式则代 表着各自国家内部的利益结构，并导致不同的利益分配结果。会计准则不是一个 纯粹的技术规范，而是有着深刻经济、政治后果的通过一定政治程序制定出来的 具有“公共合约”性质的规范体系 4 1 。会计准则的经济后果使准则制定的过程政治 化倾向明显，政府通过对会计准则制定的干预，来实现政府既定的宏观发展目标。 我国会计准则历来是政府管理经济的重要手段：在计划经济时代，会计准则用于 反映、监督和控制资金的流转：在我国向市场经济转变的过程中，会计准则对实 现政府的宏观调控耳标、推动资本市场发展等方面发挥着积极作用。会计准则体 现政治的需要与经济后果有着直接关系，然而，会计准则政治性则不可避免地影 响到准则内部的科学性、系统性、稳定性、有效性和效益性。并且会计准则在过 于强调为政府服务，会将会计准则指向于某种政府所期望达到的特定目标，如增 加就业、促进经济增长、减少利润操纵等等，从而影响准则制定所公认的目标， 如反映经济真实、解脱受托责任等。因此，在会计准则制定过程中，准则制定机 构如何对经济后果问题的挑战，或者说，如何安排利益相关者在会计准则制定机 构中的权重以及这种权重安排又如何在制定导向和程序上实现，是我们面临的重 要课题。 1 1 2 研究意义 本文将在以往研究的基础上，致力于具有内在执行性会计准则的制定。我们 将突破传统上孤立地、片面地讨论会计准则或会计准则制定问题的基础上，从利 益相关者的角度，利用交易费用、契约、博弈等理论工具，对会计准则制定权、 2 高校教师硕士学位论文 导向以及方法问题进行研究，进而对我国的会计准则制定提出具有指导意义的建 议。本研究的成功将具有以下理论和现实意义： ( 1 ) 有利于深化我们对会计准则本质的认识，为以后的相关研究提供基材。 在充分剖析会计准则的经济实质的基础之上，对会计准则的供需动因进行了分析， 从而为解决会计准则制定的相关问题奠定基础。 ( 2 ) 为进行公平有效的会计准则制定权配置提供参考。在分析会计准则制定 权配置类型的基础上，着重对政府主导的准则制定模式进行了博弈分析，为以后 对具有内在执行性的会计准则制定权配置研究提供参考。 ( 3 ) 对于我国的会计准则制定导向的选择以及方法的完善具有实践指导意 义。在对会计准则制定导向、方法进行分析推演的基础上，结合我国的实际问题， 有针对性地提出改进措施，从而有助于我国会计准则的完善，提高财务会计信息 的质量，并最终为我国资本市场的良性运行提供支撑。 1 2 文献综述 1 2 1 相关经济理论 在经济发展史中，亚当斯密、萨伊和李嘉图等学者创立和发展了古典经济 学范式，之后经过马歇尔等人的第一次综合和完善，形成了在西方世界占主流地 位的新古典经济学派，其核心思想就是试图论证亚当斯密的“看不见的手”的 存在，并说明市场经济运行的完美无缺。古典经济学和新古典经济学的研究基础 都是完全竞争的市场，且满足四大假设。可这与现实炯然相异，于是经济学家们 不断突破上述假设，进行新的研究，如分别提出垄断、寡头和不完全竞争市场等。 但对于第四条假设，即信息完全的假设，很长时间都没有得到突破，直到2 0 世纪 5 0 年代，才有学者提出了信息的不确定性。进入2 0 世纪7 0 年代，以不完全信息和 非对称信息假设为前提的市场理论被广泛运用到各种分析之中，从而为现实经济 开辟了一个更接近现实的参照范式，被称为信息经济学，亦称“信息范式” ( i n f o r m a t i o np a r a d i g m ) 。它从不确定性、不完全信息和非对称信息出发，提出了 信息搜寻也需要成本，而非对称信息将使得每个经济个体的市场活动及其结果无 法及时地通过价格体系得到有效传递，并最终导致市场失灵等问题。 如果说信息经济理论对新古典主义厂商理论最早提出挑战，那么由科斯、威 廉姆森等人发展的交易费用理论，则构成了对其的彻底批判。1 9 3 7 年，科斯 ( r hc o a s e ) 在他的经典论文企业的性质中指出传统经济学厂商理论存 在忽略企业制度结构与现实不符的严重缺陷。他将“交易费用”的概念引入到经 济分析中，打破了市场机制无成本的古典经济思想，提出了科斯命题，创立了“交 易费用理论”，指出，“企业最为本质的特征就是作为价格机制的替代物叫”。科斯 利益相关者视角下的会计准则制定问题研究 之后，威廉姆森( w i l l i a m s o n ，1 9 7 5 ，1 9 8 0 ) 、格罗斯曼和哈特( g r o s s m a na n dh a r t ， 1 9 8 6 ) 、哈特和莫尔( h a r ta n dm o o r e ，1 9 9 0 ) 等人从解释交易费用产生根源的角度 出发，对科斯理论进行了开拓性的研究。他们将企业看成是连续生产过程之间不 完全合约所导致的纵向一体化实体( v e r t i c a li n t e g r a t i o n ) ，认为企业的出现是因为 当合约的不完全性，以及纵向一体化能够消除至少减少资产专用性所产生的机会 主义问题。杨小凯、黄有光( 1 9 9 4 ) 又在科斯、张五常和威廉姆森等人研究的基 础上，把所有权结构与定价成本相联系，认为不同的所有权结构将导致不同的交 易效率，进一步深化了交易费用理论1 6 。 自从1 9 9 4 年诺贝尔经济学奖花落三位博弈论( g a m e t h e o r y ) 专家：纳什( n a s h ) 、 泽尔腾( s e l t e n ) 和海萨尼( h a r s a n y i ) 后，世人对“博弈”不再陌生。其实，博 弈论的研究始于1 9 4 4 年的冯诺依曼( v o nn e u m a n n ) 和摩根斯坦恩( m o r g e n s t e m ) 合作的博弈论与经济行为一书。其后，纳什( 1 9 5 0 ) 和夏普里( s h a m e y ，1 9 5 3 ) 的“讨价还价”模型以及t u c k e r ( 1 9 5 0 ) 定义的“囚徒困境”则奠定了现代非合作 博弈论的基石1 6 1 。而泽尔腾( 1 9 6 5 ) 动态分析的引入以及海萨尼( 1 9 6 7 ) 不完全信 息的引入则进一步丰富了博弈理论。从2 0 世纪8 0 年代开始，博弈论逐渐成为主流 经济学的一部分，甚至可以说成为了微观经济学的基础，是研究决策主体行为发 生直接作用时的决策以及这种决策的均衡问题，也就是说，当一个主体的选择受 到其他主体选择的影响，而且反过来影响到其他主体选择时的决策的均衡问题。 博弈论可以划分为合作博弈( c o o p e r a t i v eg a m e ) 非合作博弈( n o n - c o o p e r a t i v e g a m e ) 。现在谈到的博弈一般指非合作博弈。合作博弈与非合作博弈之间的区别主 要在于人们的行为相互作用时，当事人能否达成一个具有约束力的协议，就是说， 有没有一种参与方一致同意的“捆绑协议( b i n d i n ga g r e e m e n t ) ”。 信息经济理论、交易费用理论以及博弈理论既是经济学的最新发展，也逐渐 成为现代经济学的主流，它们所提供的创新视角和分析路径，给我们提供了审视 事物本质的新的角度，也成为我们进行会计准则问题研究的工具和前提。 1 2 2 关于会计准则的产生 关于会计准则的产生，国内外经济学理论界有着不尽相同的解释，在各种经 济理论的支持下，似乎都有一定的道理。 p a t o n & l i t t l e t o n ( 1 9 4 0 ) ，h e n d r i k s e n ( 1 9 6 5 ) ，w a t t s & z i m m e r m a n ( 1 9 8 6 ) 认为会计准则制定是缘于企业内部和外部两方面的信息要求。从内部要求看，会 计是一个信息系统将原始交易数据加工为信息的过程，因此必须为会计信息 的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看，会计信息的使用 者，包括投资者、债权人和政府机构等对会计信息的有用性和可靠性等方面的要 求最终促成了会计准则的建立l ”。 4 高校教师硕士学位论文 威廉姆r 司克脱( 2 0 0 1 ) s l 以信息经济学的框架解释了财务会计在现实世 界中所碰到的基本矛盾。他认为作为一种信息系统的财务会计不可能同时既能协 调股东与管理当局之间的关系，又能保证满足投资者的信息需求，而根源在于市 场经济中广泛存在“信息不对称”现象。所以现实中会遇到投资者怎样进行投资 组合决策、管理当局如何进行会计政策选择、公司或企业为什么要进行盈余管理。 司克脱教授通过对企业内部的合作博弈模型及企业外部非合作博弈模型的分析， 指出“我们需要会计准则和会计准则委员会，甚至国际会计准则委员会”。 汤云为、钱逢胜( 1 9 9 7 ) 1 9 】指出，由于会计信息是由企业管理当局提供的，追 逐利益的管理当局会刻意提供对自己有利的会计信息以最大化其效用。当不受约 束的会计行为导致多种会计惯例的并存时，会计信息逐渐丧失了其反映客观实在 的刚性。谢德仁( 2 0 0 1 ) v o l 贝u 认为会计准则的产生是源于对企业剩余索取权的安 排。企业的剩余索取权契约安排至少包括两份子契约，其一是关于企业剩余分享 安排的子契约，其二是关于企业剩余计量规则制定权安排的子契约。前者具体涉 及企业的利润分配比例；后者提供了剩余计量规则会计信息生成规则，即计 算出到底有多少剩余可供分享。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏 离其本来的契约安排，从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。 吴水澎( 2 0 0 0 ) 【l l 】指出，人们对会计准则的需求，源于现有的准则安排无法 获得潜在利益。从福利经济学效用理论的角度来讲，人们对会计准则的需求和对 商品的需求一样，预期准则能使人们实现在现有的准则安排下无法实现的潜在利 益，从而产生了对新准则的内在需求动机。葛家澍、刘峰( 2 0 0 3 ) 1 3 i 则指出，各国 制定会计准则的实践表明，会计准则与资本市场的发展程度密切相关。可以说， 没有资本市场、没有公开的信息需求，就没有用于规范信息供给与需求的会计准 则。 1 2 3 交易费用、契约和会计准则变迁 在我国，已有一批会计学者运用经济学理论来思考会计问题，并已有多篇专 著和论文问世。其中专著有伍中信的产权与会计( 1 9 9 6 ) 、吴水澎、陈汉文、 谢德仁的中国会计理论研究( 1 9 9 9 ) 、刘峰的会计准则变迁( 2 0 0 0 ) 、雷光 勇的会计契约论( 2 0 0 4 ) 等：论文有科斯定理与会计准则( 刘峰、黄少安， 1 9 9 2 ) 、会计理论研究对我国会计准则制定的影响( 刘峰、李立波，2 0 0 2 ) 、会 计信息的产权问题研究( 杜兴强，1 9 9 8 ) 等，取得了丰硕的成果。 曹伟( 1 9 9 8 ) 【”】贝0 从产权经济学出发，提出会计准则本身是产权制度的一种 或说是产权制度的一个组成部分，任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产 权的保护，会计准则的基本结构是产权经济模式的自然反映，产权关系的不同规 定了不同的企业组织形式。会计准则的制定要尽量节约交易费用，其变迁应符合 利益相关者视角下的会计准9 1 u 制定问题研究 成本效益原则等。 刘峰( 2 0 0 0 ) 1 3 】指出，会计准则总体上是一种有助于降低交易费用的制度。 如果没有一套受到社会所认可的会计准则，没有值得社会信赖的注册会计师外部 审计制度，对一个规模较大的上市公司来说，要想在资本市场上筹集一定量的资 本，其成本是十分高昂的。一套独立成效的会计准则和相应的审计制度，不仅能 降低交易成本，它还在定程度上具有降低风险的功能。 葛家澍、刘峰( 2 0 0 3 ) 3 1 认为企业发展的不同阶段，企业中利益各方对于“会 计信息生成规则”的关注程度是不一样的。当企业的签约方的数量有限，并且所 有签约方在企业中的利益份额较大时，签约方会为每个相关的问题进行谈判。对 他们来说，是否存在一套既定的会计信息生成规则，会显著地降低其交易费用。 但股份公司的产生及其规模的扩大，使得企业的契约关系人( 特别是股东) 数量 迅速增加，同时各契约关系入在契约中的利益份额迅速降低。在这种情况下，由 成千上万但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生 成规则，既不经济，也不可能。而没有会计信息生成规则，契约关系人对自己利 益就无法形成合理的预期，将可能退出企业的契约关系，从而降低股份公司以及 整个社会的效率。因此，当股份公司出现以后，预先给定会计信息生成规则，可 以有效地节约交易费用。这种被普遍公认的会计信息的生成规则就是会计准则， 因此，他们认为会计准则是一种宏观制度安排。 雷光勇( 2 0 0 4 ) 【1 4 l 从契约经济学的角度出发，提出任何会计准则都反映为一 种合约关系，无论这种关系是正式的，还是非正式的；是显性的还是隐性的；是 自愿履行的还是强制履行的。会计准则的合约关系规定每个企业在会计交易管制 中的权利与义务，界定了人们在会计交易的关系中可以做什么与不可以做什么， 谁违反了这些规则应该受到怎么样的惩罚或得到怎么样的补偿，以及衡量人们是 否违反这些规则的标准。其功用在于：在资源稀缺、竞争激烈的社会环境中，如 何来设定会计主体的行为规则，如何来调整会计主体的行为规范，使企业的各种 经济活动能够顺利地进行，并激励与约束企业会计交易中的各种行为，减少会计 活动中的不确定性，减少会计活动中的交易费用。从这意义上说，会计准则是 委托人与代理人之间和委托人之间为实现作为专业化结果的交换收益，因而使其 财富最大化而做出的合约安排。 以上是国内会计学者把交易费用及契约等经济理论应用于会计准则制定及变 迁相关问题研究上所得到的主要观点，尽管他们的研究重心有的并不是本文所涉 及的主要问题，有的不是直接从会计准则制定及变迁的角度出发。但毫无疑问， 他们的观点对笔者考察会计准则的经济实质以及利益相关者的行为具有重要的意 义。 6 高校教师硕士学位论文 1 2 4 会计准则的制定权分配与经济后果 关于会计准则制定权及经济后果的研究，国外的研究历史较长。从五六十年 代起，美国会计界认识到会计准则具有“经济后果”，从而又导致对制定权的争夺。 他们主要从微观来认识会计准则对经济主体可能产生的经济影响，主要的研究范 式是实证研究方法，即研究证券市场对会计政策变动的反应；另一种研究思路则 是从契约的角度出发，说明管理当局和股东之间的利益协调和冲突关系，会导致 扭曲的会计信息具有“契约价值”，从一个侧面反映了会计准则经济后果是当事人 双方相互“博弈”的结果。在我国，有许多学者也开始注意到有关会计准则经济 后果问题，如王跃堂、戴奉祥等，这些文章大多是对会计准则经济后果的感性描 述，回避了对具体会计准则经济后果的研究，在回答会计准则经济后果具体表现 的问题上采用总体分析的方法，其中的原因可能主要在于我国现实情况的制约。 泽夫( z e f f , 1 9 7 8 ) 的观点中，会计信息的产权界定关系到资本交易的效率。 显然，将会计信息产权安排给资本提供者能产生促进资本投资的激励，有利于资 本市场的健康发展。因此，会计准则作为产权规则界定了资本提供者和使用者之 间的权利和义务关系，赋予了资本提供者对会计信息揭示的权利和资本使用者对会 计信息揭示的义务；它是信息用户与送户的权利义务集合，是用户与送户之间的社 会契约。正如他所言：“会计准则的制定已经成为一种政治过程，这一过程要求准则 的制定机构有微妙的平衡( d e l i c a t e b a l a n c i n g ) 能力，协调各方面的利益” 1 5 1 。 夏恩桑德( s h y a r ns u n d e r ) ( 1 9 8 8 ) 1 6 1 大量运用了契约理论和组织理论，从 微观和宏观方面剖析了会计与控制的关系。他认为准则与规则是标准化的一种形 式，而标准化是为了节约交易费用特别是搜寻成本。在不存在会计准则的世界里， 通过竞争者之间的谈判，各个企业就会达成根据惯例设计的会计的报告制度。通 过直接谈判，或者在直接谈判不可行的情况下，通过市场对主体提供给企业资源 或企业移走资源的调节作用，主体间的冲突得以解决。但是由于市场可能会失败， 所以我们需要会计准则，并且会计准则必须是由社会决定的，而且依靠对违反会 计准则的制裁和处罚来实施会计准则，这样就能向各个利益方提供正确而充分的 企业信息，从而有助于做出正确的决策。 綦好东、杨志强( 2 0 0 3 ) i i7 l 指出，社会各方广泛参与会计准则的制定，是在 更大程度上提高会计准则公正性的基础。被调查者大都较为赞成社会各方能够参 与到会计准则制定过程中来。特别值得一提的是，利益相关者对学术界代表和会 计职业团体参与准则制定投了更多的赞成票，尤其是对学术界代表的支持率达到 了9 11 4 ，这说明我国会计学术界在准则理论研究和实际制定中所发挥的作用已 经得到了利益相关者的认可和信任。 雷光勇( 2 0 0 5 ) 【ls 】则认为会计制度变迁本质上是经济利益和会计准则制定权 7 利益相关者视角下的会计准则制定问题研究 的再分配过程，这意味着会计制度的变迁过程并非“帕累托改进”。在此过程中， 当权利出现真空而“公共领域租金”未被界定时，利益相关者集团就会围绕“公 共领域租金”展开激烈“竞争”。他将我国的会计准则的制定权分配分为两个阶段 单轨制和双轨制，单轨制下，企业管理当局决定会计制度安排的权利被剥夺， 会计制度制定权和会计信息使用权基本上属于政府。对企业和单个利益相关者来 说，没有独立的经济利益，其经济利益大小都由国家统一会计制度完全界定。而 1 9 9 3 年新会计制度的实旅，标志着我国会计双轨制变迁的开始，除政府以外的其 他利益相关者开始进入会计准则制定的舞台。 1 3 研究方法与思路 1 3 1 研究方法 本论文研究的是会计准则制定的相关问题，采取的是传统的规范研究方法一 比较法和归纳推理法、演绎推理法及一定程度的数理分析方法。 在写作中，本人以会计准则制定所涉及的几个主要问题会计准则制定的供给 与需求、主体或权力配置以及基础或导向为研究的对象，通过对中外会计准则制定 的权力配置模式、导向模式详尽比较，考察各种模式的优缺点，并利用博弈和信息 经济学的相关理论进行探索分析，以求寻找到适合我国国情的会计准则制定模式。 本论文的研究目的是通过从我国与国外流行的会计准则制定相关问题之间的 重大差异中，来研判中国现行会计准则制定权配制及导向的合理性，以展望中国 会计准则制定的未来发展方向。因此，在研究时，是以拥有完善会计准则体系、 并在世界上具有重大影响的发达国家( 或地区和国际组织) 为基础的。从现状来 看，美国和i a s b 具备这样的条件：而从历史发展角度来看，美国和法国则分别是两 大会计模式的典型代表。本论文即以美国、法国、国际会计准则及我国的准则制 定为样本，从个别中归纳出中外会计准则制定主体、导向与准则结构体系模式之 间的重大差异，在对中外模式间差异形成的原因以及相关的理论问题进行分析后， 对中国现行模式的合理性进行评价，并对我国会计准贝| j 制定的相关问题研究提出 改进建议。 由于会计准则是用以规范会计处理实务的一系列规则，制定会计准则的最原 始、最核心的目的就是要规范复杂而混乱的会计实务。同时，它又是人们从会计 工作实践中总结出来的规律。因此，p a t o n 和l i t t l e t o n 曾在他们的公司会计准则绪 论中写道：会计准则应“有序、系统、内在一致，应能与可观察的客观现实相吻 合：它们应是不受个人所左右的，无偏见的”o 。本文试图按照会计准则发展的新 。转引f lg r o s s m a n , s a n f o r dja n do l i v e r d n 1 9 8 6t h ec o s t sa n db e n e f i t so fo w n 耐t i p ；at h e o r yo f v e r t i c a l a n d l a t e r a l i n t e g r a t i o n j o u r l l a l o f p o l i t i c a l e c o n o m i c , 9 4 ( 4 ) ：6 9 1 - 7 1 9 8 高校教师硕士学位论文 成果和一般规律，结合中国的特殊会计环境，来演绎推理和展望出我国会计准则 制定相关问题的发展方向。例如，准则制定主体的民间模式或混合模式，是准则 制定民主化的体现；目标导向从理论上被认定为规则导向与原则导向的最优均衡， 因而是准则制定模式的发展方向。本文运用这些新研究成果和一般理论，同时考 虑我国国情，特别是我国政治、经济、法律和文化环境等的客观要求，对中国特 色的会计准则制定提出改进建议。通过比较分析、归纳与演绎推理，笔者认为， 虽然政府主导会计准则制定缺乏理论上的有利支持，但我国会计准则制定的政府 主体模式却是目前的现实选择，但制定过程与程序需要进一步民主与开放，以逐 步过渡到民间模式或混合模式。在此基础之上，再进一步分析了我国在主导会计 准则制定的政府部门选择，得出由财政部主导会计准则制定的现实性，并指出随 着经济的进一步发展和资本市场的进一步完善，会计准则制定权应逐步向证监会 转移。我国目前准则制定的导向应是规则与原则的有机结合，但将来的发展方向 是目标导向模式；会计准则制定的理论基础是概念框架，但在我国以基本会计准 则的方式存在似乎更符合中国的国情，也符合法律体系构成的要求：我国目前建立 起来的具体会计准则可以说是国际化的了，但会计准则制定模式却个性十足，这 反过来也印证，在我国本土化的准则制定模式下，同样能制定出高质量的、国际 化的会计准则。 1 3 2 研究思路 第一部分为绪论。从选题背景及本研究的理论和现实意义开始，在对相关经 济理论及其他问题进行文献综述的基础上，提出了我们的研究方法与思路安排。 第二部分为会计准则制定的理论基础。在分别概述交易费用理论、产权理论、 制度变迁理论、博弈论与信息经济学的基础上，分析了这些理论与会计准则制定 的关系，为之后的分析研究奠定了理论基础。 第三部分为会计准则的概念界定、经济本质和供需分析。在对会计准则的概 念进行界定的基础上，分析了会计准则的三大经济属性，然后对会计准则的供需 问题进行了探讨。 第四部分为会计准则制定权的配置问题研究。在对会计准则制定权的概念进 行界定的基础上，分析了会计准则制定权配置的三种类型，并着重对政府主导的 准则制定模式进行了博弈分析，然后结合我国会计准则制定权的配置现状，提出 相关的改进建议。 第五部分为会计准则制定的导向问题研究。在对会计准则制定导向的历史演 变进行分析基础上，对两大导向即原则导向和规则导向进行横向比较，并对规则 导向倾向化的问题进行了深入分析，然后在探讨原则与规则导向的平衡问题之后， 提出了目标导向的概念，对我国会计准则制定导向的选择提出了意见。 9 利益相关者视角下的会计准则制定问题研究 第六部分为会计准则制定方法问题研究。在了解会计准则制定程序和逻辑基 础的前提下，对我国现行会计准则制定程序和逻辑基础进行了分析和评价，并提 出了相关的改进建议。 1 0 高校教师硕士学位论文 第2 章会计准则制定的理论基础 2 i 交易费用理论 2 1 1 交易费用理论概述 科斯在1 6 - 业的性质( 1 9 3 7 ) 一文中首先“发现”了交易存在费用的问题， 并率先将交易费用引入经济分析之中，之后，科斯又在其著名的社会成本问题 ( 1 9 6 0 ) 一文中首次明确使用了交易费用概念，并对交易费用的内容做了进一步 的界定，建立了交易费用的一般性分析框架。威廉姆森进一步发展和丰富了科斯 的交易费用理论，不但在科斯的基础上，对交易费用的内涵和外延做了新的解释， 解释了交易费用产生的原因，还将交易费用理论和方法应用到经济组织问题的研 究中，拓展了交易费用的研究和应用领域。 交易费用理论的基本内容主要包括交易费用的概念、交易费用的决定因素、 交易费用的性质和交易费用的计量等。 科斯将交易费用解释为“利用价格机制的成本”【1 9 1 ；阿罗和威廉姆森将交易 费用定义为经济系统运行所要付出的代价或费用，诺斯将交易费用定义为“规定 和实施构成交易基础的契约的成本，因而包含了那些从贸易中获取的政治和经济 组织的所有成本。【2 0 】”张五常则将交易费用定义为“所有那些在鲁宾逊克鲁索 经济中不可能存在的成本，在这种经济中，既没有产权，也没有交易，亦没有任 何种类的经济组织。简言之，交易费用包括一切不直接发生在物质生产过程 中的成本。【2 l i ”显然，对于交易费用的内涵，各位学者的表述不尽相同，但就其 实质而言，却是基本一致的。值得注意的是，“交易费用”中“交易”